從西方商譽歷史發(fā)展談商譽的定義和帳務(wù)處理

商譽是一項無形資產(chǎn)，同時也是所有無形資產(chǎn)當(dāng)中最無形的，最難以計量和進行帳務(wù)處理的一項無形資產(chǎn)。如今，商譽在企業(yè)兼并出價中比以前占據(jù)更大的比例。因此，這對則務(wù)報表產(chǎn)生更大的影響，不容忽視。

商譽的定義和本質(zhì)

在19世紀(jì)80年代，最早的定義涉及到商譽就是購買價格和被取得公司資產(chǎn)的帳面價值之間的差額。隨著時間的推移，商譽已經(jīng)被進一步發(fā)展。它可以被總結(jié)為兩種不同的形式：超額利益論和剩余方法論。在超額利益論下，商譽被認(rèn)為是合并公司的利益超過類似企業(yè)正常盈利的那部分差額。在此定義下，將來超額盈利的折現(xiàn)被確認(rèn)和記錄為企業(yè)的商譽。這個對商譽的概念和理解使之難以計量，因為將來盈利的不確定性。在剩余方法論下，商譽被定義為購買價格和被取得公司資產(chǎn)的公允價值之間的差額。商譽是基于一個徹底的調(diào)查，在排除既不是其它有形資產(chǎn)，也不是其它無形資產(chǎn)的情況下，所不能確認(rèn)的價值余額。這一定義也非常類似19世紀(jì)對商譽的定義和理解。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會FASB的2002年最新頒布新的商譽會計準(zhǔn)則公告，SFASl42定義商譽為：商譽是取得成本超過所取得公司應(yīng)分配的資產(chǎn)和負(fù)債凈值的差額。商譽作為資產(chǎn)被首次確認(rèn)和計量。這個新的準(zhǔn)則還是屬于剩余方法論的范疇，但在原先概念的基礎(chǔ)上進行更加清楚的界限和規(guī)范，從而使之應(yīng)用更具操作性。

商譽的取得方式

1、購買商譽。購買商譽來自于一個公司兼并取得另一家公司，它被定義為購買價格超過被購買企業(yè)凈有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)公允價值的超額部分。

2、企業(yè)內(nèi)部發(fā)展而成的商譽。發(fā)展成熟的市場、管理精英、勞動力資源、政府關(guān)系以及成功融資運作的能力等非購買商譽，沒有被確認(rèn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，因而那些花費在內(nèi)部發(fā)展商譽上的支出就不能被資本化。不對這種內(nèi)部形成的商譽進行帳務(wù)處理的最主要的原因就是，一個公認(rèn)的確認(rèn)方法的缺失。

3、公司合并和商譽。公司合并是兩家公司基于凈資產(chǎn)的交易以達到共同控制或作為一個單一會計主體。對于企業(yè)合并的帳務(wù)處理，可以用兩種基本的方法：一種是權(quán)益法。在這種方法下，合并會計報表僅僅是簡單的單個資產(chǎn)負(fù)債表的合并。本質(zhì)上，這種處理方法并沒有反映在合并過程中的經(jīng)濟木質(zhì)。所有的前股東仍然為現(xiàn)在的股東，合并后公司的資產(chǎn)仍然是和合并前一樣。在使用這種方法之前，有兩個條件必須滿足：一是交易必須通過具有投票權(quán)股份的交換來完成，二是不能識別合并公司中任何一家為取得者。加拿大的會計原則要求這種方法幾乎不被使用，但是它在美國一度卻得到了廣泛的使用，但在美國新會計SFAS141企業(yè)合并文獻中，此方法已經(jīng)被廢除。另一種是購買法。購買法是基于這樣的假設(shè)：企業(yè)合并是一個企業(yè)主體取得另一家企業(yè)凈資產(chǎn)的一項交易。取得公司在合并日以公允價值來記錄所取得的凈資產(chǎn)。購買成本超過所取得凈資產(chǎn)的差額部分被確認(rèn)為商譽，然后在最大40年的期限內(nèi)進行攤銷。在美國新會計準(zhǔn)則SFAS142中，攤銷商譽已經(jīng)被取消，取而代之是商譽可能發(fā)生毀損。這兩種方法各有利弊。在權(quán)益法下，兩家公司進行合并，商譽不會產(chǎn)生。在購買法下，如果購買成本超過或少于所取得可確認(rèn)的掙有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價值，商譽被記錄。商譽必須在規(guī)定年限內(nèi)進行攤銷而且是一項不免稅的費用。因而，合并后的新主體的盈利減少，更低的每股盈余被記錄了。

商譽的會計帳務(wù)處理

有關(guān)商譽的三個定性方面的特征是：可靠性、審慎性(即是不故意的低估)和連貫性。盡管在過去的世紀(jì)里，有大多關(guān)于如何確認(rèn)和計量商譽的問題被談及，在現(xiàn)在如何解決這一難題仍然存在。不同的是，對商譽的處理方法隨著時間的變化在變化。

1、沖銷法(Write-off)。在這種方法下，商譽立即被沖銷來抵減股東權(quán)益，一般是抵減留存收益。這種方法的提倡者認(rèn)為商譽是不可確量的，也沒有將來的價值。這樣，它應(yīng)該用來抵減股東權(quán)益。另一方面，這種方法的合理性在于，超額支付所取得公司資產(chǎn)的帳面價值的差額代表著對將來盈利的期望。既然這些盈利最終會體現(xiàn)在所有者權(quán)益里面，超額盈利會被超額支出所抵銷。當(dāng)有形資產(chǎn)被低估了引起了商譽高估的時候，直接沖銷商譽可能導(dǎo)致歪曲的結(jié)果。盡管存在對沖銷法的諸多爭議。但它仍然被使用不是因為他概念的正確，而是它是最早和最廣泛使用的一種方法。

2、資本化(Capitalization)。這種方法的支持者認(rèn)為，如果商譽是大家所認(rèn)為的和資產(chǎn)一樣重要的話，它應(yīng)該出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上。資本化商譽的一個問題是決定合理的資本化的金額。當(dāng)前的實踐遵循著剩余方法論，克服商譽誤用的一種方法是通過隱藏資產(chǎn)論來實現(xiàn)。在這種方法下，購買成本超過所取得資產(chǎn)公允價值的差額被認(rèn)為是在資產(chǎn)負(fù)債表中的隱藏資產(chǎn)。隱藏資產(chǎn)應(yīng)該被確認(rèn)和記錄在資產(chǎn)負(fù)債表上，然后在使用年限內(nèi)進行攤銷。如果這樣做的話，商譽帳戶金額就大大小于應(yīng)用資本化方法確認(rèn)的金額，從而使得財務(wù)報表有用性增強。

3、不攤銷法(Non-Amortization)。資本化商譽但不攤銷會呈現(xiàn)一個良好的財務(wù)報表數(shù)據(jù)。一個公司記錄資產(chǎn)但不降低股東權(quán)益，凈利潤也不會每年周期性的減少。然而，它可能會導(dǎo)致方法的濫用相比其它方法而言。不攤銷法的合理性就在于它基于這個概念的假設(shè)：商譽在價值上不會減少。高級管理層的管理能力，好的信譽和名聲以及優(yōu)秀的職員在價值上都不會減少而提高。商譽應(yīng)該被視為一種投資出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表不被攤銷。但是，不攤銷商譽，濫用可以發(fā)生，如果這樣，商譽帳戶就將失去它本該有的一些重要性。

4、攤銷法(Amortization)。攤銷能夠使得公司收益和成本在一定期間的配比。這種方法不存在由不攤銷方法的所帶來的濫用問題，同時也克服了這種潛在盈利的不可靠性。當(dāng)攤銷法一旦使用，期間攤銷金額的確認(rèn)就成為關(guān)注的焦點。如果商譽資產(chǎn)的合理年限不能確定，這個問題也是經(jīng)常存在的，那么攤銷應(yīng)該在不超過40年的期間內(nèi)進行。這個年限的長度的設(shè)置主要目的在于盡量減少對凈利潤的影響。

5、毀損法(Impairment)。這種方法是資本化商譽，但不攤銷商譽，而是使用毀損的方式來減少商譽的價值。美國SFASl42明顯指出：商譽不能攤銷，但每年必須進行測試是否商譽的價值在毀損。毀損的測試通常使用兩個步驟來進行：一是對比報告單元的帳面價值和報告單元的公允價值。如果帳面價值小于公允價值，商譽價值沒有發(fā)生毀損；反之，商譽價值就毀損了。二是對比商譽的帳面價值和公允價值。一旦公允價值低于帳面價值，則商譽的毀損就產(chǎn)生了，損失將被確認(rèn)和計量在財務(wù)報表中，同時商譽的價值也減少了。這種方法目前在美國會計實踐中還在應(yīng)用。

(作者單位：華東交通大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院)