對管理會計研究的思考

市場經濟的最大特征是使企業(yè)成為市場的主體，自負盈虧、自我調節(jié)。其成功與否在很大程度上取決于企業(yè)內部經濟管理的各個方面。作為企業(yè)管理中的重要一環(huán)，管理會計的作用是舉足輕重的。我國的管理會計理論研究方向就是通過理論研究為社會主義市場經濟服務。因此，積極探索我國現(xiàn)行體制下的管理會計理論體系是一個必要的先行步驟。

一管理會計的萌芽可以追溯到20世紀初

第一次世紀大戰(zhàn)后，美國許多企業(yè)推行泰羅的科學管理來提高企業(yè)的生產效率與工作效率；為了配合科學管理將“標準成本”、“差異分析”和“預算控制”等方法引進到會計中來，成為成本會計的一個組成部分。當時有學者提出了“管理的會計”這個詞匯，并主張將管理重心放在加強內部管理上，但沒有受到會計界的普遍重視。到了20世紀40年代，特別是二次世界大戰(zhàn)以后，為了應付激烈的市場競爭，企業(yè)廣泛實行職能管理與行為科學管理，借以提高產品質量，降低產品成本，擴大企業(yè)利潤。與此相適應，“責任會計”與“成本—業(yè)務量—利潤分析”等專門方法也應運而生，并中入到原有的會計方法體系中來。1952年會計學會年會上正式通過了“管理會計”這個名詞，標志著管理會計正式形成。于是，傳統(tǒng)會計被稱為“財務會計”；與財務會計相比，管理會計具有以下幾個特點：(1)在服務對象方面。財務會計主要是為企業(yè)外部有關方面提供決策有用的財務信息，因而屬于“對外報告會計”；而管理會計著重為企業(yè)管理部門有效地改善生產經營進行最優(yōu)化決策及時地提供有用的財務與管理信息，并參與企業(yè)經營管理，因而屬于“對內報告會計”。(2)在工作重點方面。財務會計主要面向過去，提供并解釋歷史信息，因而屬于“報賬型會計”；管理會計則是面向未來的，要能動地利用有關信息來預測前景、參與決策、規(guī)劃未來、控制和評價經濟活動，因而屬于“經營型會計”。(3)在程序與方法方面。財務會計采用填制憑證、登記帳簿、編制報表等比較固定的程序與方法，并受有關會計規(guī)范的約束；管理對企業(yè)自身服務，所采用的程序與方法可以靈活多樣，具有較大的可選擇性不必受統(tǒng)一的會計規(guī)范約束。

二要重視在新的管理環(huán)境下發(fā)揮會計信息系統(tǒng)的作用

在一些會計領域的探索中，研究者大都把注意力集中在財務會計領域，如對環(huán)境會計、人力資源會計等會計新領域的研究，一般在財務會計領域研究其應用，極少從管理會計學科來拓展新會計領域的應用。這些領域的管理會計研究，完全有可能使管理會計具有新的研究內容和工作內容，使其發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢，改善管理的效率。而企業(yè)的領導對于財務會計的重視遠勝于管理會計，管理會計在實務中推廣困難，深入更困難。在會計教育上，無論作為學校專業(yè)教育還是在職專業(yè)培訓，管理會計的相關課程不是設置過于單薄，就是在時間安排上難以保證。這些做法實質上隱藏著“管理會計的重要性次于財務會計”的觀念。

現(xiàn)代管理會計的目標應是追求企業(yè)價值最大化，立足于企業(yè)的長遠發(fā)展，權衡風險與報酬的關系。從決策評價標準來看，傳統(tǒng)的管理所采用的標準主要是利潤最大化和現(xiàn)金凈流量最大。這些標準雖然能夠使企業(yè)講求經濟核算和加強管理，但是它們不僅沒有考慮企業(yè)的長遠規(guī)劃，而且還忽略了市場經濟條件下最為重要的因素—風險。從企業(yè)管理的目標來看，上述決策標準是不全面的。21世紀企業(yè)管理是對不確定條件下企業(yè)價值的評估，而企業(yè)的價值又是企業(yè)現(xiàn)實收益與未來收益、有形資產與無形資產、自身經濟走勢與外部資本市場的綜合表現(xiàn)。由于管理會計著重研究全局的、長遠的戰(zhàn)略性問題，因此，它必須考慮風險因素。一般而言，報酬與風險是共存的，報酬越大，風險也越大。企業(yè)的任何一項行為都帶有一定的風險，企業(yè)可能因冒風險而獲得超額利潤，也可能招致巨額經濟損失。企業(yè)對風險的管理主要是在經營與投資管理中采用一定的方法，如投資組合、資產重組、并購與聯(lián)營等方式分散風險。

三要加強管理會計規(guī)范化的建設

管理會計規(guī)范化的一個出發(fā)點是建立一整套為人們所共同理解的概念與方法體系來指導、協(xié)調管理會計的實務工作，并作為管理會計的發(fā)展基礎及應用效果的檢驗尺度。這個出發(fā)點并沒有問題，但是筆者認為，若參照財務會計準則的模式對管理會計進行規(guī)范化，這種做法是極其困難的，也是不必要的。這不僅是因為管理會計的發(fā)展仍然處于成長期，缺乏完整的理論體系，應用上存在局限性，更重要的是，這種規(guī)范管理會計的思路嚴重忽視了管理會計信息的特性。在操作上也存在很大的難度，如對于管理會計方法的限制幾乎是不可能的，也不能在管理會計內容上進行強制性的限定?？梢酝浦?，一旦對企業(yè)管理會計程序做規(guī)范管制，企業(yè)便不再有動機去應用較為成熟的理論，也不會去研究和開發(fā)新的管理會計方法，以提高企業(yè)管理會計信息處理的效率。

管理會計是內部會計，它的立足點是企業(yè)管理需要。管理會計在方法上和信息處理結果上不求統(tǒng)一，不同的企業(yè)各有各的做法，只要有效就行。因此，管理會計就很難規(guī)范。管理效率導向使管理會計重結果不重過程，這主要是指管理會計立足于管理效率的提高，重視結果的有用性，而不求統(tǒng)一、規(guī)范的信息加工程序，它不受會計規(guī)范的約束，也很難進行規(guī)范。從目前世界各國管理會計發(fā)展的情況看，主要還是處于理論階段，分散于研究的各種形態(tài)，初步形成相對統(tǒng)一的規(guī)范化內容，但這一相對規(guī)范化的體系并未得到法律的認可，從而影響到執(zhí)行的實際效果。因為缺乏強制性的約束，會計人員就可以有自由選擇的余地。是否施行管理會計，完全聽從各自的需要和對其必要性的認識。從我國現(xiàn)階段的發(fā)展情況看，財務會計的規(guī)范體系尚未最終形成，雖然我們始終堅持規(guī)范化的要求，但會計領域的各種違法違紀案件還是屢有發(fā)生。因此，亟需抓緊制定具體會計準則，從而加強和關注管理會計規(guī)范化的問題。

四管理會計研究發(fā)展的拓展性

與財務會計相比，管理會計無論從內容的涵蓋上還是在方法上都具有靈活性和可拓展特性。在方法的拓展上，管理會計可以不受太大約束地引入新的方法，如現(xiàn)代化西方管理會計就運用戰(zhàn)略管理中的價值鏈分析法等相關的分析方法，從而拓展出戰(zhàn)略管理會計。這和最初? 遠妒び誆莆窕峒圃諛諶萆賢卣溝目贍芐裕栽諦碌牧煊蚍⒒悠涔婊涂刂品矯嫻撓攀啤?

五管理會計研究方法的發(fā)展

管理會計研究將徹底超越單純“就會計論會計”的局限，采用多重主題、多重背景、多重理論，開展跨學科研究。管理會計將配合企業(yè)核心能力的培植與提升，從一般性地研究企業(yè)預測、決策和計劃及其執(zhí)行問題轉移到深入研究管理會計的企業(yè)化和行為化問題。這表現(xiàn)在以下幾個方面：第一，對課題、行業(yè)、理論、方法等進行綜合研究，改變過去單一研究的狀況；第二，多課題同時并舉，多行業(yè)部門的綜合研究將使其研究成果更具有實用價值；第三，多學科互相滲透，多種研究理論與研究方法相結合，使研究結果具有更為廣泛的應變能力。第四，管理會計提供的信息將更加多元化。管理會計所提供的信息必須突破傳統(tǒng)“財務信息”的界限，進入一種更加多元化的局面。數(shù)量信息與質量信息、財務信息與非財務信息、靜態(tài)信息與動態(tài)信息、內部信息與外部信息、物質層面信息與精神層面信息都將成為管理會計信息。第五，實地研究(Field study)或案例研究(Case study)將成為管理會計的主流研究方法。

六戰(zhàn)略管理會計是管理會計發(fā)展的必然趨勢

現(xiàn)代企業(yè)正面臨國內和國際兩個市場的競爭挑戰(zhàn)，尤其是在信息時代和管理現(xiàn)代化的今天，企業(yè)管理者的行為時時刻刻要涉及到戰(zhàn)略問題。在企業(yè)管理已發(fā)展到戰(zhàn)略管理的階段，由于傳統(tǒng)管理會計存在不能適應企業(yè)制造環(huán)境的變化、不能適應市場競爭的需要以及缺乏重視外部環(huán)境的戰(zhàn)略觀念等問題，必須對其進行相應的變革，使其過渡到戰(zhàn)略管理會計階段。戰(zhàn)略管理會計是為適應戰(zhàn)略管理的需要而逐漸形成的，它服從于企業(yè)的戰(zhàn)略選擇，通過報告戰(zhàn)略的成功與否來對戰(zhàn)略管理產生影響。戰(zhàn)略管理會計分析和提供與企業(yè)戰(zhàn)略相關的信息，特別是反映實際成本、業(yè)務量、價格、市場占有率、現(xiàn)金流量和企業(yè)總資源的需求等方面的相對水平和趨勢的信息。