憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)與納稅人權(quán)利保障的憲政維度

摘要：憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)是指公民創(chuàng)造的全部財(cái)產(chǎn)不受任何侵犯的自然法權(quán)，它由公法上的納稅人權(quán)利與民法上的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)兩個(gè)部分組成。依照與國家之間在先的契約原則，公民須向國家交納自己創(chuàng)造的一部分財(cái)產(chǎn)作為國家賦稅，并由此成為納稅人；憲法賦予國家與公民之間對于公民創(chuàng)造的全部財(cái)產(chǎn)的分割程序與原則，公民由此享有對國家賦稅征收列支等經(jīng)濟(jì)政治社會諸事務(wù)的廣泛參與權(quán)，這種由公民財(cái)產(chǎn)分割程序與原則延伸出來的政治參與權(quán)就是納稅人權(quán)利。保障憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)上的納稅人權(quán)利，是憲政治理邏輯與歷史的雙重起點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)；納稅人權(quán)利；憲政

作者簡介：陶慶（1965-），男，安徽寧國人，法學(xué)博士，北京大學(xué)政府管理學(xué)院博士后，安慶師范學(xué)院政治學(xué)教授，從事政治人類學(xué)研究。

基金項(xiàng)目：國家社科基金一般項(xiàng)目“草根民間組織合法化治理：人民主權(quán)與國家主權(quán)良性互動的政治人類學(xué)視角”，項(xiàng)目編號：07BZZ036；第39屆中國博士后科研基金一等資助項(xiàng)目“憲政人類學(xué)視野中的國家與社會互動關(guān)系”，項(xiàng)目編號：2006039020

中圖分類號：D911文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1000-7504(2007)05-0078-06收稿日期：2007-04-17

對于公民創(chuàng)造的財(cái)產(chǎn)，人們往往片面地局限在私有財(cái)產(chǎn)的理解層面上。改革開放以來，人們對于私有財(cái)產(chǎn)的認(rèn)識不斷提高，過去被打入“冷宮”的私有財(cái)產(chǎn)觀念也開始解凍。2004年十屆人大二次會議上通過的憲法修正案第二十二條明確“公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯”。人們對于私有財(cái)產(chǎn)在觀念上的思想解放、在制度安排上的開始轉(zhuǎn)型，無疑有著極為重要的歷史意義。但如果我們僅僅把思想的目光停留在民法上的公民私有財(cái)產(chǎn)上，那么，就會在另一個(gè)層面掩蓋了它的來源與實(shí)質(zhì)。因?yàn)樨?cái)產(chǎn)首先同以生產(chǎn)力和交往的發(fā)展程度為轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)條件相聯(lián)系，它必然會在政治上和法律上有所表現(xiàn)[1]（P414）。本文研究的憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)是指公民創(chuàng)造的全部財(cái)產(chǎn)不受任何侵犯的自然法權(quán)，它由公法上的納稅人權(quán)利與民法上的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)兩個(gè)部分組成。公民依照與國家之間在先的契約原則，須向國家交納自己創(chuàng)造的一部分財(cái)產(chǎn)作為國家賦稅，由此成為國家納稅人；憲法賦予國家與公民之間對于公民創(chuàng)造的全部財(cái)產(chǎn)的分割程序與原則，公民由此享有對國家經(jīng)濟(jì)政治社會諸事務(wù)的廣泛參與權(quán)，這種由公民財(cái)產(chǎn)分割程序與原則延伸出來的政治參與權(quán)利就是納稅人權(quán)利。保障憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)上的納稅人權(quán)利，是憲政治理在邏輯與歷史上的雙重起點(diǎn)。

一、憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)是人類憲政治理的邏輯起點(diǎn)

公民創(chuàng)造的全部財(cái)產(chǎn)權(quán)即憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)在概念與內(nèi)涵上有私法與公法之別。首先，私法上的公民財(cái)產(chǎn)權(quán)是公民自然法權(quán)。私法上的公民財(cái)產(chǎn)權(quán)指的是民法上的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)。民法上的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)是公民生存、發(fā)展的最基本權(quán)利，人人生而平等以及由此而享有的其他自然法權(quán)，都是以人格權(quán)利為最基本因素，沒有人格權(quán)就不存在任何其他形式的人權(quán)。在國家產(chǎn)生之前的氏族社會，食物禁忌要求群體的任何成員都不準(zhǔn)帶走自己的一份去自由支配，也不準(zhǔn)阻止群體的其他成員對這份集體獵物行使他們的權(quán)利[2]（P127）。隨著私有制出現(xiàn)，“人格權(quán)本質(zhì)上就是物權(quán)”[3]（P48）；離開了公民私有財(cái)產(chǎn)權(quán)，就不可能衍生其他自然法權(quán)。私有財(cái)產(chǎn)權(quán)是人格形成的主要契機(jī)，保障公民私有財(cái)產(chǎn)權(quán)才能為獨(dú)立人格的發(fā)展提供不可或缺的物質(zhì)前提[4]（P37）。洛克把這種人人所遵守的起支配作用的理性稱為人的自然狀態(tài)，人的這種理性就是自然法，是人無需成文法律規(guī)定就天然享有并必須遵從的規(guī)則[5]（P6）。其次，賦稅具有私法與公法的雙重意義。私法意義上的公民財(cái)產(chǎn)權(quán)，是國家賦稅之后的公民私有財(cái)產(chǎn)權(quán)；賦稅對私法而言是一個(gè)在先的前提，它通過國家稅收形式變成了公法意義上的“公共財(cái)產(chǎn)”。而憲法意義上的公民財(cái)產(chǎn)權(quán)，是在國家征稅權(quán)之前公民全部財(cái)產(chǎn)意義上的權(quán)利，這意味著賦稅就是對公民一部分財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制性索取，同時(shí)意味著賦稅在被索取之前仍是公法意義上的公民財(cái)產(chǎn)[6]。保障公民憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)就是保障公民私有財(cái)產(chǎn)權(quán)與保障公民由賦稅而產(chǎn)生的納稅人權(quán)利。這種在財(cái)產(chǎn)權(quán)問題上發(fā)展起來的限定性價(jià)值觀已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了財(cái)產(chǎn)權(quán)本身的范圍[7]（P279）。這兩部分權(quán)利相輔相成，不可分割；一方面，私有財(cái)產(chǎn)與賦稅是公民全部財(cái)產(chǎn)的共同組成部分，兩者之間如何分割涉及到國家與公民的權(quán)責(zé)關(guān)系。公民要從根本上保障私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯，就不僅需要國家頒布民法等部門法律從制度上來維護(hù)，更需要國家與公民共同商議賦稅的多少與種類以從根本上防止公權(quán)力的過度侵蝕。因此，私有財(cái)產(chǎn)與賦稅在本源上沒有區(qū)別，他們都是公民創(chuàng)造的全部財(cái)產(chǎn)。

從邏輯上看，國家賦稅來自公民個(gè)人向它交付的一部分財(cái)產(chǎn)；公民對這一部分財(cái)產(chǎn)雖然不可能在每一次交付時(shí)履行自己的同意權(quán)，并形成公民必須遵從的強(qiáng)制性義務(wù)，但它在本源上仍是公民創(chuàng)造的財(cái)產(chǎn)，只是通過納稅形式把它交付給了國家——轉(zhuǎn)而成為“公共財(cái)產(chǎn)”。公民憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)一方面要求國家保障自己的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)，另一方面又必然要求防范國家通過課稅形式過度侵蝕自己的財(cái)產(chǎn)權(quán)，因此它是憲政治理發(fā)生的動力與源泉，“國家的收入是每個(gè)公民所付出的自己財(cái)產(chǎn)的一部分，以確保他所余財(cái)產(chǎn)的安全或快樂地享用這些財(cái)產(chǎn)”[8]（P253）。國家的收入是公共財(cái)產(chǎn)，它是公民愿意交付自己的那一部分“稅化”的財(cái)產(chǎn)的集合。對公民來說，這不僅是強(qiáng)制性義務(wù)，而且是他應(yīng)該享有的不可剝奪的權(quán)利——要求國家能夠確保他個(gè)人所余私有財(cái)產(chǎn)的安全以及使用這些私有財(cái)產(chǎn)的權(quán)利。因此，公民憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)體現(xiàn)了公民與國家之間的契約關(guān)系，也包含了公民與國家之間在先的義務(wù)與權(quán)利關(guān)系。這正是任何政治結(jié)合的目的所在：保存人的自然的和不可動搖的權(quán)利——自由、財(cái)產(chǎn)、安全[9]（P893）。經(jīng)典馬克思主義作家雖然沒有對憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)作出直接論述，但對源于憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)的國家與公民關(guān)系有過精辟分析。馬克思指出:“無論怎樣高度估計(jì)財(cái)產(chǎn)對人類文明的影響，都不為過甚。財(cái)產(chǎn)曾經(jīng)是亞利安人和閃米特人從野蠻時(shí)代帶進(jìn)文明的力量。管理機(jī)關(guān)和法律建立起來，主要是為了創(chuàng)造、保護(hù)和享有私有財(cái)產(chǎn)?！盵10]（P337）這里的“財(cái)產(chǎn)”顯然是指公民全部財(cái)產(chǎn)，它的“力量”就表現(xiàn)為把人類社會從前國家的“野蠻時(shí)代”推進(jìn)到國家形態(tài)的“文明”社會；這是對憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)歷史作用的肯定——個(gè)人通過交付自己一部分私有財(cái)產(chǎn)給國家的行為方式奠定了國家生活的物質(zhì)基礎(chǔ)；同時(shí)國家一經(jīng)產(chǎn)生，它的主要職能就是保障稅后公民私有財(cái)產(chǎn)的安全與自由支配。公民與國家間的義務(wù)與權(quán)利關(guān)系通過憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)來維系，“沒有無義務(wù)的權(quán)利，也沒有無權(quán)利的義務(wù)”[11]（P16）。伯爾曼這樣解釋了馬克思的此一觀點(diǎn)：“財(cái)產(chǎn)權(quán)通常就具有經(jīng)濟(jì)和法律的兩個(gè)方面，這兩個(gè)方面水乳交融般地相互聯(lián)系在一起?！盵12]（P615）

憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)包含了公民的兩個(gè)財(cái)產(chǎn)支配權(quán)：一是對稅前個(gè)人全部財(cái)產(chǎn)的支配權(quán)，二是對稅后其余財(cái)產(chǎn)的支配權(quán)。所有權(quán)與支配權(quán)意義上的財(cái)產(chǎn)權(quán)有著本質(zhì)區(qū)別，沒有支配權(quán)的所有權(quán)是虛無權(quán)利，沒有所有權(quán)的支配權(quán)則構(gòu)成經(jīng)濟(jì)權(quán)益與政治權(quán)力的基礎(chǔ)。憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)賦予了公民對稅前個(gè)人全部財(cái)產(chǎn)的支配權(quán)，它更具有法理的價(jià)值與憲政的作用。公民財(cái)產(chǎn)的權(quán)利是任意使用和支配的權(quán)利，是隨心所欲地處理什物的權(quán)利[13]（P382）。公民正是基于對自身所創(chuàng)造的全部財(cái)產(chǎn)的徹底支配權(quán)，才能夠與國家確立契約性的義務(wù)與權(quán)利[14]（P76）。天賦人權(quán)是一種道德、公正與正義的抽象理念，但不受制約的國家主權(quán)完全有可能忽視甚至放棄這些價(jià)值理念；當(dāng)公民以憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)來約束國家非正當(dāng)強(qiáng)權(quán)對于公民財(cái)產(chǎn)的侵蝕時(shí)，就對國家主權(quán)產(chǎn)生了分權(quán)制衡的作用。公民的憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)以及由此產(chǎn)生的其他自然法權(quán)，正是人民主權(quán)原則的具體體現(xiàn)；人民主權(quán)是抽象的不可分割的主權(quán)，它在某種意義上是人心向背的道德宣示，它需要通過個(gè)人自然法權(quán)的具體實(shí)現(xiàn)程度來衡量與檢測。如果公民個(gè)人不能享有憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)，那么公民自然法權(quán)在受到國家強(qiáng)權(quán)侵蝕時(shí)就不可能得到保障。公民憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)能夠?qū)疫^度強(qiáng)制權(quán)產(chǎn)生制衡作用，這正是構(gòu)建憲政治理的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

憲政理論表明，只有憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)得到實(shí)現(xiàn)時(shí)，分權(quán)制衡國家主權(quán)的憲政治理才有可能得以確立?！?215年英國約翰王宣誓同意的《大憲章》63個(gè)條款中，……在制度上確立了私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯的原則，在政治的邏輯上把私有財(cái)產(chǎn)置于國王的主權(quán)之外?！盵6]作為公民，他有義務(wù)從自己的全部財(cái)產(chǎn)中列支出一份——即交納出賦稅——來維持國家主權(quán)的運(yùn)行，因?yàn)檎疀]有巨大的財(cái)政經(jīng)費(fèi)就不可能有效地維持；但同時(shí)，國家憑借主權(quán)地位與強(qiáng)制權(quán)力來“索取”公民的那一部分“稅化”的財(cái)產(chǎn)時(shí)，“仍須得到他的同意，即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意。因?yàn)槿绻魏稳藨{著自己的權(quán)勢，主張有權(quán)向人民征課稅賦而無需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的”[5]（P88）。

我國憲法已經(jīng)明確對公民私有財(cái)產(chǎn)進(jìn)行保護(hù)與維護(hù)，這是一個(gè)巨大的歷史性進(jìn)步，但它主要是指民法上的公民財(cái)產(chǎn)權(quán)，即只是公民創(chuàng)造的全部財(cái)產(chǎn)中一部分，另一部分財(cái)產(chǎn)已經(jīng)“稅化”為賦稅——這一部分公民財(cái)產(chǎn)也是憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)保障的對象與內(nèi)容——因此有必要進(jìn)一步明確公民憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)的范疇與程序，這是切實(shí)推進(jìn)憲政民主的重要起點(diǎn)，也是發(fā)展和完善社會主義政治文明的重要環(huán)節(jié)。憲政意義上的分權(quán)，不僅是對國家主權(quán)的分權(quán)制衡，而且是對國家與公民之間財(cái)權(quán)的分權(quán)制衡。的確，“為了有效地保護(hù)國家的財(cái)政權(quán)和國民的財(cái)產(chǎn)權(quán)，就必須實(shí)行‘法定原則’，并應(yīng)當(dāng)在憲法上對其作出明確界定，這是實(shí)行憲政的基礎(chǔ)”[15]。

社會性或者說按照人類理性理解的以一種便利的方式維持社會存在的方式，是自然法權(quán)概念的正義與基礎(chǔ)，并體現(xiàn)為對公民財(cái)產(chǎn)的尊重等方面[16]（P215-216）。因此，保障公民創(chuàng)造的全部財(cái)產(chǎn)權(quán)是公民最基本的自然法權(quán)之一，它不僅包括民法上的公民財(cái)產(chǎn)權(quán)，而且包括公法上保障的納稅人權(quán)利。

二、納稅人權(quán)利是人類憲政治理的歷史起點(diǎn)

賦稅是國家的“血脈”，“國家存在的經(jīng)濟(jì)體現(xiàn)就是捐稅，共和國以收稅人的姿態(tài)表明了自己的存在”[17]（P50）。征稅的權(quán)力不過是一種“索取”的權(quán)力，目的是為了維持公共權(quán)力的運(yùn)行。供給國家“血脈”的是納稅人，這是公民個(gè)人責(zé)任與義務(wù)的直接體現(xiàn)；但納稅人并不是不加控制地供給這條“血脈”，也不是毫無目的地滿足國家機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)的需要，“個(gè)人必須‘決定’政府財(cái)政預(yù)算的適度規(guī)模，以及財(cái)政預(yù)算組成項(xiàng)目”[18]（P13）。納稅人在向國家交付自己這一部分財(cái)產(chǎn)的同時(shí)，也就享有了對國家賦稅征收的建議權(quán)、管理權(quán)與監(jiān)督權(quán)，這些納稅人權(quán)利是憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)不可或缺的組成部分，它由國家憲法明確規(guī)定并予以具體保障；這就是納稅人權(quán)利的憲政價(jià)值所在。從一定程度上說，沒有納稅人權(quán)利，公民私有財(cái)產(chǎn)權(quán)利也不可能從根本上得到保障；憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)就是要從這兩方面對公民權(quán)利加以保障。

從歷史上來看，西方憲政開端于對納稅人權(quán)利的保障與維護(hù)，議會的形成源于貴族與國王就納稅的種類與額度進(jìn)行討價(jià)還價(jià)，以及限制王權(quán)過分索取不當(dāng)?shù)乃饺素?cái)產(chǎn)。為了估定與征收稅款而設(shè)立或選舉的市參事會很快應(yīng)運(yùn)而生，并且成為當(dāng)時(shí)每一個(gè)城市中相沿的政治制度[19]（P91）；新興的參事會為貴族們提供與王權(quán)討論賦稅問題的政治平臺，它是現(xiàn)代議會的雛形，這一點(diǎn)在英國表現(xiàn)得特別突出。在英國，維持王權(quán)運(yùn)轉(zhuǎn)的主要費(fèi)用來自征收的土地稅，這遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠王室揮金如土般的開支。從亨利一世時(shí)起，英國王室企圖在壟斷賦稅的舊制度下維持所謂的社會穩(wěn)定；但這并不能從根本上解決王室財(cái)政入不敷出的窘?jīng)r[20]（P103-114）。到13世紀(jì)初，英王約翰好大喜功，對外與法國開戰(zhàn)，對內(nèi)與教皇爭權(quán)，最后導(dǎo)致王室國庫巨額虧空，王室與貴族納稅人之間的矛盾日益突出。1214年9月，英王約翰不經(jīng)納稅人同意就悍然開征“盾牌錢”，引起了主要納稅人——封建貴族的堅(jiān)決抵制甚至軍事反叛。約翰王被迫與大主教蘭頓為首的貴族們就賦稅問題進(jìn)行談判，并不得不接受后者對國王肆意增稅權(quán)力的限制，形成的法律文本即為《自由大憲章》。它在人類歷史上第一次以憲法性文件宣稱了“無代議士不納稅”的納稅人權(quán)利：對賦稅征收的建議權(quán)、管理權(quán)與監(jiān)督權(quán)?！蹲杂纱髴椪隆返?2條規(guī)定，國王沒有納稅人同意不得征收任何免役稅和貢金，且規(guī)定贖金、冊封、長女出嫁之費(fèi)用等三項(xiàng)稅金無全國公意許可不得征收；第14條規(guī)定了國王征收任何賦稅所必須嚴(yán)格遵守的程序與辦法，要求國王必須在指定時(shí)間與指定地點(diǎn)召開會議，且于40日之前將有關(guān)賦稅征收的金額與用途告知“各大主教、主持、伯爵與男爵”等納稅人（貴族）。1265年，貴族孟福爾自行召集英國歷史上第一次由貴族組成的議會，主要議題討論納稅人權(quán)利與限制王室征稅權(quán)；1275年前后因英國地方貴族反對英王亨利三世的過度征稅而在牛津召開咨議會，遂使“議會”政治體制得以正規(guī)運(yùn)作。到13世紀(jì)末，英國國王接受議會授意的《無承諾不課稅法》，進(jìn)一步對國王的征稅權(quán)力進(jìn)行了嚴(yán)厲限制，基本完成了無議會同意不征稅的法律制度建構(gòu)，形成了稅收法定原則的雛形，也為后世的許多稅收法定原則、議會保留原則或法律保留原則奠定了基礎(chǔ)，并確立了現(xiàn)代憲法分權(quán)的基礎(chǔ)。17世紀(jì)初英國議會又通過《權(quán)利請?jiān)笗?，該世紀(jì)末再頒布《權(quán)利法案》等等，先后對限制王權(quán)征稅的傳統(tǒng)做法進(jìn)行了更為明確細(xì)致的規(guī)定與強(qiáng)化。托馬斯·孟對起源于賦稅義務(wù)與權(quán)利的英國議會制度這樣總結(jié)道：“當(dāng)我們必須籌集較多于從經(jīng)常的賦稅而來的款項(xiàng)時(shí)，我們就應(yīng)該按平等的原則辦事，方可免遭人民憎恨；因?yàn)槌撬麄兊墨I(xiàn)納是大家所認(rèn)可的，否則他們是決不會心悅誠服的。要達(dá)到這個(gè)目的，創(chuàng)立了議會制度乃是政府的一種高明政策?！盵21]（P67）

根據(jù)納稅人與國家之間形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，德國法學(xué)家阿爾巴特·亨塞爾把稅收法律關(guān)系定性為國家對納稅人請求履行稅收債權(quán)債務(wù)的關(guān)系，國家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上債權(quán)人與債務(wù)人之間的對應(yīng)關(guān)系，是相互的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系；國家征稅以納稅人同意為前提，稅收收入最終被用于為納稅人提供公用事業(yè)和公共物品[22]（P28）。為把納稅人與國家之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系以法律形式制度化，西方各國不僅通過憲法加以明確宣示，而且還傾向于制定專門法律文件，如加拿大1985年的《納稅人權(quán)利宣言》、英國1986年的《納稅人權(quán)利憲章》、美國1988年的《納稅人權(quán)利法案》、澳大利亞1997年的《納稅人憲章》等等[23]，目的都在于使納稅人權(quán)利得到可靠保障和切實(shí)維護(hù)。

三、保障納稅人權(quán)利是完善我國人大制度的必然訴求

在設(shè)立議會以限制封建帝王橫征暴斂權(quán)力和制定法律以保障納稅人權(quán)利等方面，我國歷史上并無傳統(tǒng)習(xí)慣與文化積

淀。通過對東方社會的稅收制度研究，學(xué)界發(fā)現(xiàn)，因?yàn)橥恋卦诒举|(zhì)上屬于封建君主所有，因此國家的財(cái)政收入屬于租稅合一的體制[24]（P26）。

新中國成立以后相當(dāng)長一個(gè)時(shí)期，我國納稅人權(quán)利隨著納稅人主體的“單位化”而“虛置”。1956年社會主義改造基本完成后，財(cái)政收入來源中的稅收比例已經(jīng)處于從屬地位；1958年9月，全國人大常委會授權(quán)國務(wù)院頒布《中華人民共和國工商統(tǒng)一稅收條件（草案）》，工商稅制從此大為簡化；到1958年底，國營經(jīng)濟(jì)和集體經(jīng)濟(jì)交納的利潤占國家財(cái)政收入的96.7%，而私營經(jīng)濟(jì)幾乎完全消失，為數(shù)不多的極少數(shù)個(gè)體經(jīng)濟(jì)交納的稅收僅占國家財(cái)政收入的1.3%[25]（P323）。這就是當(dāng)時(shí)流行的“非稅論”觀點(diǎn)的“理論依據(jù)”。十年“文革”時(shí)期，理論界認(rèn)為社會主義國家“稅收過時(shí)”；1973年進(jìn)一步簡化稅制，國有企業(yè)只繳納工商統(tǒng)一稅，集體所有制企業(yè)只繳納工商稅和工商所得稅兩種稅①。國家絕大多數(shù)的財(cái)政收入直接來源于國有和集體經(jīng)濟(jì)供給的生產(chǎn)利潤及其工商稅收，而不是來自于公民交納的賦稅；國家已成為全社會的所有者，它可以通過對全社會的所有權(quán)直接獲得自己需要的一切，而無需征得公民的同意。換言之，國家已無需向公民直接征收任何形式的賦稅，因?yàn)橘x稅已經(jīng)被社會主義利潤和國有集體經(jīng)濟(jì)的稅收所置換。

改革開放以后，我國開始推行社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，這不僅使我國經(jīng)濟(jì)所有制發(fā)生了極大的變化，而且國家財(cái)政供給渠道與性質(zhì)也產(chǎn)生了根本性的變革。國家不再是過去計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制條件下完全依賴于國有經(jīng)濟(jì)供給財(cái)稅，賦稅形式日漸多樣化。我國國有企業(yè)逐步實(shí)行“利改稅”，也剝離了企業(yè)附屬于政府的從屬地位，開始導(dǎo)向具備獨(dú)立市場主體地位的納稅人身份。個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅的征收，也使更多的公民個(gè)人步入稅收的門檻；為了維持正常的國家財(cái)政開支，“納稅義務(wù)”開始重新成為一個(gè)普及的詞匯[24]（P126），憲法也明確規(guī)定中華人民共和國公民有依照法律納稅的“義務(wù)”。

我國當(dāng)下轉(zhuǎn)型期的稅收理論仍帶有“國家分配論”的特點(diǎn)，如單方面強(qiáng)調(diào)稅收的三性——強(qiáng)制性、無償性、固定性，強(qiáng)調(diào)國家成為只享有征稅權(quán)力而無需承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)和責(zé)任的權(quán)利主體，而納稅人則是僅承擔(dān)納稅義務(wù)而無權(quán)索取相應(yīng)回報(bào)的義務(wù)主體[24]（P159）。我國具體的稅收法規(guī)也徑直稱謂納稅人為“納稅義務(wù)人”，“恰恰是這樣一個(gè)稱謂，使得整個(gè)稅收法制難脫不幸的境地”[26]（P131）。權(quán)利與義務(wù)是相生相克的矛盾對立統(tǒng)一體，沒有無權(quán)利的義務(wù)，也沒有無義務(wù)的權(quán)利。我國對納稅人權(quán)利雖然在憲法和其他相應(yīng)法規(guī)中有所表達(dá)，但這些規(guī)定沒有系統(tǒng)性、規(guī)范性與可操作性；“連稅法專家、學(xué)者面對《稅收征管法》時(shí)，找到涉及納稅人權(quán)利的條款都不盡一致”[22]（P43），這樣就使納稅人權(quán)利難以得到切實(shí)保障。

保障納稅人權(quán)利對于完善我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制和推進(jìn)社會主義政治文明建設(shè)都無可爭辯地具有重大的理論價(jià)值與現(xiàn)實(shí)意義。

第一，人民代表大會制度的重要職能在于維護(hù)與實(shí)現(xiàn)廣大納稅人權(quán)利。公民有權(quán)親自或由其代表來確定賦稅稅額、稅率、客體、征收方式和用途[9]（P893）。據(jù)國家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)資料顯示，我國1999年以來的稅收收入占國家財(cái)政總收入的比重逐年加大，幾乎占到了絕大部分的程度[27]。這說明，我國稅收業(yè)已成為國家財(cái)政收入的全部來源，成為維持國家運(yùn)轉(zhuǎn)的最主要經(jīng)費(fèi)來源。而這一部分稅收中，來自于公民個(gè)人和私營工商業(yè)者的所得稅成分也逐年擴(kuò)大，也日益成為我國稅收來源的重要主體。這說明，我國公民和私營工商業(yè)者業(yè)已成為國家稅收的最主要承擔(dān)者，他們構(gòu)成了我國納稅人主體。從前述憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)與納稅人權(quán)利保障的角度來說，他們理應(yīng)就國家與公民在分割公民全部財(cái)產(chǎn)等諸方面履行自己的責(zé)任并同時(shí)行使憲法賦予的權(quán)利；其主要實(shí)現(xiàn)途徑在我國就是各級人民代表大會制度。但是，“各地人民代表大會對于稅收以及財(cái)政事項(xiàng)進(jìn)行細(xì)致入微的審查的情況也是極少出現(xiàn)的”[28]，因此，其對納稅人權(quán)利的保護(hù)作用顯然沒有充分發(fā)揮。

我國1949年之后的四部憲法以及修正案，對賦稅問題只有總體說明，而沒有明細(xì)規(guī)定；國家征稅權(quán)的憲法屬性基本缺失，既沒有規(guī)定誰有權(quán)決定收稅，也沒有規(guī)定怎樣才可以征稅，也未明確收稅是否需要代議機(jī)關(guān)的同意；我國大多數(shù)稅收法律性文件由國務(wù)院以條例、暫行規(guī)定等形式頒布，國務(wù)院甚至還再次授權(quán)給財(cái)政部來制定各種具體稅收規(guī)定[6]。而立法權(quán)是人民代表大會的主要職權(quán)之一。我國憲法第五十八條規(guī)定，“全國人民代表大會和全國人民代表大會常務(wù)委員會行使國家立法權(quán)”；第一百條規(guī)定，“省、直轄市的人民代表大會和它們的常務(wù)委員會，在不同憲法、法律、行政法規(guī)相抵觸的前提下，可以制定地方性法規(guī)，報(bào)全國人民代表大會常務(wù)委員會備案。”因此，一些重要的法律法規(guī)的制定必須由人民代表大會來完成，這樣才能更好地體現(xiàn)人民代表大會的職權(quán)，而這也有利于保障納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。

第二，納稅人權(quán)利的重要功能在于監(jiān)督、管理與制衡國家的財(cái)政權(quán)。“法定最低限額納稅權(quán)”的稅收法律主義思想已經(jīng)成為各國憲政治理的法治基礎(chǔ)[26]（P149）?！霸诂F(xiàn)代國家中，財(cái)政案的議決權(quán)，固無不委諸議會。所謂財(cái)政案，概括言之，即是一切關(guān)系國帑收入與國帑支出的法案。此種法案的議決權(quán)，在現(xiàn)代國家，實(shí)為議會監(jiān)察行政機(jī)關(guān)的最大利器；但嚴(yán)格言之，又不能完全以一種監(jiān)察權(quán)視之，與議會通常的立法權(quán)也不完全相同，此種職權(quán)，應(yīng)視為議會的一種特殊職權(quán)。議會所以有此特殊職權(quán)，則由于英國的榜樣?！盵29]（P224-225）又如法國1793年《人權(quán)宣言》第20條規(guī)定，一切公民均有權(quán)監(jiān)督稅收的用途和了解其狀況；美國憲法第1條第7款明確規(guī)定，所有征稅議案首先在眾議院提出，但參議院得像對其他議案一樣，提出或同意修正案；第8款則宣稱，規(guī)定和征收稅金、關(guān)稅、輸入稅和貨物稅的權(quán)力歸屬國會，等等。而在理論界，亞當(dāng)·斯密提出了稅收四項(xiàng)基本原則，要求“一切賦稅的征收，須設(shè)法使人民所付出的，盡可能等于國家所得的收入”[30]（P384-385）。這些實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)與理論原則，雖然表現(xiàn)形式多種多樣，但其共同點(diǎn)在于對國家財(cái)政權(quán)實(shí)施監(jiān)督、管理與制衡。

相比之下，我國由于傳統(tǒng)稅收課稅堅(jiān)持單純的國需說，致使稅法長期強(qiáng)調(diào)納稅人義務(wù)而忽視其相應(yīng)權(quán)利，一味關(guān)注對稅款征收而忽視對稅款支出的監(jiān)督管理，納稅人的監(jiān)督、管理與制衡國家財(cái)政權(quán)的權(quán)利在實(shí)際生活中沒有完全落實(shí)到位[23]。突出的表現(xiàn)就在于各級人民代表大會仍缺乏充分條件和制度渠道，使納稅人監(jiān)督、管理與制衡國家財(cái)政權(quán)的自然法權(quán)成為現(xiàn)實(shí)。社會主義國家最初不是基于財(cái)產(chǎn)權(quán)原則和賦稅上的較量而產(chǎn)生的，代議機(jī)關(guān)也不是納稅人討價(jià)還價(jià)的場所，因而“稅收法定”原則自然在公法上長期得不到承認(rèn)。同時(shí)因?yàn)楣兄企w制改變了國家索取私人財(cái)富的方式，長期以來私人財(cái)產(chǎn)較少，事實(shí)上無從產(chǎn)生賦稅上的重大壓力。因而賦稅問題直到20世紀(jì)末，竟未成為中國社會個(gè)人利益伸張的聚焦點(diǎn)[6]。

社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制正日趨完善，國家與社會關(guān)系也正逐步走向良性互動的建構(gòu)之中。在當(dāng)下建設(shè)社會主義政治文明的創(chuàng)新時(shí)代，公民財(cái)產(chǎn)權(quán)一旦被接受成為一個(gè)在先的憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)，國家如何通過正當(dāng)程序來“索取”公民財(cái)產(chǎn)就會成為迫切需要回答的問題。如果由全國人大而不是由現(xiàn)在實(shí)行的國務(wù)院及其部委享有國家賦稅的相關(guān)立法權(quán)，那么關(guān)于國家賦稅的任何立法就可能成為爭議最大、周期最長也最難通過的法案，就必將有助于提升全國人大在憲政轉(zhuǎn)型中的政治作用[6]。世界各國憲政治理一般都從賦稅問題找到突破口的基本路徑，對于我國進(jìn)一步全面推進(jìn)改革大業(yè)也具有極為重要的啟示意義。

參考文獻(xiàn)

[1]馬克思恩格斯全集(第3卷)[M].北京:人民出版社，1965.

[2]苗諾夫.婚姻家庭的起源，蔡俊生譯[M].北京:中國社會科學(xué)出版社，1983.

[3]黑格爾.法哲學(xué)原理[M].北京:商務(wù)印書館，1982.

[4]張慶福.憲法論叢，第2卷[M].北京:法律出版社，1999.

[5]洛克.政府論，下篇，葉啟芳，瞿菊農(nóng)譯[M].北京:商務(wù)印書館，1964.

[6]王怡.立憲政體中的賦稅問題[J].法學(xué)研究，2004，(5).

[7]埃爾斯特，斯萊格斯塔德.憲政與民主:理性與社會變遷研究，潘勤等譯[M].北京:三聯(lián)書店，1997.

[8]孟德斯鳩.論法的精神，上冊[M].北京:商務(wù)印書館，2005.

[9]人和公民的權(quán)利宣言[A].姜士林等.世界憲法全書[C].山東：青島出版社，1997.

[10]馬克思恩格斯全集，第45卷[M].北京:人民出版社，1985.

[11]馬克思恩格斯全集，第16卷[M].北京:人民出版社，1972.

[12]伯爾曼.法律與革命，賀衛(wèi)方等譯[M].北京:中國大百科全書出版社，1993.

[13]馬克思恩格斯全集，第1卷[M].北京:人民出版社，1956.

[14]馬克思恩格斯選集，第4卷[M].北京:人民出版社，1973.

[15]張守文.財(cái)政危機(jī)中的憲政問題[J].法學(xué)，2003，(9).

[16]唐士其.西方政治思想史[M].北京:北京大學(xué)出版社，2002.

[17]馬克思恩格斯全集，第9卷[M].北京:人民出版社，1982.

[18]詹姆斯·M·布坎南.民主財(cái)政論，穆懷朋譯[M].北京：商務(wù)印書館，2002.

[19]亨利·皮朗.中世紀(jì)歐洲經(jīng)濟(jì)社會史，樂文譯[M].上海:上海人民出版社，1964.

[20]孟廣林.英國封建王權(quán)論稿——從諾曼征服到大憲章[M].北京:人民出版社，2002.

[21]托馬斯·孟.英國得自對外貿(mào)易的財(cái)富[M].北京:商務(wù)印書館，1959.

[22]孫紅梅.論納稅人權(quán)利[D].北京大學(xué)碩士論文.2001.

[23]趙宇，賴勤學(xué).憲政維度的納稅人權(quán)利思考[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)研究，2005，(1).

[24]丁一.憲政下的納稅人權(quán)利[D].北京大學(xué)博士論文. 2004.

[25]張馨等.當(dāng)代財(cái)政與財(cái)政學(xué)主流[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2000.

[26]涂龍力，王鴻貌.稅收基本法研究[M].大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1998.

[27]劉麗.稅的憲政思考與納稅人權(quán)利的保障[J].湘潭大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會科學(xué)版)，2006，(2).

[28]賀衛(wèi)方.憲政三章[J].法學(xué)論壇，2003，(2).

[29]王世杰，錢端升.比較憲法[M].北京:中國政法大學(xué)出版社，1997.

[30]亞當(dāng)·斯密.國民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究，下卷[M].北京:商務(wù)印書館，1974.

[責(zé)任編輯李宏弢]