• <tr id="yyy80"></tr>
  • <sup id="yyy80"></sup>
  • <tfoot id="yyy80"><noscript id="yyy80"></noscript></tfoot>
  • 99热精品在线国产_美女午夜性视频免费_国产精品国产高清国产av_av欧美777_自拍偷自拍亚洲精品老妇_亚洲熟女精品中文字幕_www日本黄色视频网_国产精品野战在线观看 ?

    “三公經(jīng)費(fèi)”披露體系與審計(jì)監(jiān)控體系研究

    2015-05-20 15:55謝柳芳劉更新
    會計(jì)之友 2015年10期
    關(guān)鍵詞:三公經(jīng)費(fèi)信息不對稱

    謝柳芳 劉更新

    【摘 要】 信息的傳遞與溝通機(jī)制是國家治理機(jī)制中的重要組成部分,自2011年首次公開中央部門“三公經(jīng)費(fèi)”起,我國政府信息披露的廣度及深度逐年提升,為實(shí)現(xiàn)廉潔高效政府奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ),但是仍然存在披露內(nèi)容不完整、形式不規(guī)范、監(jiān)督制度缺失等諸多問題。構(gòu)建系統(tǒng)完整的“三公經(jīng)費(fèi)”披露體系及審計(jì)監(jiān)控體系,是發(fā)揮政府信息治理功能,促進(jìn)實(shí)現(xiàn)“善治”國家的有效途徑。

    【關(guān)鍵詞】 三公經(jīng)費(fèi); 政府信息披露; 信息不對稱; 公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任; 審計(jì)監(jiān)控機(jī)制

    中圖分類號:F239.44;F810.6 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A 文章編號:1004-5937(2015)10-0114-07

    信息的傳遞與溝通機(jī)制是國家治理機(jī)制中的重要組成部分,信息傳遞的通暢及充分能夠有效減少公共權(quán)力受托者的違約風(fēng)險(xiǎn)。換言之,政府信息傳遞是否通暢、是否充分完整,直接關(guān)系到政府決策的及時(shí)性、合理性及有效性,影響著政府公共機(jī)構(gòu)的工作效率。及時(shí)、完整地披露政府信息,是公民行使表達(dá)權(quán)、知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)的基本保障,是現(xiàn)代民主政治發(fā)展的必然要求,是實(shí)現(xiàn)高效率、“善治”國家的有效途徑。

    “三公經(jīng)費(fèi)”是維持政府正常運(yùn)轉(zhuǎn)必然發(fā)生的支出,屬于政府的行政成本。“三公經(jīng)費(fèi)”支出隨著我國經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展及綜合國力的增強(qiáng)急劇增長,由于缺乏有效的制約監(jiān)督機(jī)制,使用過程中超額違規(guī)現(xiàn)象頻現(xiàn),既加大了政府行政成本,也容易滋生腐敗,損害政府公信力,降低政府工作效率與效果。黨的十八屆三中全會提出:“要全面深化改革,轉(zhuǎn)變政府職能,強(qiáng)化政府治理,增強(qiáng)政府公信力和執(zhí)行力……實(shí)施全面規(guī)范、公開透明的預(yù)算制度……健全懲治和預(yù)防腐敗體系,建設(shè)廉潔政治,防控廉政風(fēng)險(xiǎn)?!眹?yán)控政府運(yùn)行成本是預(yù)防腐敗、增強(qiáng)政府公信力、實(shí)現(xiàn)國家良好治理的關(guān)鍵環(huán)節(jié),構(gòu)建“三公經(jīng)費(fèi)”披露體系及審計(jì)監(jiān)控體系,充分完整地披露“三公經(jīng)費(fèi)”信息,成為促進(jìn)政府職能轉(zhuǎn)變的緊迫任務(wù)。

    一、“三公經(jīng)費(fèi)”披露的本質(zhì)

    政府主動披露其“三公經(jīng)費(fèi)”的本質(zhì)在于向信息使用者傳遞有關(guān)其行政管理活動合法、效率性的信號,降低政府與公民之間的信息不對稱程度,以解脫其承擔(dān)的公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

    (一)信息不對稱理論

    在我國,政府與公民之間的信息不對稱情況比較嚴(yán)重,據(jù)調(diào)查,政府機(jī)關(guān)控制了80%的公共管理信息,公眾能夠了解到的政府信息不及20%。政府與公民之間的信息不對稱現(xiàn)象表現(xiàn)為:政府利用手中的公共權(quán)力獲取大量信息,處于信息的優(yōu)勢地位,普通公民獲取的信息相對匱乏而處于信息的劣勢地位。信息的不對稱,一方面導(dǎo)致公民難以有效地行使參政、議政及監(jiān)督的權(quán)利,另一方面還會誘使政府機(jī)關(guān)憑借信息優(yōu)勢,出現(xiàn)行權(quán)過程中的不作為、亂作為、違法犯罪及腐敗現(xiàn)象。處于政治市場中的行為主體——政府體現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)市場“經(jīng)濟(jì)人”的特征,即利用自身擁有的權(quán)力、社會名望或職位謀求個(gè)人利益最大化,其行為非但不能代表可能還會損害公共利益,使其行政職能不能得到有效的履行(陳志斌,2003),導(dǎo)致政府的誠信危機(jī),而向公眾傳遞全面、真實(shí)的政府信息是減輕這種信息不對稱問題的有效方式。

    (二)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論

    政府與公民之間同樣存在委托代理問題,國家權(quán)力源自人民,政府是作為一個(gè)契約的集合體,經(jīng)人民的授權(quán)管理社會公共事務(wù),向社會提供公共產(chǎn)品及公共服務(wù)。同時(shí),政府在履行這種公共權(quán)力時(shí)需要耗費(fèi)資源。為此,政府憑借國家強(qiáng)制力,通過征稅等方式從社會獲取資源,并在社會管理中使用及分配這些資源。可見,在國家層面框架下,委托人是公民,代理人是政府,公民委托政府管理社會公共資源,在公民與政府之間形成“公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”關(guān)系,政府有將履職狀況信息告知公民、接受公民監(jiān)督的義務(wù)。公共受托責(zé)任的發(fā)生使公共資源的所有權(quán)與經(jīng)管權(quán)相分離,政府作為權(quán)力的實(shí)際行使者,在權(quán)力行使過程中不可避免地存在背離公民意愿的行為。同時(shí),政府經(jīng)人民授權(quán)掌握國家公共權(quán)力后,便成為社會最大的信息控制與擁有者,公眾成為信息的不知情者與缺失者,產(chǎn)生國家范疇的信息不對稱代理問題,而披露政府信息恰是解決公民(委托人)與政府(代理人)信息不對稱問題的有效途徑。政府通過披露有關(guān)行政職責(zé)履行情況的信息,全面、真實(shí)、系統(tǒng)地反映政府運(yùn)用社會資源的經(jīng)濟(jì)、效率及效果性,以解除其公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任;公民通過政府信息的披露,了解并監(jiān)督政府按照公眾的意愿行使公共權(quán)力,有效管理并使用公共資源。

    二、構(gòu)建“三公經(jīng)費(fèi)”披露體系

    從20世紀(jì)80年代末世界銀行提出“治理危機(jī)”概念以來,治理問題受到世界各國政府高度的重視,傳統(tǒng)而僵化的政府行政管理模式越來越不能適應(yīng)高速變化的信息及知識密集型社會經(jīng)濟(jì)的要求,政府的管理面臨著日益嚴(yán)重的挑戰(zhàn):金融危機(jī)、難以為繼的社會福利政策、日趨龐大臃腫的政府機(jī)構(gòu)、政府效率低下、公民對政府能力失去信心,“政府失靈”論蔓延……在我國社會主義民主政治日益發(fā)展的今天,如何才能解決上述問題,構(gòu)建民主政府、透明政府、高效廉潔政府、責(zé)任政府,建立“善治”國家,關(guān)鍵是實(shí)現(xiàn)公民的完全、高效參與,而實(shí)現(xiàn)公民參與政府管理、監(jiān)督政府運(yùn)行最根本的問題,就是要獲得真實(shí)、完整、及時(shí)的政府信息。構(gòu)建系統(tǒng)完整的“三公經(jīng)費(fèi)”披露體系,有助于促進(jìn)政府充分及時(shí)地披露“三公經(jīng)費(fèi)”信息。

    (一)“三公經(jīng)費(fèi)”披露內(nèi)容體系

    國際貨幣基金組織提出:政府應(yīng)該向社會公眾提供關(guān)于過去、現(xiàn)在和未來的政府財(cái)政活動的充分信息。國際上,政府信息披露的主要方式為政府預(yù)算和政府財(cái)務(wù)報(bào)告,以及其他一些定期或不定期公開的經(jīng)濟(jì)文件。我國政府信息的披露缺乏系統(tǒng)、規(guī)范、統(tǒng)一的體系及制度。目前政府信息的披露主要有兩個(gè)渠道:一是依據(jù)《政府信息公開條例》披露政府信息,二是依據(jù)現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)體系披露政府信息?,F(xiàn)行制度框架下披露的政府信息零碎、分散,缺乏系統(tǒng)、完整、規(guī)范、統(tǒng)一的披露體系,向社會公眾披露的政府信息范圍狹窄,渠道單一,內(nèi)容簡單,質(zhì)量較低,例如,根據(jù)預(yù)算會計(jì)制度披露的政府信息僅僅向上級部門報(bào)送,并未完全向社會公眾披露。

    借鑒國際上有關(guān)政府信息披露的經(jīng)驗(yàn),綜合各項(xiàng)規(guī)范政府信息披露的法規(guī)制度,形成統(tǒng)一的“政府會計(jì)準(zhǔn)則”,規(guī)范政府信息披露的法規(guī)應(yīng)該由《政府信息公開條例》和《政府會計(jì)準(zhǔn)則》(制定中,下同)構(gòu)成,對政府信息進(jìn)行明確定義及分類,以便對政府信息披露實(shí)施管理和監(jiān)督,提高政府信息披露質(zhì)量。此外,按照不同的分類標(biāo)準(zhǔn)可將政府信息劃分成不同的類別,例如:按照信息披露的權(quán)限劃分,政府信息可以分為強(qiáng)制性披露信息、自愿性披露信息;按照信息披露的能動性劃分,可以分為主動性披露信息與依申請披露信息;按照信息的貨幣計(jì)量屬性劃分,可以分為財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息;按照政府信息披露的內(nèi)容劃分,可以分為部門基本信息、人員機(jī)構(gòu)信息、法規(guī)制度信息、公共事務(wù)信息、財(cái)政預(yù)決算信息等。依據(jù)遵循的法規(guī)及不同的分類標(biāo)準(zhǔn),政府信息披露內(nèi)容如表1。

    依據(jù)《政府會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)范的政府信息披露主要滿足政府部門財(cái)務(wù)管理與預(yù)算管理兩方面的需求。其中,財(cái)政預(yù)決算報(bào)告和“三公經(jīng)費(fèi)”報(bào)告提供的政府預(yù)算信息主要滿足預(yù)算管理的需求;政府財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告提供的政府會計(jì)信息主要滿足財(cái)務(wù)管理的需求。同時(shí),為了提高“三公經(jīng)費(fèi)”信息披露的質(zhì)量,必須明確應(yīng)該披露的“三公經(jīng)費(fèi)”信息內(nèi)容?!叭?jīng)費(fèi)”信息披露內(nèi)容主要包括兩個(gè)方面。第一,強(qiáng)制性披露信息,主要包括:可比的“三公經(jīng)費(fèi)”支出總額表,包括公務(wù)出差費(fèi)、車輛購置費(fèi)、車輛運(yùn)行費(fèi)、公務(wù)接待費(fèi)總金額;公務(wù)出差費(fèi)用明細(xì)表,包括每次出差目的、地點(diǎn)、人次、天數(shù)、金額標(biāo)準(zhǔn)等;車輛購置費(fèi)用明細(xì)表,包括新購車輛用途、類型、數(shù)量、單價(jià)、標(biāo)準(zhǔn)等;車輛運(yùn)行費(fèi)用明細(xì)表,包括每輛車、每一次的運(yùn)行維護(hù)費(fèi);公務(wù)接待費(fèi)用明細(xì)表,包括每次接待的原因、次數(shù)、地點(diǎn)、人數(shù)、金額標(biāo)準(zhǔn)等。第二,自愿性披露信息,主要包括:部門人均“三公經(jīng)費(fèi)”支出信息、部門事務(wù)屬性“三公經(jīng)費(fèi)”支出效率分析、“三公經(jīng)費(fèi)”預(yù)決算差異原因趨勢分析,以及其他有助于幫助公民解讀“三公經(jīng)費(fèi)”支出合理性、效率性與效果性的其他信息。

    (二)“三公經(jīng)費(fèi)”披露報(bào)告體系

    為了提高“三公經(jīng)費(fèi)”披露質(zhì)量,應(yīng)該規(guī)范“三公經(jīng)費(fèi)”披露制度,建立一套完整的包括規(guī)定“三公經(jīng)費(fèi)”披露的時(shí)間、范圍、內(nèi)容、口徑、途徑、形式等的報(bào)告體系。“三公經(jīng)費(fèi)”信息的披露遵循《政府會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,屬于政府公共部門應(yīng)披露的財(cái)務(wù)信息。政府公共部門披露的財(cái)務(wù)信息主要通過政府財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告、財(cái)政預(yù)決算報(bào)告和“三公經(jīng)費(fèi)”報(bào)告披露,政府公共部門的財(cái)務(wù)信息必須經(jīng)過國家審計(jì)后方能對外披露。在建立規(guī)范的“三公經(jīng)費(fèi)”披露報(bào)告時(shí),應(yīng)注意以下方面。

    對“三公經(jīng)費(fèi)”進(jìn)行嚴(yán)格定義,使“三公經(jīng)費(fèi)”概念清晰,便于管理和監(jiān)督。建議:“三公經(jīng)費(fèi)”披露的對象既包括預(yù)算內(nèi)支出也包括預(yù)算外支出。將“因公出國(出境)”范圍擴(kuò)大至“因公出差”,即包括國內(nèi)外的因公出差費(fèi)用。涉及“因公出差費(fèi)”、“公務(wù)用車購置及運(yùn)行費(fèi)”和“公務(wù)接待費(fèi)”的支出,全部屬于“三公經(jīng)費(fèi)”,不能作為政府各部門及單位的“行政管理費(fèi)”,避免將“三公經(jīng)費(fèi)”轉(zhuǎn)移到其他項(xiàng)目列支。

    逐步擴(kuò)大披露“三公經(jīng)費(fèi)”部門的范圍。行使公共經(jīng)濟(jì)資源管理權(quán)力的各級政府、公營事業(yè)單位和國有企業(yè)都應(yīng)該屬于披露的范圍,因?yàn)樗麄兙袚?dān)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,都應(yīng)該向委托人即社會公眾報(bào)告其履職過程中的經(jīng)費(fèi)使用情況。

    明確“三公經(jīng)費(fèi)”披露的時(shí)間,統(tǒng)一規(guī)定“三公經(jīng)費(fèi)”披露的時(shí)間,規(guī)定政府各部門及單位應(yīng)于每年的7月30日之前公開審計(jì)后的包括“三公經(jīng)費(fèi)”報(bào)告在內(nèi)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告,對于沒有按期披露的部門給予相應(yīng)的懲罰。

    規(guī)范“三公經(jīng)費(fèi)”的支出程序,切實(shí)降低政府運(yùn)行成本,提高政府運(yùn)行效率。

    確定“三公經(jīng)費(fèi)”披露的具體形式、方式,建立專門的政府官方網(wǎng)站(如:中央人民政府門戶網(wǎng)站)公開披露所有部門的“三公經(jīng)費(fèi)”報(bào)告;要求各個(gè)部門及單位在新聞媒體(或報(bào)刊雜志)和部門官網(wǎng)上同時(shí)公開披露其“三公經(jīng)費(fèi)”報(bào)告;規(guī)定各部門單位在其官網(wǎng)上公開披露“三公經(jīng)費(fèi)”報(bào)告的具體位置(欄目);規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的披露報(bào)告內(nèi)容等。

    制定詳盡統(tǒng)一的披露標(biāo)準(zhǔn)、口徑,披露的內(nèi)容既應(yīng)該包括預(yù)算內(nèi)的三公支出,也應(yīng)該包括預(yù)算外的三公支出;披露的項(xiàng)目支出,內(nèi)容要細(xì)化,除了披露各項(xiàng)目的總金額之外,還應(yīng)該說明本部門的職工人數(shù)、人均經(jīng)費(fèi)開支情況、所屬各部門的“三公經(jīng)費(fèi)”情況。

    制定統(tǒng)一的“三公經(jīng)費(fèi)”披露指標(biāo),實(shí)現(xiàn)“三公經(jīng)費(fèi)”披露信息的完整統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范、質(zhì)量可比,明確“三公經(jīng)費(fèi)”報(bào)告的時(shí)間、表格形式、具體指標(biāo)的計(jì)算要求、報(bào)告說明等內(nèi)容,便于信息使用者進(jìn)行橫向、縱向比較分析,便于信息使用者詳細(xì)了解各個(gè)方面的概況。

    建立“341”模式的“三公經(jīng)費(fèi)”報(bào)告體系,即“三公經(jīng)費(fèi)”報(bào)告應(yīng)該包括“三公經(jīng)費(fèi)支出總表”、“所屬部門三公經(jīng)費(fèi)支出明細(xì)表”和“三公經(jīng)費(fèi)基本數(shù)字表”3個(gè)主表,“公務(wù)出差費(fèi)用明細(xì)表”、“車輛購置費(fèi)用明細(xì)表”、“車輛運(yùn)行費(fèi)用明細(xì)表”和“公務(wù)接待費(fèi)用明細(xì)表”4個(gè)附表以及報(bào)表附注說明?!叭?jīng)費(fèi)”報(bào)告中,強(qiáng)制性披露信息通過3個(gè)主表和4個(gè)附表披露,自愿性披露信息在報(bào)表附注說明中披露。

    以中國XX局2011年“三公經(jīng)費(fèi)”披露報(bào)告為例,構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)化的“三公經(jīng)費(fèi)”報(bào)告體系,見表2—表8。

    (三)“三公經(jīng)費(fèi)”披露評價(jià)體系

    政府的公共受托責(zé)任內(nèi)容是可計(jì)量的,計(jì)量指標(biāo)有定量與定性指標(biāo)、財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)、經(jīng)濟(jì)指標(biāo)與社會指標(biāo)等。目前,披露的政府非財(cái)務(wù)信息主要包括政府行政部門的政務(wù)信息、行政法規(guī)制度信息、政策信息及公共事務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)信息等,披露的政府財(cái)務(wù)信息只有財(cái)政預(yù)決算報(bào)告及中央部門的“三公經(jīng)費(fèi)”決算,并且政府信息披露的及時(shí)性、可靠性及可獲知性均比較低,即政府信息披露的質(zhì)量較低。

    此外,特別需要指出的是,對于在政府信息中具有關(guān)鍵作用的政府財(cái)務(wù)信息的披露,尤其是“三公經(jīng)費(fèi)”的披露問題更加突出。GASB在其《財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中強(qiáng)調(diào),民主社會中,財(cái)務(wù)報(bào)告對于揭示政府履行職責(zé)以解脫其公共受托責(zé)任方面具有重要作用,而IMF在其《財(cái)政透明度的良好行為守則》中也強(qiáng)調(diào),披露財(cái)政信息是政府的一項(xiàng)法律義務(wù)。然而,當(dāng)前披露的政府財(cái)務(wù)信息主要基于政府有關(guān)部門、立法機(jī)關(guān)及會計(jì)部門的決策需求,忽視了公眾及其他利益相關(guān)者的信息需求,采用政府預(yù)決算報(bào)告形式披露政府財(cái)務(wù)信息(包括“三公經(jīng)費(fèi)”),披露內(nèi)容不充分、不全面,難以反映政府整體財(cái)務(wù)狀況,且信息披露的透明度與及時(shí)性不夠,即政府財(cái)務(wù)信息的披露缺乏公開性與明晰性,缺乏規(guī)范的定期披露機(jī)制,披露的政府財(cái)務(wù)信息不夠及時(shí),直接影響到信息的實(shí)效價(jià)值,影響公民對預(yù)算執(zhí)行有效性的監(jiān)督,影響信息使用者的決策。為此,必須確定“三公經(jīng)費(fèi)”信息的質(zhì)量特征,建立“三公經(jīng)費(fèi)”披露質(zhì)量評價(jià)標(biāo)準(zhǔn),使得“三公經(jīng)費(fèi)”的披露質(zhì)量有判斷及評價(jià)的依據(jù)。

    1.“三公經(jīng)費(fèi)”披露評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

    AAA是最早提出會計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的組織,其1966年出版的《基本會計(jì)理論說明書》指出,會計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)分為相關(guān)性、可驗(yàn)證性、可計(jì)量性和公正性。1970年APB在《APB Statement No4》中將信息質(zhì)量特征確定為:相關(guān)性、可理解性、公允性、可驗(yàn)證性、完整性、可比性與及時(shí)性。1973年,AICPA資助的特魯伯羅得委員會提出的會計(jì)信息質(zhì)量包括:相關(guān)性與重要性、可靠性、公允性、實(shí)質(zhì)重于形式、一貫性、可理解性和可比性。1980年,F(xiàn)ASB在其《財(cái)務(wù)會計(jì)概念》2號概念公告中構(gòu)建了信息質(zhì)量特征層次結(jié)構(gòu),相關(guān)性與可靠性為首要的信息質(zhì)量特征。其中,相關(guān)性由預(yù)測價(jià)值、反饋價(jià)值與及時(shí)性構(gòu)成,可靠性由可核性、公允性與中立性構(gòu)成,次要質(zhì)量特征為可比性,重要性為確認(rèn)的界限。FASB的概念公告被國際會計(jì)準(zhǔn)則委員及英國、加拿大、澳大利亞等國的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)廣為借鑒,其影響力最大。

    目前,我國既沒有對“三公經(jīng)費(fèi)”概念進(jìn)行準(zhǔn)確嚴(yán)格的界定,也缺乏規(guī)范統(tǒng)一的政府會計(jì)準(zhǔn)則及概念框架,政府信息質(zhì)量特征僅在現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)制度中以會計(jì)核算一般原則加以體現(xiàn)。借鑒國外對信息質(zhì)量特征的界定,并結(jié)合我國行政型政府特征,將評價(jià)“三公經(jīng)費(fèi)”披露質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)確定為以下六項(xiàng):第一,可靠性,指政府機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)以履職過程中的實(shí)際事項(xiàng)為依據(jù),如實(shí)反映符合法規(guī)、制度要求的“三公經(jīng)費(fèi)”信息,并確保披露信息的公允及真實(shí)可靠。第二,相關(guān)性,指“三公經(jīng)費(fèi)”信息對于使用者的決策是有用的,有助于其評估過去、現(xiàn)在及未來的事項(xiàng),或通過確證與糾正使用者過去的評價(jià),對使用者的判斷決策產(chǎn)生影響,即與信息使用者決策需求相關(guān)聯(lián),該信息就滿足相關(guān)性。第三,充分性,指信息披露主體應(yīng)當(dāng)按照“三公經(jīng)費(fèi)”披露規(guī)范及制度提供全面、完整的信息,不遺漏、不隱瞞重大事項(xiàng),公開、透明地披露反映其“三公經(jīng)費(fèi)”支出情況及與信息使用者有關(guān)聯(lián)的相關(guān)信息,包括采用定量指標(biāo)與定性指標(biāo)度量的信息。第四,可理解性,指披露“三公經(jīng)費(fèi)”信息時(shí),表述應(yīng)當(dāng)清晰明了,便于信息使用者理解和使用。第五,可比性,指信息使用者能夠在兩組現(xiàn)象或狀況中識別出相似及相異處的質(zhì)量。可比性包括橫向可比與縱向可比兩層含義。橫向可比指不同政府部門應(yīng)該按照統(tǒng)一的口徑、指標(biāo)加工及披露“三公經(jīng)費(fèi)”信息,以有助于信息使用者評價(jià)不同政府部門的履職狀況;縱向可比指同一政府部門不同期間披露的“三公經(jīng)費(fèi)”信息應(yīng)該是按照一致的口徑、指標(biāo)加工整理的,以便于信息使用者了解部門履職狀況的變化趨勢,從而客觀、全面地評價(jià)其行政履職效能。第六,及時(shí)性,包括及時(shí)收集、處理、傳遞信息。缺乏及時(shí)性的“三公經(jīng)費(fèi)”信息,會影響信息的有效性及價(jià)值。

    2.“三公經(jīng)費(fèi)”披露評價(jià)原則

    評價(jià)“三公經(jīng)費(fèi)”披露質(zhì)量水平時(shí),應(yīng)該遵循科學(xué)性、系統(tǒng)性和可操作性的原則。第一,科學(xué)性指在對信息質(zhì)量進(jìn)行評價(jià)時(shí),應(yīng)當(dāng)選擇能夠真實(shí)客觀反映披露主體信息披露質(zhì)量的指標(biāo),評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)既要保持穩(wěn)定性,又要具有靈活性,即一方面要保持規(guī)范制度的相對穩(wěn)定性,不隨意頻繁修訂,另一方面,評價(jià)指標(biāo)及權(quán)重應(yīng)隨信息使用者的關(guān)注程度及制定標(biāo)準(zhǔn)者水平的提高而不斷改進(jìn)。第二,系統(tǒng)性,指評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該內(nèi)容完整、層次分明、結(jié)構(gòu)合理及關(guān)聯(lián)性強(qiáng)。內(nèi)容完整強(qiáng)調(diào)評價(jià)指標(biāo)的整體綜合性能,如評價(jià)時(shí)需要考慮披露的“三公經(jīng)費(fèi)”信息內(nèi)容是否全面反映了政府的行政支出狀況,是否與信息使用者密切相關(guān),是否與現(xiàn)階段我國的國情相適應(yīng),是否關(guān)注了全球的發(fā)展議題。層次分明與結(jié)構(gòu)合理性,強(qiáng)調(diào)各層次評價(jià)指標(biāo)的統(tǒng)一與協(xié)調(diào),既不會出現(xiàn)重疊混亂,也不會存在互相抵觸的現(xiàn)象,并保持動態(tài)的平衡與協(xié)調(diào)。關(guān)聯(lián)性強(qiáng)調(diào)各個(gè)層次、各項(xiàng)指標(biāo)之間應(yīng)當(dāng)具有一定的內(nèi)在聯(lián)系,同時(shí)定性指標(biāo)與定量指標(biāo)結(jié)合使用。第三,可操作性,在建立信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系時(shí),遵循結(jié)合我國現(xiàn)實(shí)國情的基礎(chǔ)上借鑒國際經(jīng)驗(yàn)的原則,設(shè)計(jì)的指標(biāo)要易理解、直觀,資料獲取簡便、符合邏輯,便于分析及考核,即具備實(shí)用性與可操作性,能夠?qū)?shí)際質(zhì)量評價(jià)工作提供指導(dǎo)。此外,可操作性也具有動態(tài)特征。

    3.“三公經(jīng)費(fèi)”披露評價(jià)程序

    IPSASB認(rèn)為,由于公共部門不以盈利為目標(biāo),因此需要采用財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)雙重指標(biāo)來評價(jià)公共部門的業(yè)績,在其1號會計(jì)準(zhǔn)則——《財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》中指出公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是:提供反映報(bào)告主體財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績及現(xiàn)金流量的信息,以利于信息使用者對資源分配作出決策,同時(shí)還應(yīng)反映報(bào)告主體對受托資源承擔(dān)的受托責(zé)任,決策有用性是其首要目標(biāo),受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任屬于次一級的報(bào)告目標(biāo)。因此,在我國特定的政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境背景下,應(yīng)該融合受托責(zé)任觀與決策有用觀以評價(jià)“三公經(jīng)費(fèi)”披露質(zhì)量,對“三公經(jīng)費(fèi)”披露進(jìn)行評價(jià)既要體現(xiàn)政府公共部門行政履職的真實(shí)可靠性,也應(yīng)該向信息使用者提供相關(guān)信息以有助于其決策的正確性。同時(shí),當(dāng)評價(jià)環(huán)境要求必須對二者進(jìn)行權(quán)衡時(shí),應(yīng)當(dāng)針對信息的性質(zhì)以確定可靠性與相關(guān)性的優(yōu)先考慮順序,即“三公經(jīng)費(fèi)”報(bào)告的目標(biāo),首先應(yīng)該遵從受托責(zé)任觀,其次考慮決策有用觀(可靠性是信息質(zhì)量的首要特征,其次是相關(guān)性)。換言之,政府首先應(yīng)該披露反映其公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行狀況的“三公經(jīng)費(fèi)”信息,其次披露的信息應(yīng)該能夠滿足政府信息利益相關(guān)者的決策需求。

    在具體評價(jià)“三公經(jīng)費(fèi)”披露質(zhì)量時(shí),分以下兩個(gè)層次展開。

    第一層次(綜合評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)):“三公經(jīng)費(fèi)”披露質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)只能反映其信息單一方面的質(zhì)量高低,而要衡量披露的整體質(zhì)量,需要有一個(gè)綜合的質(zhì)量評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。課題組認(rèn)為,政府審計(jì)機(jī)構(gòu)通過實(shí)施專業(yè)的審計(jì)程序,采用專門的審計(jì)方法對政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì),出具的審計(jì)報(bào)告能夠綜合反映政府部門包括“三公經(jīng)費(fèi)”財(cái)務(wù)信息披露的整體質(zhì)量水平,因此把政府財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)意見作為評價(jià)“三公經(jīng)費(fèi)”信息披露質(zhì)量的綜合評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。依據(jù)政府審計(jì)意見作為“三公經(jīng)費(fèi)”披露質(zhì)量的綜合評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí),應(yīng)區(qū)別不同的審計(jì)意見確定評價(jià)結(jié)果。

    第二層次(單項(xiàng)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)):考慮不同披露主體的異質(zhì)性,依據(jù)前文確定的“三公經(jīng)費(fèi)”披露內(nèi)容,遵循“三公經(jīng)費(fèi)”披露評價(jià)的邏輯層次順序,融合或權(quán)衡受托責(zé)任觀與決策有用觀,對不同的部門“三公經(jīng)費(fèi)”信息按照單項(xiàng)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn),依次分項(xiàng)考評。

    三、構(gòu)建“三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)監(jiān)控體系

    美國政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會主席Tom Allen認(rèn)為,基于審計(jì)的威懾作用,政府官員及其他政府工作人員由于清楚地知道要被審計(jì),在履行職責(zé)過程中會更加誠實(shí)。英美等西方國家,審計(jì)報(bào)告是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的重要組成部分,政府的財(cái)務(wù)報(bào)告必須經(jīng)過審計(jì)才能向公眾公布,通過審計(jì)政府的財(cái)務(wù)報(bào)告以考核政府公共財(cái)政的運(yùn)用管理效果,考察政府公共財(cái)政收支預(yù)算的合法合規(guī)性、效率效果性。為了促進(jìn)“三公經(jīng)費(fèi)”信息能夠真實(shí)、完整地披露,使政府能有效地解脫其公共受托責(zé)任,應(yīng)當(dāng)構(gòu)建“三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)監(jiān)控體系。同時(shí),以國家審計(jì)作為“三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)的主體,一方面能夠體現(xiàn)公民的意志,保證對政府履行公共受托責(zé)任狀況進(jìn)行審核的客觀與公正性,另一方面,國家審計(jì)具有法律強(qiáng)制力,能夠?yàn)椤叭?jīng)費(fèi)”審計(jì)的順利實(shí)施提供保障。

    首次披露“三公經(jīng)費(fèi)”至今,披露工作雖然取得較大的進(jìn)步,但是仍然存在諸多問題,披露質(zhì)量較低,使得公民無法及時(shí)獲取完整可靠的信息以評價(jià)政府的公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,因此,應(yīng)該構(gòu)建系統(tǒng)的“三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)監(jiān)控體系,有效提升“三公經(jīng)費(fèi)”披露的質(zhì)量水平。

    (一)“三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)目標(biāo)

    在我國,政府信息使用者主要包括:全體人民、各級人民代表大會及常務(wù)委員會、各級政府或行政部門、上級財(cái)政主管部門、審計(jì)部門、財(cái)政部門、稅務(wù)部門等。政府披露信息的目的是反映其公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行狀況,以及對公共資源的配置和使用結(jié)果、公共資金流向及公共資金運(yùn)用的效率效果?!叭?jīng)費(fèi)”是政府公共部門履行行政職能時(shí)發(fā)生的行政成本,合理與否決定了其能否解除受托責(zé)任,因此,“三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)的總目標(biāo),即本質(zhì)目標(biāo)是確保政府公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面、有效履行;具體目標(biāo)是對“三公經(jīng)費(fèi)”披露信息的合法性、公允性及效率性發(fā)表審計(jì)意見。

    (二)“三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)內(nèi)容

    依據(jù)“三公經(jīng)費(fèi)”披露內(nèi)容體系,“三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)內(nèi)容包括以下方面:第一,對政府行政部門必須履行的強(qiáng)制披露信息的審計(jì),強(qiáng)制披露信息是政府行政部門必須履行的信息披露義務(wù),為了保證這部分信息披露的質(zhì)量,在審計(jì)時(shí)首先要審核該類信息所反映的政府行為活動的合法合規(guī)性,其次要審定該類信息的公允性。通常,對于這類信息,主要采用定性指標(biāo)并輔之以定量指標(biāo)進(jìn)行審核評定。第二,對政府行政部門自主履行的自愿披露信息的審計(jì),其屬于選擇性審計(jì)?;谏鐣惱淼慕嵌?,公共受托責(zé)任關(guān)系中的委托人希望公共部門能自愿披露反映其履職過程、狀況的信息,以有助于其對政府履職情況進(jìn)行準(zhǔn)確評判并對其決策提供更有利的條件,而公共部門也能夠通過這種自愿信息披露行為在公眾當(dāng)中樹立良好形象,對于促進(jìn)構(gòu)建服務(wù)型的民主透明政府具有積極作用。因此,對這部分信息披露的審計(jì)雖然屬于選擇性審計(jì)的范疇,但是在具體的審計(jì)結(jié)果評定中應(yīng)該體現(xiàn)對這一行為的支持與推動。

    (三)“三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)程序

    “三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)的程序包括審計(jì)的計(jì)劃階段、實(shí)施階段及審計(jì)報(bào)告階段。審計(jì)計(jì)劃階段,需要規(guī)劃審計(jì)的范圍及實(shí)施方式,制定審計(jì)的目標(biāo)與審計(jì)計(jì)劃,分配審計(jì)資源等;審計(jì)實(shí)施階段指從實(shí)施審計(jì)計(jì)劃、收集審計(jì)證據(jù),到完成審計(jì)計(jì)劃要求的整個(gè)期間,主要包括風(fēng)險(xiǎn)評估程序、控制測試程序、實(shí)質(zhì)性測試程序、進(jìn)行審計(jì)評價(jià)、形成審計(jì)結(jié)論;審計(jì)報(bào)告階段指審計(jì)師恰當(dāng)運(yùn)用專業(yè)判斷,綜合分析收集的審計(jì)證據(jù),形成審計(jì)意見,出具審計(jì)報(bào)告的過程。

    (四)“三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)方法及審計(jì)報(bào)告

    對“三公經(jīng)費(fèi)”披露的審計(jì)是一種較高層次的審計(jì)形式,是建立在對公共部門的財(cái)政預(yù)決算報(bào)告、“三公經(jīng)費(fèi)”支出報(bào)告及其公務(wù)活動的合法性、真實(shí)性及效益性基礎(chǔ)上的審計(jì),除了采用諸如順查法、逆查法、詳查法或抽查法等一般的審計(jì)方法外,還需要利用先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)、不斷完善的審計(jì)環(huán)境,創(chuàng)新審計(jì)方法。

    現(xiàn)代審計(jì)方法的發(fā)展,尤其重視基本審計(jì)程序前的分析,認(rèn)為其決定了審計(jì)的目標(biāo)與審計(jì)工作的質(zhì)量,在全球倡導(dǎo)治理的時(shí)代中,審計(jì)分析的前提應(yīng)該滿足審計(jì)對治理的需要,以期更加符合社會的審計(jì)期望,即采用治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的邏輯起點(diǎn)是公共部門的治理水平,它將影響并決定信息加工的過程和信息生成的質(zhì)量,進(jìn)而加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),影響審計(jì)質(zhì)量。該方法強(qiáng)調(diào)以對被審計(jì)對象的治理水平所認(rèn)定的前導(dǎo)性分析為前提,更為準(zhǔn)確地辨認(rèn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)重點(diǎn)環(huán)節(jié),從而實(shí)施具有針對性和效率性的基本審計(jì)程序。治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的實(shí)施程序包括:確認(rèn)治理目標(biāo)、分解治理環(huán)節(jié)、測試治理水平、評價(jià)治理水平、識別審計(jì)重點(diǎn)、估算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)施基本審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告。

    “三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)是鑒證或評價(jià)公共部門的公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是否得到全面有效履行,其履職程序、行為是否符合相關(guān)要求,是否經(jīng)濟(jì)、效益。在“三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)過程中,審計(jì)報(bào)告的目標(biāo)應(yīng)該與審計(jì)目標(biāo)保持一致,且只有審計(jì)人員在對“三公經(jīng)費(fèi)”披露的信息公允性發(fā)表審計(jì)意見、對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履責(zé)狀況作出審計(jì)評價(jià)基礎(chǔ)上所出具的審計(jì)報(bào)告才能達(dá)到審計(jì)目標(biāo),有助于審計(jì)報(bào)告的使用者理解審計(jì)目標(biāo),恰當(dāng)利用審計(jì)信息,不斷縮小審計(jì)期望差距。

    【主要參考文獻(xiàn)】

    [1] 蔡春.審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究[M].第1版.大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2001:137-156.

    [2] 蔡春,陳孝.現(xiàn)代審計(jì)功能拓展論[M].第1版.北京:中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社,2006:28-35.

    [3] 劉恒,等.政府信息公開制度[M].北京:中國社會科學(xué)出版社,2004:34-41.

    [4] 毛壽龍.西方政府的治道變革[M].北京:中國人民大學(xué)出版社,1998:55-70.

    [5] 謝柳芳.政府審計(jì)、政府信息披露與政府治理效率研究——基于“三公經(jīng)費(fèi)”披露的視角[D].西南財(cái)經(jīng)大學(xué)博士學(xué)位論文,2013:118-139.

    [6] Littleton A. C. Structure of Accounting Theory, 13th Edition[M]. The American Accounting Association, 1953:87-96.

    [7] David Flint. Philosophy and Principles of Auditing:An Introduction[M].Macmillan Ltd., 1988:15-18.

    猜你喜歡
    三公經(jīng)費(fèi)信息不對稱
    三公經(jīng)費(fèi)控制中問題及對策研究
    基于P2P網(wǎng)絡(luò)借貸的信用風(fēng)險(xiǎn)管控研究
    基于信息不對稱視角下的中小企業(yè)融資問題探討
    試論高校三公經(jīng)費(fèi)公開與財(cái)務(wù)精細(xì)化管理
    融資約束:文獻(xiàn)綜述與啟示
    內(nèi)控體系下行政事業(yè)單位“三公經(jīng)費(fèi)”管理之初探
    信息不對稱條件下的大學(xué)生就業(yè)研究
    淺談?wù)冃徲?jì)對“三公經(jīng)費(fèi)”不良問題的抑制
    国产淫片久久久久久久久 | 在线观看美女被高潮喷水网站 | 欧美一级a爱片免费观看看| 性色avwww在线观看| 岛国视频午夜一区免费看| 两个人的视频大全免费| 久久久久久久久中文| bbb黄色大片| 有码 亚洲区| 伊人久久大香线蕉亚洲五| 9191精品国产免费久久| 51国产日韩欧美| or卡值多少钱| 国产精品99久久久久久久久| 露出奶头的视频| 一个人看视频在线观看www免费 | 欧美不卡视频在线免费观看| 尤物成人国产欧美一区二区三区| 午夜激情欧美在线| 久久亚洲真实| 亚洲熟妇中文字幕五十中出| 2021天堂中文幕一二区在线观| 黄色成人免费大全| 在线国产一区二区在线| 日本三级黄在线观看| 女警被强在线播放| 日韩高清综合在线| 18禁美女被吸乳视频| 国产精品自产拍在线观看55亚洲| 欧美日韩乱码在线| 天美传媒精品一区二区| 亚洲av一区综合| 好男人电影高清在线观看| 黄片小视频在线播放| 成人三级黄色视频| 91字幕亚洲| 亚洲国产高清在线一区二区三| 久久精品国产亚洲av涩爱 | 丁香欧美五月| 91字幕亚洲| 夜夜看夜夜爽夜夜摸| 99久久九九国产精品国产免费| 可以在线观看毛片的网站| 日本在线视频免费播放| 午夜久久久久精精品| av黄色大香蕉| 精品日产1卡2卡| 少妇人妻精品综合一区二区 | 精品久久久久久久久久久久久| 欧美色欧美亚洲另类二区| 毛片女人毛片| 日韩高清综合在线| 亚洲aⅴ乱码一区二区在线播放| 90打野战视频偷拍视频| 亚洲18禁久久av| 日韩欧美一区二区三区在线观看| av中文乱码字幕在线| 国产免费一级a男人的天堂| 国产精品国产高清国产av| 国产精品野战在线观看| 国产高清videossex| 欧美一级毛片孕妇| 免费在线观看亚洲国产| 一本一本综合久久| 岛国在线免费视频观看| a级毛片a级免费在线| 国产欧美日韩一区二区三| 在线视频色国产色| 久久久久久九九精品二区国产| 波野结衣二区三区在线 | 国产爱豆传媒在线观看| 动漫黄色视频在线观看| 韩国av一区二区三区四区| 亚洲人成网站高清观看| 久久久久精品国产欧美久久久| 免费看日本二区| xxxwww97欧美| 亚洲一区高清亚洲精品| 中文字幕人妻熟人妻熟丝袜美 | 亚洲国产欧美人成| 在线观看美女被高潮喷水网站 | 欧美性猛交╳xxx乱大交人| 天堂√8在线中文| 日韩欧美三级三区| 国产蜜桃级精品一区二区三区| 色噜噜av男人的天堂激情| 久久婷婷人人爽人人干人人爱| 日韩欧美 国产精品| 小说图片视频综合网站| 天天一区二区日本电影三级| 91在线观看av| 操出白浆在线播放| 亚洲精华国产精华精| 搡老妇女老女人老熟妇| 国产一区二区三区在线臀色熟女| 国产av不卡久久| 热99在线观看视频| 色在线成人网| 成人国产一区最新在线观看| 国产免费一级a男人的天堂| 日韩中文字幕欧美一区二区| 亚洲专区国产一区二区| 欧美日韩精品网址| 在线十欧美十亚洲十日本专区| 久久精品国产综合久久久| 真人做人爱边吃奶动态| 亚洲人成网站高清观看| av黄色大香蕉| 老师上课跳d突然被开到最大视频 久久午夜综合久久蜜桃 | 欧美黄色片欧美黄色片| 午夜免费观看网址| 九九久久精品国产亚洲av麻豆| 在线观看一区二区三区| 少妇丰满av| 午夜a级毛片| www.999成人在线观看| 欧美性猛交╳xxx乱大交人| 一边摸一边抽搐一进一小说| 国产精品美女特级片免费视频播放器| av片东京热男人的天堂| 一本精品99久久精品77| 国产探花在线观看一区二区| 一级毛片高清免费大全| 99久久99久久久精品蜜桃| 香蕉久久夜色| 婷婷亚洲欧美| 在线观看免费视频日本深夜| 国产一级毛片七仙女欲春2| 亚洲成人久久性| 婷婷精品国产亚洲av在线| 久久国产乱子伦精品免费另类| 国产真实伦视频高清在线观看 | 99久久精品国产亚洲精品| 桃色一区二区三区在线观看| 色视频www国产| 久久久国产成人精品二区| 女人被狂操c到高潮| 欧美一级毛片孕妇| 欧美国产日韩亚洲一区| 中文在线观看免费www的网站| 最新美女视频免费是黄的| 欧美一级a爱片免费观看看| 99热精品在线国产| 精品久久久久久久人妻蜜臀av| 人人妻人人看人人澡| 韩国av一区二区三区四区| 又黄又粗又硬又大视频| 日韩精品中文字幕看吧| 国产精品99久久99久久久不卡| 国产亚洲精品久久久久久毛片| 精品一区二区三区视频在线观看免费| ponron亚洲| 精品久久久久久,| 黄色女人牲交| 国产高清有码在线观看视频| 国产精品女同一区二区软件 | 午夜免费男女啪啪视频观看 | 色综合婷婷激情| 久久久久免费精品人妻一区二区| 国产探花极品一区二区| 亚洲精品一卡2卡三卡4卡5卡| 国产视频一区二区在线看| 国内精品美女久久久久久| 悠悠久久av| 人人妻人人澡欧美一区二区| 午夜福利18| avwww免费| 国产蜜桃级精品一区二区三区| 午夜免费观看网址| 五月玫瑰六月丁香| 色综合站精品国产| 免费观看人在逋| 日韩av在线大香蕉| 性色avwww在线观看| 1024手机看黄色片| 亚洲欧美激情综合另类| 色av中文字幕| 国产免费男女视频| 国产av在哪里看| 亚洲无线在线观看| 1024手机看黄色片| 两个人看的免费小视频| 一个人看的www免费观看视频| 欧美在线黄色| 男女之事视频高清在线观看| 精品无人区乱码1区二区| 窝窝影院91人妻| 悠悠久久av| 国产伦精品一区二区三区视频9 | 狂野欧美激情性xxxx| 亚洲在线观看片| 亚洲色图av天堂| 午夜影院日韩av| 久久久久久国产a免费观看| 18美女黄网站色大片免费观看| 岛国在线免费视频观看| 母亲3免费完整高清在线观看| a在线观看视频网站| 狂野欧美白嫩少妇大欣赏| 久久久国产成人精品二区| 日韩欧美国产在线观看| 小蜜桃在线观看免费完整版高清| 欧美日韩国产亚洲二区| 国产老妇女一区| 亚洲专区中文字幕在线| 国产不卡一卡二| 丰满人妻一区二区三区视频av | 人妻久久中文字幕网| 最近最新中文字幕大全电影3| 可以在线观看毛片的网站| 内射极品少妇av片p| 国产亚洲精品久久久久久毛片| 国产乱人视频| 五月伊人婷婷丁香| 国产精品,欧美在线| 中文字幕人妻丝袜一区二区| 淫秽高清视频在线观看| 男女视频在线观看网站免费| 成人性生交大片免费视频hd| 精品日产1卡2卡| 国产色婷婷99| 久久精品亚洲精品国产色婷小说| 黄色成人免费大全| 91字幕亚洲| 国产高清激情床上av| 亚洲内射少妇av| 亚洲七黄色美女视频| 午夜免费激情av| av片东京热男人的天堂| 精品人妻一区二区三区麻豆 | 麻豆国产av国片精品| 在线免费观看不下载黄p国产 | 国产主播在线观看一区二区| 亚洲精品国产精品久久久不卡| 日韩av在线大香蕉| 麻豆成人午夜福利视频| 国产精品久久久久久久久免 | 亚洲欧美日韩卡通动漫| 禁无遮挡网站| 精品午夜福利视频在线观看一区| www日本在线高清视频| 麻豆久久精品国产亚洲av| 精品久久久久久,| 长腿黑丝高跟| 性色av乱码一区二区三区2| 日韩欧美精品免费久久 | 1024手机看黄色片| 两人在一起打扑克的视频| av黄色大香蕉| 亚洲成av人片在线播放无| 黄色成人免费大全| 国产三级中文精品| 一区福利在线观看| 女生性感内裤真人,穿戴方法视频| 最近最新中文字幕大全免费视频| 青草久久国产| 狂野欧美激情性xxxx| 淫妇啪啪啪对白视频| 日韩国内少妇激情av| 亚洲一区二区三区色噜噜| 97人妻精品一区二区三区麻豆| 亚洲av免费在线观看| 亚洲性夜色夜夜综合| 国模一区二区三区四区视频| 午夜激情欧美在线| 中文字幕人妻熟人妻熟丝袜美 | 精品乱码久久久久久99久播| 国产精品爽爽va在线观看网站| 在线观看午夜福利视频| 国产精品亚洲av一区麻豆| 一级毛片高清免费大全| 小说图片视频综合网站| 在线视频色国产色| 日本精品一区二区三区蜜桃| 欧美性感艳星| 久久久色成人| 国产久久久一区二区三区| 欧美日韩瑟瑟在线播放| 日韩欧美精品v在线| 亚洲性夜色夜夜综合| 亚洲成人久久爱视频| 国产高清videossex| 老汉色∧v一级毛片| 国产一区二区在线av高清观看| 国产成人av教育| 国内精品一区二区在线观看| 丰满的人妻完整版| 日韩亚洲欧美综合| 91在线观看av| 一区福利在线观看| www.www免费av| 中文字幕久久专区| 日本与韩国留学比较| 精品久久久久久久末码| 亚洲成人免费电影在线观看| 亚洲国产欧洲综合997久久,| 别揉我奶头~嗯~啊~动态视频| 久久久久免费精品人妻一区二区| 在线观看一区二区三区| 好男人在线观看高清免费视频| 欧美日韩国产亚洲二区| 精品国产美女av久久久久小说| 别揉我奶头~嗯~啊~动态视频| 一个人看视频在线观看www免费 | 国产视频内射| 狂野欧美激情性xxxx| 亚洲人成网站在线播放欧美日韩| 欧美性猛交黑人性爽| 欧美极品一区二区三区四区| 九九在线视频观看精品| 亚洲av日韩精品久久久久久密| 成人亚洲精品av一区二区| 身体一侧抽搐| 精品免费久久久久久久清纯| 精品久久久久久久久久免费视频| 免费看a级黄色片| 日韩欧美精品免费久久 | 国产乱人伦免费视频| 麻豆国产97在线/欧美| 色综合欧美亚洲国产小说| 麻豆久久精品国产亚洲av| 性色av乱码一区二区三区2| 精品久久久久久久久久免费视频| 日本与韩国留学比较| 久久久久九九精品影院| 国产熟女xx| 国产精品免费一区二区三区在线| 亚洲成a人片在线一区二区| 欧美区成人在线视频| 极品教师在线免费播放| 国产成人a区在线观看| 午夜影院日韩av| 国产精品 国内视频| 午夜视频国产福利| 男女做爰动态图高潮gif福利片| 狂野欧美白嫩少妇大欣赏| 亚洲av五月六月丁香网| 国产一区二区激情短视频| 色av中文字幕| 久久久久久九九精品二区国产| 亚洲精品影视一区二区三区av| 久久精品亚洲精品国产色婷小说| 天堂动漫精品| 少妇人妻精品综合一区二区 | 国产欧美日韩一区二区三| 好男人在线观看高清免费视频| 日韩欧美在线乱码| 久久国产乱子伦精品免费另类| 男女视频在线观看网站免费| 最近最新中文字幕大全电影3| 精品国产亚洲在线| 亚洲国产欧洲综合997久久,| 成人性生交大片免费视频hd| 中文字幕av在线有码专区| 国产精品久久久久久亚洲av鲁大| 99国产综合亚洲精品| 久久精品国产99精品国产亚洲性色| 日韩国内少妇激情av| 最新中文字幕久久久久| 午夜福利在线观看吧| 国产精品一区二区免费欧美| 全区人妻精品视频| 亚洲无线在线观看| 亚洲久久久久久中文字幕| 精品不卡国产一区二区三区| avwww免费| 一个人观看的视频www高清免费观看| 欧美成人免费av一区二区三区| 国产精品乱码一区二三区的特点| 成人三级黄色视频| 两个人视频免费观看高清| 亚洲av电影不卡..在线观看| 99国产精品一区二区三区| 亚洲国产精品sss在线观看| 少妇裸体淫交视频免费看高清| 欧美黄色淫秽网站| 日韩国内少妇激情av| 中文字幕人成人乱码亚洲影| 亚洲国产精品成人综合色| 亚洲第一欧美日韩一区二区三区| 好看av亚洲va欧美ⅴa在| 欧美av亚洲av综合av国产av| 我要搜黄色片| 国产v大片淫在线免费观看| 亚洲国产精品合色在线| 亚洲片人在线观看| 母亲3免费完整高清在线观看| 成人18禁在线播放| 夜夜看夜夜爽夜夜摸| 老汉色av国产亚洲站长工具| 久9热在线精品视频| 欧美最黄视频在线播放免费| 久久精品人妻少妇| 18禁在线播放成人免费| 99久久综合精品五月天人人| 老司机在亚洲福利影院| 国产精品久久久久久精品电影| 午夜老司机福利剧场| 两个人看的免费小视频| 国产高潮美女av| 久久久精品欧美日韩精品| 狂野欧美激情性xxxx| 欧美不卡视频在线免费观看| 精品国产美女av久久久久小说| 中亚洲国语对白在线视频| 制服人妻中文乱码| 麻豆久久精品国产亚洲av| 久久久久久久午夜电影| 国产视频内射| 国产午夜福利久久久久久| 听说在线观看完整版免费高清| 在线播放国产精品三级| 午夜福利在线在线| 一级作爱视频免费观看| 成人国产综合亚洲| 女生性感内裤真人,穿戴方法视频| 成人18禁在线播放| 亚洲成人精品中文字幕电影| 一进一出抽搐动态| 1000部很黄的大片| 毛片女人毛片| 午夜两性在线视频| 欧美在线一区亚洲| 日本熟妇午夜| 日韩欧美免费精品| 可以在线观看毛片的网站| 波多野结衣高清作品| 最近最新中文字幕大全电影3| 久久婷婷人人爽人人干人人爱| 老司机福利观看| 无遮挡黄片免费观看| 两人在一起打扑克的视频| 国产高潮美女av| 18禁裸乳无遮挡免费网站照片| 欧美精品啪啪一区二区三区| 午夜福利免费观看在线| xxx96com| 久久精品国产自在天天线| 国产成+人综合+亚洲专区| 男女做爰动态图高潮gif福利片| 国产单亲对白刺激| 久久久久亚洲av毛片大全| 日韩大尺度精品在线看网址| 亚洲片人在线观看| 国产又黄又爽又无遮挡在线| 久久香蕉国产精品| 又黄又粗又硬又大视频| 午夜福利在线观看吧| 日韩中文字幕欧美一区二区| 亚洲人成电影免费在线| 国产午夜精品久久久久久一区二区三区 | 毛片女人毛片| 日韩精品青青久久久久久| 国产精品亚洲av一区麻豆| 色噜噜av男人的天堂激情| 天堂影院成人在线观看| 国产精品三级大全| 久久精品国产亚洲av涩爱 | 国产精品 欧美亚洲| 色吧在线观看| 亚洲中文日韩欧美视频| 天美传媒精品一区二区| 99视频精品全部免费 在线| 精品一区二区三区视频在线 | 校园春色视频在线观看| 宅男免费午夜| 中文字幕av在线有码专区| 午夜亚洲福利在线播放| 99视频精品全部免费 在线| av女优亚洲男人天堂| 久久久久亚洲av毛片大全| 老司机福利观看| 免费电影在线观看免费观看| 一级毛片高清免费大全| 最近最新中文字幕大全免费视频| 夜夜看夜夜爽夜夜摸| 热99re8久久精品国产| 美女大奶头视频| av黄色大香蕉| 色综合站精品国产| 国产精品国产高清国产av| 黄片大片在线免费观看| 亚洲精品亚洲一区二区| 亚洲avbb在线观看| 长腿黑丝高跟| 欧美绝顶高潮抽搐喷水| 一本久久中文字幕| 亚洲精品在线观看二区| 亚洲精品乱码久久久v下载方式 | 免费看光身美女| 性色avwww在线观看| 中文字幕av成人在线电影| 老司机午夜福利在线观看视频| 黄色女人牲交| a级一级毛片免费在线观看| 18禁美女被吸乳视频| 国产亚洲精品久久久久久毛片| 国产美女午夜福利| 一a级毛片在线观看| 精品一区二区三区av网在线观看| 深爱激情五月婷婷| 久久香蕉精品热| 可以在线观看的亚洲视频| 一级a爱片免费观看的视频| 久久人妻av系列| 国产一区二区三区在线臀色熟女| 网址你懂的国产日韩在线| 99在线视频只有这里精品首页| 欧美日本亚洲视频在线播放| 精品人妻一区二区三区麻豆 | 国产色爽女视频免费观看| 露出奶头的视频| 亚洲色图av天堂| 久久久国产成人免费| 少妇人妻一区二区三区视频| 中文在线观看免费www的网站| 欧美性猛交黑人性爽| 国产精品一区二区三区四区免费观看 | 免费av观看视频| 国产精品 国内视频| 国产爱豆传媒在线观看| 一卡2卡三卡四卡精品乱码亚洲| 99热只有精品国产| 欧美日韩国产亚洲二区| 男插女下体视频免费在线播放| av天堂在线播放| www.熟女人妻精品国产| 亚洲av电影在线进入| 一个人看的www免费观看视频| 一级作爱视频免费观看| 日韩 欧美 亚洲 中文字幕| 淫妇啪啪啪对白视频| 免费观看人在逋| 日韩中文字幕欧美一区二区| 国产亚洲欧美98| 国产精品免费一区二区三区在线| 在线观看舔阴道视频| 久久久久国内视频| 免费看a级黄色片| 中文在线观看免费www的网站| 噜噜噜噜噜久久久久久91| 三级男女做爰猛烈吃奶摸视频| 午夜激情欧美在线| 日韩欧美一区二区三区在线观看| 午夜日韩欧美国产| 亚洲精品久久国产高清桃花| 亚洲真实伦在线观看| 老师上课跳d突然被开到最大视频 久久午夜综合久久蜜桃 | 我要搜黄色片| 亚洲中文字幕一区二区三区有码在线看| 欧美丝袜亚洲另类 | 亚洲自拍偷在线| 久久人妻av系列| 在线观看美女被高潮喷水网站 | 最好的美女福利视频网| 九色国产91popny在线| 在线观看美女被高潮喷水网站 | 2021天堂中文幕一二区在线观| 日韩欧美国产在线观看| 偷拍熟女少妇极品色| 熟女电影av网| 性欧美人与动物交配| 国产高清视频在线观看网站| 少妇熟女aⅴ在线视频| 亚洲国产色片| 搡女人真爽免费视频火全软件 | 88av欧美| 757午夜福利合集在线观看| 99精品久久久久人妻精品| 国内揄拍国产精品人妻在线| 少妇的逼水好多| 成人无遮挡网站| av天堂在线播放| 国产色爽女视频免费观看| 国产黄色小视频在线观看| 国产一级毛片七仙女欲春2| 婷婷丁香在线五月| 国产三级黄色录像| 一级黄色大片毛片| 成人鲁丝片一二三区免费| www.999成人在线观看| 日韩精品中文字幕看吧| 亚洲人与动物交配视频| 色综合亚洲欧美另类图片| 久久久久免费精品人妻一区二区| 免费观看的影片在线观看| 18禁黄网站禁片免费观看直播| 可以在线观看毛片的网站| 最近最新免费中文字幕在线| av中文乱码字幕在线| 黑人欧美特级aaaaaa片| 最近最新中文字幕大全免费视频| 在线观看av片永久免费下载| 国产高清videossex| 观看美女的网站| 两个人的视频大全免费| 国产久久久一区二区三区| 国产精品精品国产色婷婷| 国产一区二区三区视频了| 亚洲avbb在线观看| or卡值多少钱| 日本黄大片高清| 欧洲精品卡2卡3卡4卡5卡区| 嫩草影院精品99| 国内精品美女久久久久久| 欧美中文综合在线视频| 最近视频中文字幕2019在线8| 国产99白浆流出| 校园春色视频在线观看| 精品久久久久久久毛片微露脸| 亚洲精品在线美女| 精品久久久久久成人av| 黄色视频,在线免费观看| av在线蜜桃| 日本在线视频免费播放|