股東權(quán)益連續(xù)視角下集團(tuán)內(nèi)股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的企業(yè)所得稅處理方式

中圖分類號：F812.42；F275

無償劃轉(zhuǎn)是國有資產(chǎn)管理領(lǐng)域?qū)倜~，主要發(fā)生于政府與國有企業(yè)之間、國有企業(yè)與國有企業(yè)之間。隨著混合所有制企業(yè)數(shù)量的日益增長，資產(chǎn)（股權(quán)）無償劃轉(zhuǎn)逐漸成為企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部、同一投資主體間整合企業(yè)資源、優(yōu)化股權(quán)架構(gòu)的重要重組方式。為引導(dǎo)企業(yè)正確適用兼并重組稅收政策，2024年7月，中華人民共和國財政部會同國家稅務(wù)總局等部門編寫并發(fā)布了《企業(yè)兼并重組主要稅收優(yōu)惠政策指引》，梳理了現(xiàn)行的企業(yè)兼并重組稅收優(yōu)惠政策和稅收征管文件。其中針對集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)，對適用情形、政策內(nèi)容、執(zhí)行要求及政策依據(jù)作了具體解讀[1]但在實(shí)務(wù)工作中，資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)涉及利益關(guān)聯(lián)方、稅務(wù)處理要求較為細(xì)致、企業(yè)對相關(guān)稅收政策的理解存在一定的偏差，分歧最大的無疑是企業(yè)重組的企業(yè)所得稅政策。本研究依據(jù)企業(yè)重組的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)理論，從保持股東權(quán)益連續(xù)性的視角，結(jié)合案例對有關(guān)股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的企業(yè)所得稅涉稅文件進(jìn)行解讀，以期為納稅實(shí)務(wù)工作提供參考。

一、股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的企業(yè)所得稅政策

為了完善企業(yè)重組相關(guān)的稅收政策，我國構(gòu)建了一套具有中國特色的企業(yè)重組所得稅稅制。2009年，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，下文簡稱“財稅59號”），確定了企業(yè)重組的定義，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、企業(yè)合并、企業(yè)分立6種形式；并提出企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定[2]。2014年，財政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅［2014]109號，下文簡稱“財稅109號”），將資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)納入企業(yè)重組范疇，明確對 100% 直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，具有合理商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃轉(zhuǎn)雙方均未在會計上確認(rèn)損益的，可進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。2015年，國家稅務(wù)總局發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號，下文簡稱“國稅40號公告”），公告細(xì)化了“劃轉(zhuǎn)”適用的特殊性稅務(wù)處理情形。 ① 母公司向 100% 直接控制的子公司劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，獲得子公司 100% 股權(quán)支付； ② 母公司向 100% 直接控制的子公司劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付； ③100% 直接控制的母、子公司之間，子公司向母公司劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付； ④ 受同一或相同多家母公司 100% 直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。上述4種情形按是否取得對價劃分，第1種情形是有償劃轉(zhuǎn)，第2＼～4種情形是無償劃轉(zhuǎn)。股權(quán)劃轉(zhuǎn)適用一般性稅務(wù)處理，劃出方按劃出股權(quán)的公允價值視同銷售處理；劃入方按接受母公司投資處理，取得的股權(quán)按照公允價值確定應(yīng)稅收入，計算繳納企業(yè)所得稅。而股權(quán)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理，劃轉(zhuǎn)雙方應(yīng)按股權(quán)原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)。

二、股東權(quán)益連續(xù)性與特殊性企業(yè)重組

在我國企業(yè)重組稅政策中，特殊性稅務(wù)處理適用于企業(yè)發(fā)生重組業(yè)務(wù)時，對資產(chǎn)所有權(quán)變更暫不征稅的情形，是一種遞延納稅的優(yōu)惠政策。符合特殊性稅務(wù)處理條件的企業(yè)重組，如果業(yè)務(wù)經(jīng)營實(shí)質(zhì)沒有發(fā)生變化，交易各方未取得任何實(shí)質(zhì)性收益，僅將其資產(chǎn)投人到重組后的企業(yè)，繼續(xù)從事原來的生產(chǎn)經(jīng)營活動，這種重組可以視為非應(yīng)稅行為。對于企業(yè)集團(tuán)而言，重組交易是集團(tuán)內(nèi)部資源的重新配置，不具有外部交易性質(zhì)，企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)實(shí)質(zhì)并未發(fā)生改變，所以在重組業(yè)務(wù)發(fā)生時暫不予征稅，以降低企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的稅收成本。企業(yè)重組以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)理論為基礎(chǔ)，符合股東權(quán)益連續(xù)性、合理商業(yè)目的、經(jīng)營連續(xù)性和納稅必要資金等適用特殊性稅務(wù)處理的條件，其中股東權(quán)益連續(xù)性是享受遞延納稅待遇的前提條件。

股東權(quán)益連續(xù)性是重組后目標(biāo)企業(yè)原股東仍可以通過股權(quán)直接或間接擁有相應(yīng)的權(quán)益。企業(yè)重組中股東權(quán)益通過股東持有的股權(quán)體現(xiàn)，能保持股東權(quán)益連續(xù)的重組有2種情形：一是在重組中獲得與目標(biāo)企業(yè)權(quán)益相配比的股權(quán)對價。“財稅59號\"對股權(quán)支付對價比例進(jìn)行了規(guī)定：企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。二是有完全控制關(guān)系的企業(yè)之間重組。完全控制關(guān)系是指100% 直接或間接控制關(guān)系，或受同一或相同多個企業(yè) 100% 直接或間接控制的企業(yè)之間的關(guān)系[3]有完全控制關(guān)系的母、子公司構(gòu)成了擁有共同所有權(quán)的企業(yè)集團(tuán)，在集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，并不改變集團(tuán)整體控制的資源，轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)沒有脫離母公司的實(shí)際控制，集團(tuán)內(nèi)的重組事項保持股東權(quán)益的連續(xù)性，母公司仍按原持股比例直接或間接擁有目標(biāo)公司相應(yīng)的權(quán)益。股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)是以目標(biāo)企業(yè)的股權(quán)，作為計稅基礎(chǔ)將股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值劃轉(zhuǎn)給劃入方，劃入方無須支付對價，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付?！皣?0號公告”列舉的特殊性稅務(wù)處理4種情形，適用于集團(tuán)內(nèi)股權(quán)劃轉(zhuǎn)，但公告中僅強(qiáng)調(diào)100% 直接控制的母、子公司之間股權(quán)劃轉(zhuǎn)，沒有考慮母、子公司 100% 間接控制的劃轉(zhuǎn)問題。

三、案例分析

甲公司直接持有B公司 75% 的股權(quán)，甲公司的全資子公司A持股B公司 25% 的股權(quán)。為優(yōu)化股權(quán)架構(gòu)，甲公司發(fā)布公告稱，擬將B公司的全資子公司C的 100% 股權(quán)按賬面凈值劃轉(zhuǎn)到甲公司直接持有。在劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日將C公司的 100% 股權(quán)按賬面凈值直接劃轉(zhuǎn)給甲公司。甲公司在12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，且不得轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)，A公司和B公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃轉(zhuǎn)完成后，劃出方和劃入方均未在會計上確認(rèn)損益，C公司成為甲公司 100% 直接持股的全資子公司。劃轉(zhuǎn)前后的股權(quán)架構(gòu)如圖1所示。

案例中，母公司甲向稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢，認(rèn)為其100% 控制子公司B，該劃轉(zhuǎn)是集團(tuán)內(nèi)部公司之間，在母公司的主導(dǎo)下相互劃入和劃出股權(quán)，且在會計上不確認(rèn)損益的經(jīng)濟(jì)行為，可以選擇特殊性稅務(wù)處理。稅務(wù)機(jī)關(guān)的回復(fù)是，該交易不符合特殊性稅務(wù)處理條件，因為甲公司間接持股B公司 100% 股權(quán)，不屬于“國稅40號公告”中規(guī)定的可以進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理的4種情形。

上述案例為 100% 間接控制的母、子公司之間股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，屬于集團(tuán)內(nèi)管理層級的調(diào)整。從股東權(quán)益連續(xù)的視角分析，劃轉(zhuǎn)完成后，母公司甲對目標(biāo)公司C的控制從 100% 間接控制變?yōu)?00% 直接控制，甲公司對目標(biāo)公司C的股東權(quán)益得以持續(xù)。但依據(jù)“國稅40號公告”，該案例若按特殊性稅務(wù)處理，需要進(jìn)行三次股權(quán)劃轉(zhuǎn)。第一次，A公司將所持B公司 25% 的股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給母公司甲，使B公司成為母公司甲 100% 直接控制的子公司；第二次，B公司劃轉(zhuǎn)C公司股權(quán)到母公司甲，至此C公司成為甲公司的全資子公司；第三次，母公司甲將 25% 的B公司股權(quán)再劃轉(zhuǎn)回A公司。三次劃轉(zhuǎn)后盡管能實(shí)現(xiàn)圖2中“劃轉(zhuǎn)后的股權(quán)架構(gòu)”，但“國稅40號公告”第七條規(guī)定，交易一方在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個月內(nèi)發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務(wù)處理條件的，需報告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整稅務(wù)處理方式?？梢?，三次劃轉(zhuǎn)的時間成本極高，需要耗時36個月甚至更長的時間才能完成，不符合稅收中性原則。類似思路分析母公司向 100% 間接控制的子公司無償劃轉(zhuǎn)、母公司與“全資孫公司”的隔代無償劃轉(zhuǎn)也可以分多次進(jìn)行，享受特殊性稅務(wù)處理，但時間上需要跨年度進(jìn)行操作。

四、結(jié)論與建議

綜上所述，“財稅109號”和“國稅40號公告”是集團(tuán)內(nèi)股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理的依據(jù)。上述文件是基于反避稅原則和簡化稅務(wù)管理的考量，強(qiáng)調(diào) 100% 直接控制的居民企業(yè)之間劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務(wù)處理政策。但這樣的規(guī)定增加了集團(tuán)內(nèi)部無償劃轉(zhuǎn)的稅收成本。集團(tuán)內(nèi) 100% 間接控制的母、子公司之間，無論一次股權(quán)劃轉(zhuǎn)還是多次劃轉(zhuǎn)，都是為了資源整合和優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，沒有商業(yè)交易實(shí)質(zhì)[4]。在考慮易監(jiān)管的前提下，集團(tuán)內(nèi)股權(quán)架構(gòu)層級數(shù)少的 100% 間接控制母、子公司之間，可以通過一次股權(quán)劃轉(zhuǎn)享受特殊性稅務(wù)處理政策，以保障股東權(quán)益的連續(xù)性。建議財稅部門在后續(xù)的稅收指引中進(jìn)一步細(xì)化股權(quán)劃轉(zhuǎn)稅收政策，以保障稅收政策更好地實(shí)施，助力企業(yè)做大、做強(qiáng)、做優(yōu)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整。

在實(shí)務(wù)處理中，企業(yè)進(jìn)行股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)需注意的事項：

1．關(guān)注更多股權(quán)劃轉(zhuǎn)財稅政策。股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)在國有企業(yè)中較為常見，且往往在國資委等政府部門主導(dǎo)下進(jìn)行劃轉(zhuǎn)，帶有極強(qiáng)的行政性。有關(guān)國有企業(yè)的無償劃轉(zhuǎn)涉稅問題，需要參考更多財稅政策，如涉及企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的《企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》，充實(shí)社?；鸸ぷ鞯摹蛾P(guān)于全面推開部分國有資本充實(shí)社?；鸸ぷ鞯耐ㄖ返?。

2.加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的良好溝通。企業(yè)應(yīng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)建立良好的溝通機(jī)制，通過與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通及時了解稅收政策的最新變化。針對跨層級的股權(quán)劃轉(zhuǎn)事項，及時進(jìn)行業(yè)務(wù)咨詢，尋求稅務(wù)機(jī)關(guān)的政策輔導(dǎo)，爭取對稅法的理解達(dá)成一致。這不僅能保證稅收政策適用的準(zhǔn)確性，提升稅法遵從度，也可以幫助企業(yè)有效防范稅務(wù)風(fēng)險，推動涉稅事項的成功實(shí)施。

3．合理選擇劃轉(zhuǎn)稅務(wù)處理方法。特殊性稅務(wù)處理是遞延納稅優(yōu)惠，并非完全免稅。當(dāng)采用特殊性稅務(wù)處理時，劃轉(zhuǎn)股權(quán)的損益由劃出方轉(zhuǎn)移至劃入方，劃轉(zhuǎn)所得當(dāng)期不確認(rèn)，留待以后遞延確認(rèn)，但在以后能否確認(rèn)、何時確認(rèn)、確認(rèn)多少都有一定的不確定性。所以，企業(yè)在綜合考慮彌補(bǔ)虧損、減免稅、后續(xù)管理等因素后，對于符合特殊性稅務(wù)處理條件的重組交易，仍然可以選擇一般性稅務(wù)處理方式。

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責(zé)任編輯：田國雙