芻議收費還貸高速公路折舊攤銷方式

摘 要：近年來，我國交通行業(yè)擁有非?？斓陌l(fā)展速度，高速公路作為關(guān)系到國家與地方經(jīng)濟繁榮的重要基礎(chǔ)設(shè)施，其建設(shè)與運營對于經(jīng)濟發(fā)展與社會生活具有深遠的影響。國有企業(yè)必須兼顧保障高速公路運營管養(yǎng)、提高路網(wǎng)密度等社會責任，收費還貸高速公路屬于國有企業(yè)一種較為特殊的資產(chǎn)，具備資產(chǎn)價值高、資產(chǎn)構(gòu)成復雜、使用壽命長、重置成本高等特點，選擇合理的高速公路折舊攤銷方式，不僅可以合理展現(xiàn)出高速公路運營企業(yè)財務(wù)管理水平，還可以切實保障高速公路運營企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。收費還貸高速公路折舊攤銷方式一直是審計人員非常關(guān)注的問題，財政部2023年對中天運所并未出具充足的審計證據(jù)證明河北高速固定資產(chǎn)折舊政策的合理性進行處罰，對會計師事務(wù)所審計高速公路企業(yè)和固定資產(chǎn)折舊政策的合理性判斷提出了更高的要求，文章圍繞收費還貸高速公路折舊攤銷方式進行探討。

關(guān)鍵詞：折舊攤銷；收費還貸高速公路；車流量法

中圖分類號：F540.58"" 文獻標識碼：A 文章編號：1005-6432（2025）19-0055-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2025.19.014

1 引言

隨著我國交通經(jīng)濟越來越繁榮，高速公路運輸產(chǎn)業(yè)持續(xù)增大，在發(fā)展過程中高速公路屬于關(guān)鍵的基礎(chǔ)設(shè)施，在國民經(jīng)濟發(fā)展中具有非常重要的作用，使人們的工作生活變得更加方便。根據(jù)交通運輸部發(fā)表的數(shù)據(jù)可知，截至2023年年底，我國已經(jīng)擁有18.4萬千米高速公路通車里程，處于世界首位。

在國家經(jīng)濟不斷發(fā)展和高速路網(wǎng)越來越完善的過程中，在建設(shè)高速公路方面也需要投入更多成本，針對高速公路運營企業(yè)來說，在企業(yè)總資產(chǎn)中公路資產(chǎn)逐漸提升，在此種情況下合理選擇以及優(yōu)化高速公路折舊攤銷方法非常重要，其能夠直接決定高速公路運營企業(yè)的稅收和經(jīng)濟效益，也會對高速公路運營企業(yè)會計信息質(zhì)量產(chǎn)生一定影響。

2 高速公路資產(chǎn)與折舊攤銷政策概述

2.1 收費還貸高速公路資產(chǎn)概述

二十世紀九十年代，為了緩解高速公路建設(shè)資金問題，收費還貸高速公路營運而生?！百J款修路，收費還貸”的政策開辟了融資新渠道，對于我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的發(fā)展具有重大的意義，主要特點是政府實施投資，通行費收入納入政府性基金預算，實行收支兩條線管理，并承擔還本付息兜底責任［1］。

然而在實際操作中主要由地方國有企業(yè)作為高速公路融資、建設(shè)、營運的主體，政府通過車購稅等方式予以補償，這種方式雖然在我國高速公路事業(yè)發(fā)展上結(jié)合政府與企業(yè)的雙重優(yōu)勢，但是在會計核算等方面也存在主體模糊、制度政策錯配等問題，文章主要討論的是地方國有企業(yè)為主體的收費還貸高速公路的折舊攤銷方式。

2.2 行業(yè)主要企業(yè)折舊攤銷政策分析

通過分析全國各省市高速公路發(fā)債企業(yè)發(fā)布的信息可知，東部地區(qū)9家省級發(fā)債企業(yè)中除福建省僅對經(jīng)營路產(chǎn)計提折舊（攤銷）外，其余企業(yè)均對所有路產(chǎn)計提折舊（攤銷）；中部地區(qū)9家發(fā)債企業(yè)中，安徽交控、山西交投和吉林高速集團對全部路產(chǎn)計提折舊（攤銷），河南交投、河南收費還貸兩家公司對所有路產(chǎn)均不計提折舊（攤銷），其余企業(yè)僅對經(jīng)營性路產(chǎn)計提折舊（攤銷）；西部地區(qū)11家企業(yè)中對全部路產(chǎn)計提折舊（攤銷）的共3家，分別為廣西交投、寧夏交投和重慶高速集團，全部不計提折舊的共5家，其余企業(yè)僅對經(jīng)營性路產(chǎn)計提折舊（攤銷）。從單位地域分布和企業(yè)規(guī)模來說，在選擇折舊攤銷政策方面特征并不顯著，其主要受到單位管理層判斷的影響［2］。

3 收費還貸高速公路計提折舊的合理性探討

3.1 不計提折舊的合理性探討

3.1.1 無法實現(xiàn)投資循環(huán)的完整閉環(huán)

收費還貸公路主要通過收費權(quán)質(zhì)押貸款融資投入路網(wǎng)建設(shè)，根據(jù)《收費公路管理條例》中的要求，國家撥款的貨幣資金在收費高速公路使用期限到后不需要償還，只需要將完好的實物資產(chǎn)統(tǒng)一交由國家管理即可。然而，隨著路網(wǎng)密度的進一步提升，收費高速公路期限屆滿上交被“統(tǒng)借統(tǒng)還”政策所取代，也就是說短期內(nèi)國家無法收回投資，即使收回投資也是實物資產(chǎn)不是貨幣資金。因此收費還貸公路的投資循環(huán)是不完整的，最終不會變成貨幣性的收益，只會收回高速公路這一實物資產(chǎn)，收費還貸公路進行折舊的作用（即保證資產(chǎn)價值完整性）也就無法實現(xiàn)了。

3.1.2 高速公路維護工作有效保持了公路資產(chǎn)價值

高速公路的日常維修和大中修工程等維修工作，高速公路企業(yè)都會每年組織開展，因此，其與普通的固定資產(chǎn)有所不同，在達到一定的使用年限后，無須將其廢棄、再次購置，相關(guān)的維修工作避免高速公路損耗的影響，彌補了其資產(chǎn)的價值，并提高了其性能。計提折舊的重要作用之一是保證完整的資產(chǎn)價值，日常養(yǎng)護和大中修工程等維護工作亦可以使路面資產(chǎn)價值等部分資產(chǎn)價值得到恢復和保持，兩者目的一致，若對收費還貸公路計提折舊會出現(xiàn)重復計算成本支出現(xiàn)象，很可能導致高速公路企業(yè)虛虧的情形。

3.1.3 無法反映折舊的意義

折舊的會計定義：“在固定資產(chǎn)的服務(wù)年限中，以一定的方式對累計的折舊金額進行的系統(tǒng)分配?！逼浔举|(zhì)含義就是在固定資產(chǎn)的使用年限結(jié)束后，以原價格重新購置存貨。

如上所述，高速公路維護工作有效保持了公路資產(chǎn)價值，高速公路企業(yè)無須重新購置高速公路，只需通過保養(yǎng)維持高速公路的狀態(tài)與性能。此外，收費高速公路期限屆滿上交被“統(tǒng)借統(tǒng)還”政策所取代，因此無法準確估計固定資產(chǎn)使用壽命，而且收費還貸高速公路免征所得稅，無須通過折舊控制應納稅所得額，待最終收費高速公路期限屆滿上交時移交的資產(chǎn)可以相對保持其公允性。

3.2 計提折舊的合理性探討

3.2.1 符合會計準則的現(xiàn)行規(guī)定

文章主要討論的是地方國有企業(yè)為主體的收費還貸高速公路的折舊攤銷方式。地方國有企業(yè)應該按照《企業(yè)會計準則》相關(guān)條件辦事，根據(jù)《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》的統(tǒng)一規(guī)定，對全部固定資產(chǎn)進行折舊，但對已經(jīng)全部計提折舊且仍然在用的固定資產(chǎn)和按照有關(guān)要求分別進行評估并計入固定資產(chǎn)的土地除外。收費還貸高速公路運營單位計提折舊，并且在固定資產(chǎn)折舊中合理選擇收費還貸高速公路折舊方法，更加符合現(xiàn)行會計準則的規(guī)定［3］。

3.2.2 加強對財務(wù)報表的可理解性

收費還貸高速公路不計提折舊的政策具有一定的特殊性，很可能導致財務(wù)報表數(shù)據(jù)準確性不足，將會增加自身與社會主體的溝通成本，導致單位真實財務(wù)狀況的表現(xiàn)可能存在偏差。

若在固定資產(chǎn)折舊中合理選擇收費還貸高速公路折舊方法進行折舊，會加強對財務(wù)報表的可理解性，在融資、評估等各個方面的使用上，減少與各相關(guān)部門的溝通成本。

3.3 小結(jié)

整體來講，在收費還貸高速公路資產(chǎn)折舊攤銷方面相關(guān)的方法和標準還沒有統(tǒng)一，大多是以政府會計準則為依據(jù)，利用管理層認定與同類資產(chǎn)會計處理方法相結(jié)合的方式來制定本單位收費還貸高速公路折舊攤銷方式。收費還貸高速公路全部資產(chǎn)計提折舊在實操上可能很難一步到位，不過，由于高速公路需要安裝收費設(shè)施進行收費，再加上公路資產(chǎn)本身的特性，一些資產(chǎn)不需要計提折舊，一些則具有周期的資產(chǎn)價值恢復，根據(jù)上述內(nèi)容，筆者認為應該對收費還貸高速公路資產(chǎn)內(nèi)容進行界定，采取適當?shù)牟呗詠碚{(diào)整資產(chǎn)折舊的適用性，進行折舊計算。

4 收費還貸高速公路資產(chǎn)折舊攤銷方式及優(yōu)化

目前在高速公路資產(chǎn)折舊方法的運用上，主要使用的折舊攤銷方式為兩種，分別為車流量法和直線法。

4.1 直線法

直線法就是常說的平均年限法，是指在固定資產(chǎn)的預期壽命內(nèi)，平均分配其累計折舊金額的一種方法。在進行這種計算時，每年都將有相同數(shù)量的折舊。計算公式為：

年折舊額=（固定資產(chǎn)原有價值-預計凈殘值）÷預計使用年限

在收費還貸高速公路資產(chǎn)中，相關(guān)人員適合使用此種方法落實高速公路附屬設(shè)備計提折舊工作，如房屋建筑物、監(jiān)控通信設(shè)備。

4.2 車流量法

車流量法是工作量折舊方法的一種，此種方法中假設(shè)在使用期間內(nèi)固定資產(chǎn)會隨著工作量增加而均勻損耗，兩者之間成正比例關(guān)系，計算公式為：

年折舊額=年實際車流量總額×單位車流量折舊額；

單位車流量折舊額=（固定資產(chǎn)原有價值-預計凈殘值）÷預計車流量總額。

從資產(chǎn)特征方面展開分析，路面、承受車流量的荷載和頻率是導致其出現(xiàn)損耗的主要原因，其承載的車流量與自身損耗程度之間存在密切聯(lián)系。而車流量能夠直接影響運營單位收入的通行費用，與車流量集體折舊與收入配比原則高度相符。

4.3 直線法與車流量法對比

不管使用車流量法還是直線法，折舊期相同的情況下，由于收費還貸高速公路的交通流量的普遍規(guī)律是前期少，然后不斷增加，最終趨于平穩(wěn)。所以，在收費還貸高速公路投入使用初期，車輛的折舊率往往比直線法要少，但隨著運行年限的延長，這兩種計算方式的折舊額都會相等，從那時起，用流量法所提取的折舊額要比直線法多［4］。

另一些人則將車流量法歸為線性方法，從實質(zhì)上講，它是對線性方法的一種擴展與補充。直線法中各期折舊額相同，而采用流量計算方法，則各單位標準車折舊額相同。

4.4 車流量法運用與不足

根據(jù)計算車流量法折舊額的公式可知，計算每年實際車流量和預估車流量綜合屬于主要問題。

4.4.1 預測車流量總額

行駛車輛類型、區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展與道路網(wǎng)絡(luò)的布局等因素都對收費還貸高速公路車流量影響重大。在預測總流量時，有關(guān)部門要綜合各種影響因素，把具有不同類型和不同行駛里程的車輛流量資料轉(zhuǎn)化為標準車的流量。因此，交通預報是一項很專業(yè)的工作，應該委托有專門資格的組織來完成。

據(jù)調(diào)研了解，在采用車流量法進行折舊的收費還貸高速公路單位中，許多企業(yè)都已具有一定的設(shè)計資格，與交通規(guī)劃的研究機構(gòu)進行了協(xié)作，因此可以保證自己可以高品質(zhì)地進行車流量的預測工作，并且，如果預計的車流量與真實的車流量有較大的差距，每3～5年就要對預計的車流量進行一次修正，以保證在運營期間收費還貸高速公路的資產(chǎn)可以足額地提取折舊。

4.4.2 統(tǒng)計實際車流量

筆者通過調(diào)查了解到，當相關(guān)人員在實際工作中統(tǒng)計車流量時，主要會使用出口車流量法、斷面車流量法、通行費收入折算車流量法。

第一，出口車流量法。該方法基于交通流的收費還貸高速公路收費站的交通流模型［5］。由于國家收費還款高速公路都是聯(lián)網(wǎng)的，所以就算汽車通過了某個部門的收費站，也不一定就是整個過程都在這個部門的收費還款高速公路上，所以這個數(shù)字和汽車的真實行程沒有直接的關(guān)系，也就不能用來體現(xiàn)相關(guān)路產(chǎn)損失的情況。

第二，斷面車流量法。該方法應用時，有關(guān)工作人員必須在收費還貸公路上設(shè)置一個合適的觀測點，并在觀測點設(shè)置一些傳感器等裝置，通過定時與非定時的手段對所觀察到的機動車進行統(tǒng)計，并根據(jù)行業(yè)規(guī)范將其轉(zhuǎn)化為規(guī)范的交通流量，該算法將實際道路交通狀況與實際道路交通狀況相關(guān)聯(lián)。在實踐中，還可以采用路段交通量方法對總交通量進行預測。應用這種算法時，預計的車輛流量和真實的車輛流量具有相同的數(shù)據(jù)口徑。

第三，通行費收入折算車流量。該辦法主要是基于實際的收費所得，再按目前的每一輛汽車的標準計費，就能夠計算出車流量。該方法具有難度較低的優(yōu)勢，而且最終可以得到十分匹配的收入額和折舊額。因為在收費還貸高速公路運營過程中會存在一定數(shù)量免費車輛，但當采用這種方式時，往往會產(chǎn)生與交通流量不一致的情況。此外，收費還貸公路資產(chǎn)的貶值僅受其自身損耗的影響，而與其盈利模式無關(guān)。利用收費收入總額進行交通統(tǒng)計有“以收定支”之嫌。

4.4.3 車流量法存在的不足

第一，預測車流量是由設(shè)計和交通規(guī)劃科研院所執(zhí)行，相關(guān)工作會在很大程度上受到人為干擾因素和主觀判斷的影響，當不同機構(gòu)開展工作時其最終獲得的數(shù)據(jù)也會存在差異，相關(guān)數(shù)據(jù)的公正性和樂觀性不足。時常會出現(xiàn)新開通運營的收費還貸高速公路出現(xiàn)與設(shè)計階段可行性研究報告存在較大偏差的實際車流量數(shù)據(jù)，證明了現(xiàn)階段依舊處于較低的預測水平。

第二，隨著預測期不斷延長，預測數(shù)據(jù)準確性將逐漸降低，在實際開展工作時，相關(guān)人員在察覺到預測數(shù)據(jù)與實際數(shù)據(jù)存在較大偏差或者間隔3～5年需要重新調(diào)整一次預測數(shù)據(jù)。不但能夠使計提折舊具備更為明顯的波動性，而且可以幫助單位經(jīng)營者擴充盈余管理空間。

第三，盡管使用斷面流量法統(tǒng)計實際車流量具有合理性，但是該方法對于執(zhí)行人員要求較高，需要借助業(yè)務(wù)部門或者專業(yè)機構(gòu)，經(jīng)常會出現(xiàn)與財務(wù)部門要求不符的數(shù)據(jù)格式、時間等。另外，傳感器設(shè)備性能、觀測點間距、觀測時點等也會對最終結(jié)果產(chǎn)生一定影響，相關(guān)人員取得準確數(shù)據(jù)的難度較高，這些情況均會對財務(wù)工作產(chǎn)生不良影響。

4.5 優(yōu)化策略

第一，在每個月的折舊時，把預計值作為真實值來計算，然后根據(jù)實際值與預計值的不同，在年終時進行相應的調(diào)整。通過采用這種方法，不僅可以降低每個月對真實流量的統(tǒng)計工作量，而且可以保證財政信息的實時獲得與反饋。在會計資料的公開上，收費還貸高速公路經(jīng)營者應該把自己的交通流量資料的計算方式添加到公開的內(nèi)容中，以確保外界的資訊用戶知曉。

第二，以收費為依據(jù)測算出的流量資料具有科學、合理的特點。在實踐中，由于受外界擾動的影響很大，因此計算結(jié)果往往與實際情況有一定的偏離。如果由業(yè)務(wù)部門或?qū)I(yè)組織最后算出的實際車流量與收費收入的倒推車流量數(shù)據(jù)相差不大，就可以將測量的車流量資料直接用于測量，如果相反，就必須對不同的產(chǎn)生原因進行更深層次的剖析，只有在校正工作結(jié)束之后，才能采用。

第三，使用車流量法折舊或攤銷關(guān)于車流量的公路資產(chǎn)，在實際工作中可從以下方面入手。首先，對于隧道、橋涵等工程、路面和路基等建筑工程，以及相關(guān)的投資行為，相關(guān)人員在折舊攤銷時必須嚴格遵守相關(guān)要求。其次，為讓收費還貸高速公路的營運方更加正規(guī)地運用流量法進行利潤管理，有關(guān)部門必須提高對信息披露的需求，在符合有關(guān)法規(guī)的情況下，對剩下的經(jīng)營期進行精確的審核。在這一進程中，有關(guān)部門要根據(jù)車輛的實際情況，適當?shù)貙囕v的折舊和攤銷做出相應的調(diào)整。最后，想要使相關(guān)工作具有公開性、公平性、公正性，相關(guān)人員應整理和展示歷次預測情況，并詳細說明預測數(shù)據(jù)與實際數(shù)據(jù)之間存在偏差的原因［6］。

第四，使用直線法折舊與車流量無關(guān)的公路資產(chǎn)。在實際開展工作時，對于后續(xù)修理和養(yǎng)護工作、環(huán)保工作、各類設(shè)備維護、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、土地使用權(quán)以及相關(guān)投資等都可根據(jù)直線法折舊。

第五，按照預測的工程量和真實工程量計算出固定資產(chǎn)的折舊率。在核算固定資產(chǎn)時，要注意將預測值與實際值進行比較，倘若前者出現(xiàn)較高折舊就根據(jù)當年規(guī)定折舊，反之則根據(jù)實際通行費計算，主要就是根據(jù)實際情況具體分析。

5 會計師事務(wù)所審計在高速公路企業(yè)時，對固定資產(chǎn)折舊政策合理性判斷的風險控制措施

2023年6月8日，財政部的檢查組對中天運會計師事務(wù)所（以下簡稱中天運所）出具了行政處罰事項決定書，決定書提出中天運所并未出具充足的審計證據(jù)證明企業(yè)固定資產(chǎn)折舊政策的合理性，在執(zhí)業(yè)工作中存在問題。

中天運所在審計河北高速公路集團有限公司（以下簡稱河北高速）2021年財務(wù)報表時，并未認真履行職業(yè)懷疑，沒有察覺到企業(yè)使用了不合理的固定資產(chǎn)計提折舊會計政策，致使固定資產(chǎn)計提折舊減少。結(jié)合沒有充分審計證據(jù)證明企業(yè)無形資產(chǎn)攤銷政策合理性、確認企業(yè)資產(chǎn)合理性不足兩個執(zhí)業(yè)質(zhì)量方面存在的問題，財政部最終對中天運所做出了共292萬元的處罰。根據(jù)河北高速財務(wù)報表附注披露的折舊政策，企業(yè)對路面資產(chǎn)按車流量法計提折舊，對路基資產(chǎn)不計提折舊，對橋梁涵洞等構(gòu)筑物按100年上限計提折舊、未按受益年限（收費年限）計提折舊。

會計師事務(wù)所可以按照該基礎(chǔ)編制的報表為特殊編制基礎(chǔ)下的財務(wù)報表，需在財務(wù)報表附注的“編制基礎(chǔ)”部分中予以充分提示，且不得表述該財務(wù)報表系遵循了企業(yè)會計準則。

此時，注冊會計師對閩高速財務(wù)報表審計時，應按照《中國注冊會計師審計準則第 1601 號——對按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表審計的特殊考慮》及其應用指南規(guī)定出具審計報告，審計意見應表述為“是否符合財務(wù)報表附注所述編制基礎(chǔ)”而不能表述為“是否符合企業(yè)會計準則”，同時對該報告的預定用途、分發(fā)范圍等做出必要提示。

6 結(jié)語

作為一項重大的基礎(chǔ)設(shè)施，高速公路的建設(shè)與運行，關(guān)系著國民經(jīng)濟的發(fā)展與社會的發(fā)展。政府還貸公路因其特殊的歷史因素，出現(xiàn)了收入與支出之間的差距，這給當?shù)氐呢斦a助帶來了很大的困難。

讓有能力的國有企業(yè)承擔經(jīng)營管理，解決高速公路及當?shù)卣膫鶆?wù)風險，保證高速公路質(zhì)量的提高，這是治本之策，也是國有企業(yè)的政治和社會責任感的表現(xiàn)，應該在財務(wù)管理、稅務(wù)管理、指標考核等方面把它的特點都總結(jié)出來，為公司的發(fā)展提出一個有利的方針，保證公司的健康發(fā)展。

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