從會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)談對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息造假的治理

董　毅

摘要: 本文首先論述了會(huì)計(jì)目標(biāo)的涵義及其意義，并介紹了當(dāng)今學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩種觀點(diǎn)——受托責(zé)任觀和決策有用觀，然后通過(guò)對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)模式的分析得出結(jié)論：在這種生產(chǎn)模式下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員無(wú)法保證其應(yīng)有的獨(dú)立性，以上兩個(gè)會(huì)計(jì)目標(biāo)均無(wú)法實(shí)現(xiàn)，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息造假。繼而提出新的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)模式——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息社會(huì)化的生產(chǎn)模式，以期解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息造假問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)目標(biāo)；受托責(zé)任觀；決策有用觀；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息造假；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)社會(huì)化

一 會(huì)計(jì)目標(biāo)的涵義及其意義

1 會(huì)計(jì)目標(biāo)的涵義

關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的涵義，我國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)者提出了較多的見(jiàn)解，葛家澍先生認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)可以說(shuō)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行所期望達(dá)到的目的或境界，它的內(nèi)容受到人們主觀期望的影響（葛家澍，2003）；張白玲女士認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)是在一定歷史環(huán)境下人們通過(guò)會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的境地或結(jié)果（張白玲，1998）；吳水澎先生認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)是關(guān)于會(huì)計(jì)所要達(dá)到境地的抽象范疇（吳水澎，2000）；朱小平先生則認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作總的目的性要求（朱小平，2003）。綜合上述觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)概括來(lái)講是設(shè)置會(huì)計(jì)的目的與要求；具體而言，是對(duì)會(huì)計(jì)自身所提供經(jīng)濟(jì)信息的質(zhì)量、內(nèi)容、種類、方式及時(shí)間等諸方面的要求。

2 會(huì)計(jì)目標(biāo)的意義

會(huì)計(jì)目標(biāo)指明了會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的目的與方向，也明確了會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)中的使命。它不僅在很大程度上決定著會(huì)計(jì)方法的產(chǎn)生和發(fā)展，而且對(duì)會(huì)計(jì)信息的用途、去向等均具有決定性的作用，是保證會(huì)計(jì)系統(tǒng)正常運(yùn)行和發(fā)揮作用的前提條件。因此，“如果會(huì)計(jì)目標(biāo)由于某種原因而無(wú)法實(shí)現(xiàn)，極易造成會(huì)計(jì)信息造假的問(wèn)題”（盧永華，2000）。

二 關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩種主要觀點(diǎn)及我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)

（一）受托責(zé)任觀

“受托責(zé)任觀”的代表人物有：Yuji Ijiri , Ernest .J.Parlock 和Framk .S .Sato等。 會(huì)計(jì)目標(biāo)的受托責(zé)任觀作為一個(gè)會(huì)計(jì)理論形成于股份公司制盛行之時(shí)，它的發(fā)展與股份公司制和現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的發(fā)展休戚相關(guān)。按照產(chǎn)權(quán)理論，資源所有者將其資源委托給受托者，同時(shí)賦予受托者以資源的保管權(quán)和運(yùn)用權(quán)，受托者接受委托者的委托有權(quán)對(duì)資源進(jìn)行自主地經(jīng)營(yíng)，通過(guò)有關(guān)組織規(guī)則，如公司

* 本文為財(cái)政部重點(diǎn)科研課題“網(wǎng)絡(luò)條件下的會(huì)計(jì)模式研究”的階段性成果，課題編號(hào)為：2003KJA014

章程和法規(guī)制度等約束機(jī)制，明確規(guī)定委托者和受托者之間形成了一種“委托—受托”的權(quán)力責(zé)任關(guān)系。而在股份公司制下，資源的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)一步分離，委托—受托責(zé)任關(guān)系十分明確，客觀上要求會(huì)計(jì)系統(tǒng)反映受托責(zé)任，從而形成了以受托經(jīng)管責(zé)任為目標(biāo)取向的受托責(zé)任觀。“受托責(zé)任觀”認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)是以恰當(dāng)?shù)姆绞接行Х从迟Y源受托者的受托經(jīng)管責(zé)任及其履行情況；該觀點(diǎn)同時(shí)認(rèn)為，由于最有效的反映受托責(zé)任履行情況的信息是關(guān)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息，故財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)以反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及其評(píng)價(jià)為重心。

（二）決策有用觀

“決策有用觀”的代表人物有：Robert.N.Anthony ， Robert .T. Spruse ， E.S.Henderikson ，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)等。 “決策有用觀”是在證券市場(chǎng)日益擴(kuò)大化和規(guī)范化的歷史背景下形成的。在比較發(fā)達(dá)的市場(chǎng)條件下，投資者進(jìn)行投資決策需要大量相關(guān)并可靠的財(cái)務(wù)信息，而信息的提供又必須依靠于會(huì)計(jì)系統(tǒng)，因此，會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須以為決策提供信息服務(wù)為目標(biāo)取向。在 “決策有用觀”的形成和發(fā)展過(guò)程中，資本市場(chǎng)的加速發(fā)展、投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的能動(dòng)反映以及現(xiàn)代信息理論和現(xiàn)代決策理論的出現(xiàn)，又加強(qiáng)了決策有用學(xué)派的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和理論基礎(chǔ)。該觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的數(shù)量化信息，而對(duì)決策有用的信息主要是關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)的信息和關(guān)于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及資源變動(dòng)的信息。

我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)基本上沿用了“決策有用觀”的思路，財(cái)政部于2001年公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十一條對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)這樣描述的，“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要?！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的這一定位與“決策有用觀”的差別僅在于：“決策有用觀”強(qiáng)調(diào)以企業(yè)外部現(xiàn)實(shí)或潛在投資者和債權(quán)人對(duì)信息的決策需求為核心，而我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)則突出了政府行政管理部門和企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局這兩類使用者對(duì)信息的需求，并將國(guó)家的需求放在首位。

三 會(huì)計(jì)目標(biāo)無(wú)法實(shí)現(xiàn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息造假

（一） 現(xiàn)有會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)模式阻礙會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

無(wú)論是“受托責(zé)任觀”還是“決策有用觀”都要求企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員站在中立的立場(chǎng)上向企業(yè)外部的委托人或以投資者、債權(quán)人為主的信息使用者提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。然而在當(dāng)前會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)模式下，負(fù)責(zé)向外部提供會(huì)計(jì)信息，承擔(dān)對(duì)外反映職能的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員是企業(yè)內(nèi)部的員工，其衣食住行、獎(jiǎng)懲升遷均依賴所在單位。這些會(huì)計(jì)人員在單位不可避免的具有從屬性，故而其獨(dú)立性無(wú)法得到保障。這些會(huì)計(jì)人員若想堅(jiān)持職業(yè)操守，就必須站在獨(dú)立的立場(chǎng)，公正地反映會(huì)計(jì)信息，然而當(dāng)這樣做與企業(yè)的非法利益或領(lǐng)導(dǎo)層個(gè)人利益發(fā)生摩擦或沖突時(shí)，這些會(huì)計(jì)人員就會(huì)陷入困境——如果不執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)指令，會(huì)受到領(lǐng)導(dǎo)的打擊報(bào)復(fù)，甚至失去工作機(jī)會(huì)；如果執(zhí)行作假指令，則傷害委托人或外部信息需求者的利益，違背職業(yè)道德，卻可能從單位受益，這些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員陷入博弈論（Game Theory）中的“囚徒困境”。兩種力量對(duì)比的結(jié)果往往是：這些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員一般選擇執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)指令——進(jìn)行造假，換句話說(shuō)，這些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員在沖突面前無(wú)法站在會(huì)計(jì)目標(biāo)所要求的中立立場(chǎng)上，使得任何一種會(huì)計(jì)目標(biāo)都無(wú)法實(shí)現(xiàn)，從而便就有了種種會(huì)計(jì)信息造假的現(xiàn)象。

（二）我國(guó)由于會(huì)計(jì)目標(biāo)無(wú)法實(shí)現(xiàn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息造假的具體表現(xiàn)

出于對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的考慮，如前所述，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將會(huì)計(jì)目標(biāo)定義為三個(gè)方面：為國(guó)家有關(guān)管理部門，為外部信息需求者以及企業(yè)內(nèi)部管理部門提供會(huì)計(jì)信息。我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的第三個(gè)方面，即向企業(yè)管理當(dāng)局提供會(huì)計(jì)信息，在我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)模式下是可以實(shí)現(xiàn)的，一般不會(huì)出現(xiàn)信息造假現(xiàn)象；而該目標(biāo)的前兩個(gè)方面則由于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員獨(dú)立性的缺失無(wú)法實(shí)現(xiàn)，從而引起了會(huì)計(jì)信息造假的問(wèn)題。具體表現(xiàn)在下面幾個(gè)方面：

1、針對(duì)國(guó)家有關(guān)管理部門的會(huì)計(jì)造假

企業(yè)所得稅是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上,通過(guò)納稅調(diào)整,將會(huì)計(jì)利潤(rùn)變?yōu)閼?yīng)納稅所得,再乘上適用所得稅率而得出的。因此,企業(yè)為了偷稅、漏稅、減少或推遲納稅,往往通過(guò)會(huì)計(jì)造假來(lái)隱匿收入、調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)利潤(rùn)，向國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)提供虛假的會(huì)計(jì)信息。

2、針對(duì)企業(yè)外部信息需求者的會(huì)計(jì)造假

（1）針對(duì)投資者（委托人）

對(duì)于股份公司而言，以財(cái)務(wù)報(bào)表為主體的會(huì)計(jì)信息的提供者是公司的經(jīng)營(yíng)者，從委托——代理理論來(lái)說(shuō)也是企業(yè)資源的受托人,提供給委托人——廣大股東的財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的不僅是公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，同時(shí)也是公司經(jīng)營(yíng)者的工作業(yè)績(jī)。在權(quán)、責(zé)、利相結(jié)合的情況下，它與經(jīng)營(yíng)者的個(gè)人利益密切相關(guān)。因此，當(dāng)公司的經(jīng)營(yíng)狀況較好時(shí)，為了保證以后年度的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，公司經(jīng)營(yíng)者常常會(huì)較保守地向投資者反映公司的經(jīng)營(yíng)成果；反之，當(dāng)公司的經(jīng)營(yíng)狀況較差時(shí)，為了保證自己的切身利益，公司經(jīng)營(yíng)者則常常會(huì)夸大、甚至虛報(bào)公司的經(jīng)營(yíng)成果。

（2）針對(duì)債權(quán)人

債權(quán)人一般會(huì)從控制風(fēng)險(xiǎn)的角度出發(fā)，不愿向虧損嚴(yán)重、財(cái)產(chǎn)擔(dān)保力不強(qiáng)、資信狀況差的企業(yè)提供信用。這樣。經(jīng)營(yíng)狀況不佳而又急需資金的企業(yè)要想從銀行貸款或向供應(yīng)商賒購(gòu)商品，最便捷的方法就是進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，提供一套天衣無(wú)縫的會(huì)計(jì)報(bào)表及其他資料。

四 建立會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)社會(huì)化模式，保證會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

從以上分析可知，由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)于各個(gè)企業(yè)的內(nèi)部，導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員獨(dú)立性喪失，從而不能保證所提供信息的真實(shí)性和可靠性。因此應(yīng)該建立新的公開財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)模式——會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)社會(huì)化模式。要建立這種模式，首先應(yīng)該將各個(gè)企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)工作按照職能劃分為負(fù)責(zé)向外界與企業(yè)有經(jīng)濟(jì)關(guān)系的社會(huì)集團(tuán)（如委托者、投資者、債權(quán)人、政府管理機(jī)構(gòu)等）報(bào)告企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，又稱為外部會(huì)計(jì)（external accounting）和負(fù)責(zé)向企業(yè)管理當(dāng)局提供經(jīng)營(yíng)管理所需的信息的管理會(huì)計(jì)，又稱為內(nèi)部會(huì)計(jì)（internal accounting）。然后剝離企業(yè)外部會(huì)計(jì)職能，由政府組織建立一個(gè)公開財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)機(jī)構(gòu)，通過(guò)法律強(qiáng)制要求企業(yè)向該機(jī)構(gòu)提供反映其自身情況以及與其它企業(yè)、政府機(jī)構(gòu)、中介機(jī)構(gòu)等的經(jīng)濟(jì)往來(lái)情況的各種財(cái)務(wù)信息，由該機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)提供的信息進(jìn)行查驗(yàn)、匯總后按用戶級(jí)別向用戶（包括國(guó)家有關(guān)管理部門、企業(yè)外部信息需求者以及眾多企業(yè)）提供作為公共產(chǎn)品的公開財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。

在這種模式下，由于企業(yè)不能直接向外部報(bào)告會(huì)計(jì)信息，因此可以杜絕上文所提到的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員獨(dú)立性缺失，導(dǎo)致會(huì)計(jì)目標(biāo)無(wú)法實(shí)現(xiàn)從而引起會(huì)計(jì)信息造假的問(wèn)題。可能人們又會(huì)產(chǎn)生這樣的疑問(wèn)：如何保證企業(yè)向該系統(tǒng)提供的信息是可靠的？其實(shí)在這種模式下，信息的真實(shí)性和可靠性是可以保證的：企業(yè)應(yīng)提供的財(cái)務(wù)信息無(wú)不來(lái)源于企業(yè)的社會(huì)交易，即社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的社會(huì)性，必然在社會(huì)上產(chǎn)生諸多的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息匯聚點(diǎn)，如統(tǒng)計(jì)機(jī)關(guān)、稅務(wù)管理機(jī)關(guān)、工商行政管理機(jī)關(guān)、公證部門、銀行、交易所涉及的對(duì)方企業(yè)等。將這些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息匯聚點(diǎn)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)一步聯(lián)結(jié)，就形成一個(gè)巨大的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)記錄系統(tǒng)——類似于因特網(wǎng)一樣的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息網(wǎng)。它可以從參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的對(duì)應(yīng)企業(yè)和其他應(yīng)知道該活動(dòng)的機(jī)構(gòu)中取得相互參照的信息。一個(gè)企業(yè)要想提供不客觀可靠的信息，必須保證與之有關(guān)的各個(gè)企業(yè)和機(jī)構(gòu)都為這個(gè)不客觀可靠信息提供能相互參照的信息，這基本上是不可能的。這個(gè)網(wǎng)絡(luò)由國(guó)家有關(guān)部門監(jiān)控，所有參與社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的個(gè)體必須加入，每個(gè)個(gè)體有唯一的識(shí)別，進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)后必須將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況提供給系統(tǒng)，并注明對(duì)方的識(shí)別，以便系統(tǒng)通過(guò)兩個(gè)或多個(gè)個(gè)體所輸入信息對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核對(duì)。這就可以保證企業(yè)提供信息的客觀可靠性。

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作者簡(jiǎn)介：董毅（1979—），男，河北滄州人，天津商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)碩士研究生，研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)管理理論與方法。