不能濫用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

張寶健

我國“八項減值準(zhǔn)備”政策的實施，使上市公司的資產(chǎn)計量面臨更為嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)。這對于消除我國上市公司資產(chǎn)中的“泡沫”，擠干資產(chǎn)中的“水分”，從而解決上市公司的虛盈實虧和會計信息失真的問題必將起到積極的作用。但由于影響資產(chǎn)減值的因素眾多，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賦予了企業(yè)較多的職業(yè)判斷的權(quán)利，在操作上形成了較大的靈活性，上市公司可以從中尋找新的利潤操縱空間。因此，有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提中存在的問題，應(yīng)當(dāng)引起重視。

一、濫用減值準(zhǔn)備的現(xiàn)象

隨著我國《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》等具體會計準(zhǔn)則的進一步修訂和完善，以及２００１年１２月《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理的暫行規(guī)定》的出臺，大大壓縮了上市公司通過債務(wù)重組、非貨幣性交易、關(guān)聯(lián)交易等方式操縱利潤的空間，許多上市公司紛紛轉(zhuǎn)以通過靈活運用資產(chǎn)減值政策實施盈余管理，因而有愈演愈烈之勢。

１、避虧公司該提不提，虛盈實虧。一些“微利”特別是“避虧”類上市公司瀕臨虧損的邊緣，財務(wù)狀況持續(xù)惡化，期間費用大幅增加，若再據(jù)實計提八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其結(jié)果肯定會造成當(dāng)期的全面虧損。只有該提的減值準(zhǔn)備不提或少提，才能避免當(dāng)期的凈虧損而逃過“生死大劫”。

２、虧損公司巨額計提，“休克療法”。有些上市公司為避免連續(xù)虧損被特別處理（即ＳＴ處理）或被暫停上市交易（即摘牌），往往利用會計政策、會計估計的模糊性，采用所謂的“休克療法”，巨額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，“一次虧個夠”，以便來年“輕裝上陣”，為“扭虧增盈”留下操縱空間。

３、盈利公司加速計提，“秘密準(zhǔn)備”。一些績優(yōu)上市公司往往趁著當(dāng)前生產(chǎn)經(jīng)營態(tài)勢較佳、利潤大幅增長的經(jīng)營背景，大額加速計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這樣既能集中清算、釋放一些歷史問題遺留下來的各種潛在風(fēng)險，又能利用“會計估計”而低估資產(chǎn)形成秘密準(zhǔn)備金，為以后的會計期間留下足夠的“業(yè)績儲備”。

二、原因分析

１、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策的靈活性較強，給盈余管理提供了操作空間。我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定，一般有應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和賒銷百分比法可供選擇；壞賬準(zhǔn)備的計提比例，企業(yè)可以根據(jù)以往經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息合理地予以估計確定。對于短期投資，企業(yè)可以根據(jù)具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資為基礎(chǔ)，運用短期投資成本與市價孰低法來計算并確定計提跌價準(zhǔn)備。制度這樣規(guī)定的本意是使企業(yè)能夠充分考慮各種因素的影響，根據(jù)企業(yè)的實際情況，更加穩(wěn)健地確認(rèn)當(dāng)期收益，更加真實公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。但不可否認(rèn)，由于不同的計提方法對當(dāng)期經(jīng)營成果的影響是完全不同的，有時這種靈活性會為企業(yè)進行盈余管理提供契機，企業(yè)可以根據(jù)“需要”而選擇有利于自己的計提方法。但由于確定計提比例的主觀性較強，人為選擇的余地很大，企業(yè)完全可以根據(jù)自己“需要”，巧妙地運用制度賦予的“靈活性”，通過高估或低估計提比例達(dá)到操縱盈余目的。

２、資產(chǎn)減值確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)的不確定性，給盈余管理留下了較大的回旋余地。由于我國制度、準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計量的規(guī)定較為原則，在實際執(zhí)行時，會計人員對資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)較難把握，需要根據(jù)會計人員經(jīng)驗和所掌握的專業(yè)知識進行會計估計和職業(yè)判斷。這就給企業(yè)管理當(dāng)局盈余管理提供了較大的回旋余地。

３、“秘密準(zhǔn)備”仍有可能成為盈余管理的工具。為了防止企業(yè)計提秘密準(zhǔn)備，《企業(yè)會計制度》第６２條規(guī)定：“企業(yè)因濫用會計估計而多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在轉(zhuǎn)回的當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)遵循原渠道沖回的原則（如原追溯調(diào)整的，當(dāng)期轉(zhuǎn)回時仍然追溯調(diào)整至以前各期；原從上期利潤中計提的，當(dāng)期轉(zhuǎn)回時仍然調(diào)整上期利潤），不得作為增加當(dāng)期的利潤處理?！边@一規(guī)定雖然在一定程度上可以防止某些企業(yè)把“減值準(zhǔn)備”當(dāng)作盈余管理的工具，但在實際工作中，資產(chǎn)減值金額是一個充滿主觀性判斷的東西，由于沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)，不同的會計人員對資產(chǎn)減值數(shù)額的估計結(jié)果可能不同，有較大的伸縮性，這就使盈余管理具有很高的隱蔽性。

三、對策與建議

１、完善上市公司的監(jiān)管政策，減少盈余管理的誘因。當(dāng)前，以會計盈余為主要指標(biāo)的監(jiān)管政策是我國上市公司盈余管理的主要誘因之一，這已被國內(nèi)不少的實證研究所證實。因此，要遏止上市公司的盈余管理行為，證券監(jiān)管部門需改變在監(jiān)管政策中過分強調(diào)盈余指標(biāo)的局面，對于特別處理、暫停上市和終止上市，不僅要考慮虧損年限，還要考慮虧損的程度、虧損的性質(zhì)（即主營業(yè)務(wù)虧損，還是非主營業(yè)務(wù)虧損），另外還應(yīng)結(jié)合公司的收現(xiàn)能力、償債能力、持續(xù)經(jīng)營能力等綜合考慮，建立多參數(shù)的監(jiān)管政策體系，增加上市公司通過盈余管理來提高“業(yè)績”的難度。另外，也可以考慮將當(dāng)前監(jiān)管政策中的“連續(xù)三年虧損”改為“連續(xù)三年平均虧損”或“最近三個會計年度的累計虧損超過累計稅后盈利或達(dá)到某個指標(biāo)的一定比例（當(dāng)然這個指標(biāo)和比例要經(jīng)過科學(xué)的研究和論證）”，這樣監(jiān)管政策可在很大程度上限制巨額沖銷和潛虧掛賬的盈余管理方法。在完善上市公司監(jiān)管政策的同時，要強化監(jiān)管政策的執(zhí)行力度，樹立監(jiān)管政策的嚴(yán)肅性。

２、增強資產(chǎn)減值會計規(guī)范的可操性，適度控制“政策選擇權(quán)”。應(yīng)進一步完善資產(chǎn)減值會計規(guī)范，在現(xiàn)有資產(chǎn)減值會計規(guī)范的基礎(chǔ)上，給出一些具有可操作性的指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)或盡早制定資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則，全面完整定義資產(chǎn)減值會計處理中的各個概念，并在指南部分對資產(chǎn)是否存在減值跡象、資產(chǎn)銷售凈價的確定、未來現(xiàn)金流量的估計和折現(xiàn)率的確定等給出詳盡的描述，以盡可能縮小會計人員人為估計和判斷的范圍。如對資產(chǎn)在用價值的確定，雖然不同企業(yè)經(jīng)營情況相去甚遠(yuǎn)，要制定一個統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)似乎不太可能，但至少可以考慮對資產(chǎn)持續(xù)使用所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入從何取數(shù)、如何計算？為通過資產(chǎn)的持續(xù)使用產(chǎn)生現(xiàn)金流入而必須發(fā)生的現(xiàn)金流出，以及可直接歸屬于或在合理一貫的基礎(chǔ)上分?jǐn)傆谫Y產(chǎn)上的現(xiàn)金流出主要包括哪些內(nèi)容、如何預(yù)計？在資產(chǎn)的使用壽命結(jié)束時，通過處置資產(chǎn)而收回（或支付）的現(xiàn)金凈流量（如果有的話）的估計方法等方面加以規(guī)范。對于各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提方法和比例，應(yīng)盡可能減少同類業(yè)務(wù)處理方法的多樣性和選擇性，若確有必要采用多種方法，也應(yīng)充分明確各種處理方法的適用范圍和彈性區(qū)間，減少會計政策的選擇權(quán)。對計提比例則可以考慮按行業(yè)給出一些指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，作為會計人員進行減值判斷的參考，以避免政策的靈活性成為企業(yè)盈余管理的工具。

３、增強減值準(zhǔn)備信息披露的透明度，提高會計信息質(zhì)量?！秶H會計準(zhǔn)則第３６號———資產(chǎn)減值》對資產(chǎn)減值信息的披露做了詳細(xì)的規(guī)定，與國際會計準(zhǔn)則相比，我國上市公司年度財務(wù)報告對資產(chǎn)減值信息的披露顯得過于簡單，年報雖然披露了計提資產(chǎn)減值情況，絕大部分上市公司也披露了資產(chǎn)減值明細(xì)表，但對計算可收回金額的確定標(biāo)準(zhǔn)、當(dāng)期資產(chǎn)減值沖回金額、當(dāng)期直接確認(rèn)為損益的資產(chǎn)減值損失沖回金額等均未充分披露，致使會計信息使用者未能充分理解資產(chǎn)減值信息。事實上，目前我國這種疏于充分性而流于形式的簡單披露，為上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行盈余管理提供了“政策掩護”。因此，我國資產(chǎn)減值會計規(guī)范必須進一步完善資產(chǎn)減值信息披露制度，在相關(guān)的會計報表及其附注中，更詳細(xì)地披露當(dāng)期資產(chǎn)減值損失的發(fā)生數(shù)、轉(zhuǎn)回數(shù)、轉(zhuǎn)銷數(shù)及其在報表中的列示項目等，增強資產(chǎn)減值信息披露的透明度，以達(dá)到制定資產(chǎn)減值政策的初衷。

４、規(guī)范注冊會計師對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計。注冊會計師的審計監(jiān)督是會計信息質(zhì)量保證體系的重要組成部分，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計劃和實施審計工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價被審計單位管理當(dāng)局對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是否合理，披露是否充分。目前，對資產(chǎn)減值審計的規(guī)范主要體現(xiàn)在中國注冊會計師協(xié)會２０００年１月印發(fā)的《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計指導(dǎo)意見》和２００１年１月頒布的《獨立審計具體準(zhǔn)則第２５號———會計估計》中。但由于《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計指導(dǎo)意見》中所稱的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備僅包括壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備，并未提及固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，比較全面地披露資產(chǎn)減值信息在我國還只是剛剛開始。因此，筆者認(rèn)為，為規(guī)范資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計，應(yīng)在２０００年頒發(fā)的《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計指導(dǎo)意見》的基礎(chǔ)上，盡快制定相關(guān)的獨立審計準(zhǔn)則，對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計的審計目標(biāo)、審計程序和方法、審計結(jié)論、利用資產(chǎn)評估專家的工作等方面作出規(guī)范，努力通過注冊會計師的獨立審計遏制上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行的盈余管理。

（作者單位：浙江省財務(wù)開發(fā)公司）