國(guó)外稅式支出預(yù)算管理的比較與借鑒

稅式支出預(yù)算管理在國(guó)外實(shí)施已有50多年的歷史，而我國(guó)雖然在20世紀(jì)80年代后期開始引入稅式支出理論，但目前仍然沒有對(duì)稅式支出實(shí)行預(yù)算管理。本文選取美國(guó)、加拿大、荷蘭和波蘭4個(gè)有代表性國(guó)家的稅式支出預(yù)算進(jìn)行介紹，全面了解稅式支出預(yù)算管理方式，旨在通過國(guó)外稅式支出預(yù)算管理實(shí)踐的比較和分析，建立符合我國(guó)的稅式支出預(yù)算管理制度。

國(guó)外稅式支出預(yù)算管理的基本做法

美國(guó)的稅式支出預(yù)算管理

1．稅式支出預(yù)算管理的歷史

1968年，美國(guó)財(cái)政部公布了第一個(gè)稅式支出預(yù)算。該稅式支出預(yù)算包括了用于促進(jìn)特定社會(huì)政策目標(biāo)的稅收鼓勵(lì)的詳細(xì)項(xiàng)目和每項(xiàng)收入損失的估算數(shù)；1974年國(guó)會(huì)預(yù)算法案要求在預(yù)算中包括一個(gè)稅式支出表。該法案將稅式支出定義為：“由于聯(lián)邦稅法條款允許一些特殊收入可以不在總收入中列支、可以免稅、或可以相應(yīng)扣減總收入，或有些條款提供一些特殊的稅收抵免、優(yōu)惠稅率、延期納稅，從而造成的財(cái)政收入減少”，提出稅式支出是未在法律中明確說明的一些正常稅款的例外；在1983財(cái)政年度預(yù)算中，行政當(dāng)局縮小了基準(zhǔn)范圍，通過引入?yún)⒖蓟鶞?zhǔn)來(lái)確定稅式支出，同時(shí)也提出了稅式支出的“等量支出”的概念；在1989財(cái)政年度預(yù)算中，第一次提出了在統(tǒng)一的轉(zhuǎn)移稅（財(cái)產(chǎn)和贈(zèng)與）下的稅式支出估算，此估算在2003財(cái)政年度預(yù)算中被去除掉；在1996財(cái)政年度預(yù)算中，第一次提出了對(duì)涉及延期納稅的稅式支出進(jìn)行現(xiàn)值估算。

2．稅式支出及基準(zhǔn)的確定

美國(guó)財(cái)政部對(duì)稅式支出預(yù)算同時(shí)采用兩個(gè)基準(zhǔn)，即規(guī)范基準(zhǔn)（Normal Baseline）和參考基準(zhǔn)（Reference Law Baseline），并根據(jù)兩種基準(zhǔn)進(jìn)行估算。而稅收聯(lián)邦委員會(huì)只采用規(guī)范基準(zhǔn)。

規(guī)范基準(zhǔn)是以綜合所得稅的實(shí)際變化來(lái)描述的，把收入定義為特定時(shí)間內(nèi)消費(fèi)額和凈財(cái)富變化的總和。規(guī)范稅法基準(zhǔn)包括個(gè)人免稅，標(biāo)準(zhǔn)扣除，獲取所得引起的支出扣除。規(guī)范稅收并不限制在某一稅率的具體結(jié)構(gòu)上，也不為納稅單位的特定定義所限。

參考基準(zhǔn)更接近于當(dāng)前法律，以現(xiàn)存法律的普遍性條款來(lái)描敘，參考基準(zhǔn)稅式支出只限于稅法中起特定功能的特殊例外。這些功能與特定的預(yù)算種類一致，例如國(guó)防，農(nóng)業(yè)，衛(wèi)生保健等。鑒別一項(xiàng)稅式支出一般使用兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。第一，無(wú)特殊條款情況下，稅法有必要提供一般法規(guī)去使納稅人確定他的所得稅是否是到期應(yīng)付的，這些一般法規(guī)被稱之為參考稅法。第二，特殊條款用于非常窄的交易或交易者一類，并以此來(lái)分析劃撥資金的預(yù)算直接支出方面的特別條款是否客觀。

3．稅式支出的估算

財(cái)政部對(duì)稅式支出的估算采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上的收入損失法（Revenue Foregone）和支出等量法（Outlay Equivalent），以及現(xiàn)值法（Present Vlaue）（對(duì)于遞延稅款）。估算包括7年的期間，即上一年度、當(dāng)前年度和隨后的5個(gè)年度；聯(lián)邦委員會(huì)只采用收入放棄法，估算期間包括5個(gè)年度，當(dāng)前的年度和隨后的4年。

計(jì)算稅式支出數(shù)時(shí)使用了不同的數(shù)據(jù)來(lái)源和計(jì)算方法。有些是根據(jù)個(gè)人、公司和遺產(chǎn)稅微觀模型，并使用了大量的納稅申報(bào)表。另外一些是根據(jù)國(guó)民帳戶和私人工業(yè)方面的數(shù)據(jù)。

4．稅式支出報(bào)告的編制

稅式支出報(bào)告編制具有法定義務(wù)，財(cái)政部和稅收聯(lián)合委員會(huì)都需準(zhǔn)備稅式支出報(bào)告；稅式支出報(bào)告作為政府預(yù)算的一部分，在近幾年中，稅式支出被國(guó)會(huì)作為預(yù)算周期的一部分進(jìn)行了審查；稅式支出估算數(shù)每年公布一次；稅式支出報(bào)告目前包括個(gè)人所得稅、公司所得稅、不動(dòng)產(chǎn)稅和禮品稅及社會(huì)保險(xiǎn)繳款；由于地方稅不在聯(lián)邦預(yù)算的范圍之內(nèi)，稅式支出報(bào)告不包括地方稅；稅式支出項(xiàng)目按照預(yù)算職能進(jìn)行分類。

5．稅式支出報(bào)告的使用

在政治辯論中經(jīng)常使用稅式支出數(shù)，主要用作策劃稅制改革或作為減少赤字方案的資料。

加拿大的稅式支出預(yù)算管理

1．稅式支出預(yù)算管理的歷史

1979年12月，加拿大政府第一份稅式支出報(bào)告發(fā)表，并提供了1976年和1979年個(gè)人所得稅、公司所得稅和商品稅的聯(lián)邦稅式支出的估計(jì)數(shù)；20世紀(jì)80年代期間，聯(lián)邦政府又相繼出版了幾次稅式支出報(bào)告，分別是1976年～1980年度報(bào)告和1979年～1983年度報(bào)告；1985年的報(bào)告中對(duì)特定的稅收政策估價(jià)方法進(jìn)行了重大的調(diào)整；1987年財(cái)政部成立了稅收度量評(píng)估處；1991年在財(cái)政部?jī)?nèi)部重組稅收評(píng)估部門（稅收度量評(píng)估處解散）；1992年12月，發(fā)布了第一份稅制改革后報(bào)告《加拿大政府個(gè)人所得稅稅式支出》，提供了1988年和1989年稅式支出的估算數(shù)；1993年，加拿大政府出版了個(gè)人及公司所得稅支出報(bào)告，1994年報(bào)告首次包括商品和勞務(wù)稅的稅式支出的估算數(shù)；除1996年外，以后每年政府都出版了稅式支出報(bào)告。并且從1997年開始，每份報(bào)告中不僅包括歷史性評(píng)估，也有對(duì)未來(lái)稅式支出的預(yù)測(cè)。

2．稅式支出和基準(zhǔn)的確定

加拿大對(duì)于稅式支出的確定采用了廣義的方法，只有稅收體系中最基本的結(jié)構(gòu)性要素才被認(rèn)為是基準(zhǔn)的一部分。按照這種方式定義基準(zhǔn)稅制體系，許多稅收條款都被看作是稅式支出；建立了個(gè)人與公司所得稅基準(zhǔn)和貨物勞務(wù)稅基準(zhǔn)。個(gè)人與公司所得稅稅制的基準(zhǔn)包括現(xiàn)存的稅率與收入級(jí)次、納稅主體、納稅期間、應(yīng)對(duì)通貨膨脹對(duì)收入估算影響的方法以及減少或免除雙重課稅的措施；貨物勞務(wù)稅（增值稅）的基準(zhǔn)稅制特征是：具有基礎(chǔ)廣泛多層次的結(jié)構(gòu)特征、目的地原則、稅率是7％、課稅的期間是以公歷年為基礎(chǔ)的、認(rèn)可應(yīng)用于政府部門的憲法條款；為了能更多地提供信息，還確認(rèn)了幾項(xiàng)通常不被認(rèn)為是稅式支出的條款，稱為“備忘項(xiàng)目”，并只作為額外的信息出現(xiàn)在稅式支出報(bào)告中。3類備忘項(xiàng)目是：被認(rèn)為是基準(zhǔn)稅制一部分的措施、對(duì)某些是否應(yīng)該被看作是稅式支出有爭(zhēng)議的措施、現(xiàn)有數(shù)據(jù)無(wú)法從基本稅制中分離出來(lái)的稅式支出措施。

3．稅式支出的估算

稅式支出的估算方法為現(xiàn)金流轉(zhuǎn)制上的收入放棄法，對(duì)于遞延稅款使用現(xiàn)值法。估算中主要使用個(gè)人所得稅模型、公司所得稅模型和銷售稅模型。

個(gè)人所得稅和公司所得稅模型通過使用納稅申報(bào)表的統(tǒng)計(jì)抽樣來(lái)模擬個(gè)人或公司所得稅制發(fā)生的變化，數(shù)據(jù)由加拿大海關(guān)與收入署（CCRA）收集。對(duì)于不能單獨(dú)用這些模型進(jìn)行估算稅式支出成本的公司，采用其它管理數(shù)據(jù)及加拿大統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。銷售稅模型的基礎(chǔ)是加拿大統(tǒng)計(jì)局的投入產(chǎn)出表和國(guó)民收支帳戶。在不能使用該模型估算的情況下，采用包括加拿大海關(guān)與收入署的管理數(shù)據(jù)在內(nèi)的其它補(bǔ)充數(shù)據(jù)。

4．稅式支出報(bào)告的編制

財(cái)政部沒有法定義務(wù)去提交稅式支出報(bào)告，但每年還是計(jì)劃發(fā)布三種稅收年度稅式支出帳戶；稅式支出報(bào)告沒有與預(yù)算相聯(lián)接，但用于預(yù)算前咨詢；稅式支出報(bào)告目前包括個(gè)人所得稅、公司所得稅和貨物、勞務(wù)稅。個(gè)人所得稅稅式支出按照功能進(jìn)行分類，諸如就業(yè)，保健，一般業(yè)務(wù)和投資，收入維持和退休。公司所得稅稅式支出數(shù)是按總工業(yè)來(lái)提供并且也按重要工業(yè)部門（采礦，制造等）進(jìn)行細(xì)分。貨物與勞務(wù)稅稅式支出分為四種：零稅率貨物和勞務(wù)，免稅的貨物和勞務(wù)，退稅和稅收抵免；為了盡可能多的提供信息，對(duì)“備忘條款”，即通常不認(rèn)為是稅收支出的（如獲取收入引起的支出）一些稅收措施也提供了估算數(shù)字；報(bào)告中還包括一些得不到估算數(shù)的條款。

5．稅式支出報(bào)告的使用

每年公布綜合的稅式支出報(bào)告可成為與預(yù)算前進(jìn)行咨詢相聯(lián)系的所需資料的一部分，目的是為了給國(guó)會(huì)、政府官員及其他使用者提供分析稅制的信息資料。

荷蘭的稅式支出預(yù)算管理

1．稅式支出預(yù)算管理的歷史

1977年，荷蘭財(cái)政部成立了稅式支出工作組；1984年出版首份 OECD稅式支出報(bào)告；1987年稅式支出工作組提出了一份《關(guān)于荷蘭工資和所得稅的稅式支出報(bào)告》；1994頒布“為稅制改革做好準(zhǔn)備”政府文件，其中包含有關(guān)1987年報(bào)告的最新資料；1996出版第二份OECD稅式支出報(bào)告；1998年在1999年度預(yù)算備忘錄中出版第一版稅式支出報(bào)告；1999荷蘭審計(jì)署出版稅式支出的審計(jì)報(bào)告；2002年在2003年度預(yù)算備忘錄中出版第五版稅式支出報(bào)告（自1999年起，在每年的年度預(yù)算備忘錄中都包含當(dāng)年的稅式支出報(bào)告）。

2．稅式支出和基準(zhǔn)的確定

荷蘭目前對(duì)稅式支出的理解是：“稅式支出是政府以稅收減免或延遲納稅等形式實(shí)現(xiàn)的一種支出，即一種財(cái)政補(bǔ)貼，表現(xiàn)為稅法與基準(zhǔn)稅制的不一致”。此定義包括三個(gè)要素：稅收收入的減少；分級(jí)因素（根據(jù)這一因素，當(dāng)某一條款不體現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)作用時(shí)，某些不同于基準(zhǔn)稅制的細(xì)微區(qū)別是可以接受的，即條款的某一部分可能與基準(zhǔn)稅制相一致，另一部分可能不一致。）；與基本課征制度的偏離。

設(shè)立了工資和所得稅基準(zhǔn)，內(nèi)容包括：一是一般稅率結(jié)構(gòu)。2001年稅改以后，收入被分成三類。結(jié)果總的稅率結(jié)構(gòu)是： A類的累進(jìn)稅率（從工作與房產(chǎn)中取得的應(yīng)納稅所得）；B類的25％稅率（從有限公司中獲得的實(shí)質(zhì)性應(yīng)納稅所得）；C類的30％稅率（從儲(chǔ)蓄和投資中取得的應(yīng)納稅所得）；二是可彌補(bǔ)虧損；三是A類中房產(chǎn)所有者的應(yīng)計(jì)收入的固定（優(yōu)惠）稅率（0．8％）和C類中儲(chǔ)蓄、投資的固定（優(yōu)惠）稅率（4％）；四是一般稅收抵免；五是根據(jù)量能原則的稅收減免和稅收抵免。一般而言，這些規(guī)定都與具體納稅人相關(guān)，比如單親家庭、小孩撫養(yǎng)、殘疾、生病等；六是為提高稅收效率而制定的稅收優(yōu)惠。如最低收入就是為了避免納稅人和稅收機(jī)構(gòu)間的爭(zhēng)端。

3．稅式支出的估算

稅式支出的估算方法為權(quán)責(zé)發(fā)生制上的收入放棄法；通過稅收模型、稅收收入的特殊樣本及其它方面的統(tǒng)計(jì)資料，在微觀模擬技術(shù)的幫助下進(jìn)行估算；估算數(shù)只對(duì)獨(dú)立的每一類有效，不能進(jìn)行加總；估算包括7年期間，前一年、當(dāng)年和后五年。

4．稅式支出報(bào)告的編制

稅式支出報(bào)告編制沒有立法要求，主要由財(cái)政部制定；從1999預(yù)算年度開始，稅式支出報(bào)告作為預(yù)算備忘錄的附件頒布。稅式支出報(bào)告主要包括工資、個(gè)人所得稅和公司所得稅，2003年預(yù)算備忘錄中的稅式支出報(bào)告包含了間接稅（例如增值稅）、房產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的稅式支出內(nèi)容；稅式支出包含所有政府級(jí)別；稅式支出項(xiàng)目按稅種進(jìn)行分類。

5．稅式支出報(bào)告的使用

采用稅式支出報(bào)告的目的是建立稅式支出預(yù)算，使預(yù)算內(nèi)容預(yù)先被監(jiān)控并且為防止過度使用可能作一些必要的調(diào)整。

波蘭的稅式支出預(yù)算管理

1．稅式支出預(yù)算管理的發(fā)展歷史

波蘭對(duì)稅式支出進(jìn)行管理的時(shí)間不長(zhǎng)，同時(shí)對(duì)稅式支出的管理也很弱。1993年，波蘭財(cái)政部才開始對(duì)稅式支出進(jìn)行估算，但只是公布部分稅式支出數(shù)據(jù)，不編制稅式支出報(bào)告。

2．稅式支出和基準(zhǔn)的確定

波蘭財(cái)政部沒有確定基準(zhǔn)稅制，只是選擇了200個(gè)個(gè)人所得稅中最大的18項(xiàng)稅式支出進(jìn)行估算成本。

3．稅式支出的估算

對(duì)稅式支出的估算方法為權(quán)責(zé)發(fā)生制上的收入放棄法，數(shù)據(jù)來(lái)源是稅收返還的信息。

4．稅式支出報(bào)告的編制

稅式支出報(bào)告編制沒有立法要求，同時(shí)財(cái)政部也沒有編制稅式支出報(bào)告，每年只公布18項(xiàng)個(gè)人所得稅稅式支出項(xiàng)目的數(shù)據(jù)。

5．稅式支出報(bào)告的使用

波蘭財(cái)政部對(duì)個(gè)人所得稅有關(guān)項(xiàng)目統(tǒng)計(jì)的目的是評(píng)估稅收損失。

稅式支出預(yù)算管理的方式及其經(jīng)驗(yàn)

根據(jù)對(duì)上述四國(guó)稅式支出預(yù)算管理實(shí)踐的介紹，在四個(gè)國(guó)家中，美國(guó)是實(shí)行稅式支出預(yù)算管理歷史最長(zhǎng)的國(guó)家，也是預(yù)算管理做的比較好的國(guó)家之一。政府對(duì)此問題高度重視，進(jìn)行了比較深入的研究，稅式支出的界定、統(tǒng)計(jì)方法比較完善、成熟，稅式支出數(shù)據(jù)比較詳盡、規(guī)范；加拿大盡管實(shí)行預(yù)算管理的歷史較美國(guó)為短，但發(fā)展很快，也是屬于管理水平較高的國(guó)家；荷蘭在20世紀(jì)80年代開始實(shí)行預(yù)算管理，政府對(duì)此重視程度沒有上述兩個(gè)國(guó)家那樣高，對(duì)稅式支出的統(tǒng)計(jì)、分析和評(píng)估方法還處于不斷完善過程中，但已形成了預(yù)算管理的基本框架；波蘭則是處于剛剛對(duì)稅式支出進(jìn)行管理的階段，屬臨時(shí)專項(xiàng)分析，無(wú)固定的統(tǒng)計(jì)方法和評(píng)估方法，政府的管理和控制較弱，其管理還稱不上是真正的預(yù)算管理。

歸納起來(lái)，國(guó)外對(duì)于稅式支出實(shí)行預(yù)算管理的方式可以劃分為三種方式，分別是：

一是全面的預(yù)算管理。這些國(guó)家對(duì)各種稅收支出項(xiàng)目嚴(yán)格規(guī)定統(tǒng)一的稅收支出帳戶，按年度定期編報(bào)，連同主要的稅收支出成本的估價(jià)，附于年度預(yù)算報(bào)表之后，建立了規(guī)范的稅收支出預(yù)算。有些國(guó)家，稅收支出預(yù)算構(gòu)成整個(gè)國(guó)家預(yù)算分析的特別分析部分。

二是重點(diǎn)項(xiàng)目的預(yù)算控制。這種方式介于前二者之間，即國(guó)家只對(duì)那些比較重要的稅收支出項(xiàng)目規(guī)定編制定期報(bào)表，賦予初步的預(yù)算管理程序，未建立起系統(tǒng)、嚴(yán)格的稅收支出帳戶，也未形成完備或正規(guī)的稅收支出預(yù)算控制過程。這些國(guó)家之所以如此，主要是基于對(duì)稅收支出進(jìn)行確切的鑒別、估算及分類方面的困難。

三是非制度化的臨時(shí)監(jiān)督與控制。即政府在政策實(shí)施過程中，認(rèn)為有必要利用稅收支出來(lái)考察和分析某一特殊問題，并決定用稅收支出代替直接支出的有關(guān)的地區(qū)、部門或行業(yè)提供財(cái)政補(bǔ)助時(shí)，對(duì)因此而放棄的稅收收入仿效預(yù)算方法進(jìn)行估價(jià)和控制。這種做法，實(shí)際只是預(yù)算控制方法在稅收優(yōu)惠管理上的臨時(shí)應(yīng)用，并未真正形成統(tǒng)一、定期和系統(tǒng)的制度化的稅收支出預(yù)算管理程序。

從上面四個(gè)國(guó)家預(yù)算管理的做法來(lái)看，屬于非制度化的臨時(shí)監(jiān)督與控制方式的國(guó)家是波蘭，屬于重點(diǎn)項(xiàng)目的預(yù)算控制方式的國(guó)家是荷蘭，屬于全面的預(yù)算管理方式的國(guó)家是美國(guó)和加拿大。

在三種方式中，全面的預(yù)算管理方式最為完善，對(duì)稅式支出的控制最嚴(yán)，重點(diǎn)項(xiàng)目的預(yù)算控制方式次之，非制度化的臨時(shí)監(jiān)督和控制管理效果最差，還不能稱得上是真正意義的預(yù)算管理。但這三種管理方式實(shí)施的條件是不一樣的，如全面的預(yù)算管理方式要求該國(guó)家稅式支出實(shí)踐歷史比較長(zhǎng)，有比較成熟的經(jīng)驗(yàn)；對(duì)稅式支出的界定、統(tǒng)計(jì)方法比較完善；政府對(duì)這一問題高度重視，進(jìn)行了比較深入的研究。

因此，對(duì)于一個(gè)國(guó)家來(lái)說，稅式支出管理存在著不同的發(fā)展階段，即從臨時(shí)的監(jiān)督與控制逐步向重點(diǎn)項(xiàng)目的預(yù)算控制和全面的預(yù)算管理發(fā)展。相應(yīng)地，一個(gè)國(guó)家在準(zhǔn)備對(duì)稅式支出實(shí)行預(yù)算管理時(shí)，應(yīng)綜合考慮本國(guó)的國(guó)情和各方面條件的完備狀況，合理選擇稅式支出預(yù)算管理的不同方式。

除合理選擇稅式支出預(yù)算管理的方式外，要建立一個(gè)科學(xué)、規(guī)范和有效的稅式支出預(yù)算管理制度，以下做法和經(jīng)驗(yàn)也值得我們加以借鑒。這些經(jīng)驗(yàn)是：一是合理界定基準(zhǔn)稅制和確定稅式支出項(xiàng)目；二是建立完善的統(tǒng)計(jì)制度，選擇科學(xué)的稅式支出估算手段和方法；三是正確編制稅式支出預(yù)算，并將其并入預(yù)算程序；四是建立科學(xué)的稅式支出評(píng)價(jià)制度，正確評(píng)價(jià)稅式支出的效果。