少子老齡化的財稅法應對研究

摘" "要：隨著少子老齡化程度的日益加深，養(yǎng)老金缺口擴大、稅基縮減、財政壓力加劇等問題也隨之凸顯，要求財稅法治予以回應。財稅法應對少子老齡化的理論邏輯在于通過財政扶持減輕家庭養(yǎng)老育幼負擔、通過激勵社會提升家庭養(yǎng)老育幼水平、通過財源保障體現(xiàn)國家責任?；诖?，分析財稅法應對少子老齡化的內在制約，并提出具體的應對路徑。

關鍵詞：少子老齡化；財稅困境；財稅法；應對路徑

中圖分類號：D922.22" " " "文獻標志碼：A" " " 文章編號：1673-291X（2025）05-0153-04

在少子老齡化的時代背景下，加強生育和養(yǎng)老支持逐漸成為黨政國策關注的重點。財稅政策工具是應對少子老齡化問題的重要保障。在戰(zhàn)略部署上，黨的二十大報告提出“建立生育支持政策體系，降低生育、養(yǎng)育、教育成本”“發(fā)展多層次、多支柱養(yǎng)老保險體系”。黨的二十屆三中全會進一步提出“加大個人所得稅抵扣力度”“優(yōu)化基本養(yǎng)老服務供給”等舉措。在頂層設計上，2021年中共中央國務院相繼出臺《關于加強新時代老齡工作的意見》[1]和《關于優(yōu)化生育政策促進人口長期均衡發(fā)展的決定》[2]，強調“加大財政投入力度”“落實相關財稅支持政策”。然而，當前財稅法支持養(yǎng)老育幼的機制設計尚存在諸多問題與挑戰(zhàn)，且沒有整合看待少子化與老齡化問題，不利于實現(xiàn)優(yōu)化人口結構的目標，亟須從理念與制度上進行完善。

一、少子老齡化引發(fā)的財稅困境

養(yǎng)老育幼事業(yè)涉及的財稅法律問題主要包括養(yǎng)老金制度、稅收收入、財政支出三個方面。少子老齡化將對養(yǎng)老基金、稅基以及財政收支平衡造成沖擊。

（一）養(yǎng)老金缺口擴大

我國養(yǎng)老金制度由基本養(yǎng)老保險、企業(yè)年金和商業(yè)養(yǎng)老保險三支柱構成。第一支柱養(yǎng)老保險覆蓋面雖廣，但面臨的壓力較大；一方面，退休人口占總人口比例升高，養(yǎng)老支出隨之擴大；另一方面，養(yǎng)老保險參保繳費標準難以提高，養(yǎng)老金收入規(guī)模難以增加，養(yǎng)老金缺口進一步擴大。此外，我國基本養(yǎng)老制度呈現(xiàn)出“兩頭大，中間小”的局面，反映出我國人口對養(yǎng)老金持“現(xiàn)付現(xiàn)結”“即繳即領”的態(tài)度，不利于養(yǎng)老金存量的積累。相關研究預測，我國城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險基金的累計結余到2035年或將耗盡[3]。

同時，我國養(yǎng)老第二支柱滲透率低。我國的企業(yè)年金制度長期被冠以“富人俱樂部”名號，民營、小微企業(yè)參與人數(shù)較少[4]，參保人員覆蓋面較小，難以應對日益增長的養(yǎng)老金需求，這也加劇了養(yǎng)老金的缺口。

養(yǎng)老第三支柱目前正在起步探索階段，缺乏健全的制度安排，存在“開戶熱、繳存冷、投資冷”現(xiàn)象[5]，難以發(fā)揮對于基本養(yǎng)老保險和職工養(yǎng)老保險的補足功能，尚未良好發(fā)揮填補養(yǎng)老金缺口的戰(zhàn)略作用。

（二）稅基縮減

少子老齡化會直接影響個人所得稅。個人所得稅的稅基主要由工資、薪金所得構成，少子化意味著更多人不再繳納個人所得稅從而導致其稅基縮小。同時，老齡化對就業(yè)率有“擠出效應”[6]，適齡勞動人口的納稅能力減弱，最終導致個人所得稅稅基縮減。

勞動力市場的變化會影響企業(yè)所得稅。適齡勞動人數(shù)減少將導致勞動力市場供求不平衡，勞動力供給下降帶來企業(yè)勞動力成本的上升。研究表明，人口老齡化每上升1個百分點，勞動力成本就會相應增加3.4個百分點[7]，企業(yè)利潤減少，企業(yè)所得稅稅基隨之縮減。

少子老齡化帶來的居民消費需求變化會影響流轉稅。目前，我國人口結構中老年人口占據(jù)了相當比重，受其收入水平較低、儲蓄意愿較強等多重因素的影響，老年人口的消費能力總體低于青壯年人口。從長期來看，低生育率會造成未來具有較強消費能力的人口數(shù)量不足，導致總體社會消費能力減弱，消費稅、商品增值稅等稅基的可納稅規(guī)模會相應縮減。

（三）財政收支矛盾加劇

養(yǎng)老支出對財政可持續(xù)性構成極大挑戰(zhàn)，同時，與青壯年人口相比，老年人口通常面臨更多健康問題，造成醫(yī)療保障財政負擔的加重。根據(jù)測算，在不考慮福利慷慨比及生育率的方案下，養(yǎng)老財政支出占GDP比重將從2014年的3.8%上升至2050年的13.5%，若進一步提高福利慷慨比，這一比例將在2050年達到17%；在同樣方案假設下，醫(yī)療衛(wèi)生財政支出占GDP比重將從2014年的2.8%上升至2050年的6.4%，額外考慮福利慷慨比提升，這一比重將在2050年上升至10.8%[8]。

然而，基礎設施和公共服務的需求并不會隨著少子老齡化減少，相反，由于未來老年人口數(shù)量的上升，社會基礎設施需要進行適老化改造，這也會造成財政負擔的加劇。

二、財稅法應對少子老齡化的理論邏輯

財稅法是政府實現(xiàn)公共服務職能、保障社會和諧穩(wěn)定發(fā)展的重要工具。少子化和老齡化都是人口結構的改變，對國家、社會、家庭的發(fā)展均有著深刻影響，因此，財稅法應對少子老齡化也應從扶持家庭、激勵社會和保障財源這三個層面實施對生育和養(yǎng)老的支持。

（一）通過財政扶持減輕家庭養(yǎng)老育幼負擔

稅收優(yōu)惠和財政補貼是財稅法激勵功能的主要體現(xiàn)方式，也是財稅法減輕家庭養(yǎng)老育幼負擔的基本路徑。通常一個家庭由老人、青壯年、幼兒組成垂直式三元結構，而青壯年人口往往面臨著“上有老，下有小”的雙重負擔，影響其生育意愿和養(yǎng)老能力。財稅法一方面能夠通過增加專項附加扣除項目等稅收支持措施來增加家庭稅后可支配收入，增強其養(yǎng)老育幼的消費能力，進而提升其生育意愿。從保障家庭基本生存而言，撫養(yǎng)和教育子女、贍養(yǎng)老人的基本費用都應從個人所得稅稅基中扣除。另一方面，財稅法可以直接通過財政補貼減少家庭養(yǎng)老育幼的經(jīng)濟壓力，從而發(fā)揮政策激勵作用。例如，針對城鄉(xiāng)居民基本養(yǎng)老保險設置基礎養(yǎng)老金補貼、個人賬戶繳費補貼及個人賬戶基金累計缺口財政兜底責任[9]。目前，不少地區(qū)還針對特殊困難老年人購買養(yǎng)老服務項目（助餐、助醫(yī)、助潔、遠程照護等）設立補貼，以及高齡津貼、老人長壽保健金等資金支持。在生育層面，除了生育津貼及相應稅收優(yōu)惠，地方政府還設立專項獎勵性育兒補貼以刺激家庭生育。

（二）通過激勵社會提升家庭養(yǎng)老育幼水平

家庭養(yǎng)老育幼水平不僅受到經(jīng)濟能力的制約，還受到社會整體環(huán)境和公共服務供給的影響。財稅法在資源配置的過程中具有促進分配正義的價值[10]，可以通過優(yōu)化資源分配為解決社會問題提供有力支持。具體而言，財稅法可以通過財政預算保障機制將民辦養(yǎng)老機構、居家養(yǎng)老服務中心、社區(qū)托育機構運營補貼以及對相關公共服務設施的運營補助、政府購買服務等資金納入每年的部門預算，改善老年人的養(yǎng)老環(huán)境，提升幼兒的保育和教育水平，保證養(yǎng)老托育事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。有的地方還積極探索以爭取福利彩票公益金的方式支持養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的發(fā)展[11]。

此外，財稅法還可以通過對生育友好型企業(yè)和老年友好型企業(yè)提供稅收優(yōu)惠以減輕其稅負，從而鼓勵企業(yè)積極參與社會公益事業(yè)，同時降低相關服務的價格[12]。具體而言，一是直接對托育機構、養(yǎng)老機構及其服務進行稅收減免（免征增值稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅）；二是企業(yè)或個人向教育機構以及福利性、非營利性的老年服務機構的公益性捐贈支出在規(guī)定的比例限額內可在所得稅稅前扣除，相應機構獲得的公益性捐贈收入為免稅收入；三是將企業(yè)繳納的生育保險、育齡女性產(chǎn)假工資支出、產(chǎn)假替代用工支出等相關成本費用納入企業(yè)所得稅稅前扣除范圍。

（三）通過財源保障體現(xiàn)國家責任

無論是直接對老年人和嬰幼兒的財政扶助，還是對企業(yè)的財政補貼或稅收優(yōu)惠，都以充足的資金來源為前提。因此，財源保障是應對少子老齡化的關鍵與核心，只有確保國家有足夠的財力才能有效實現(xiàn)國家責任[13]。財源保障主要包括兩個方面：一是收入端，優(yōu)化稅收制度如提高直接稅比重、拓展地方稅源、適當擴大地方稅權，以及落實嚴格依法征稅，確保稅收收入的穩(wěn)定增長；下沉地方對非稅收入的管理權限、盤活國有資產(chǎn)以增強地方財政能力。二是支出端，優(yōu)化財政支出結構，提高財政支出效能，確保有限財政資金的精準利用。具體而言，地方政府從經(jīng)濟建設支出向民生建設支出傾斜，同時通過調整養(yǎng)老育幼產(chǎn)業(yè)支出規(guī)模、質量、領域、環(huán)節(jié)確保財政資金能夠精準定位社會上最需要的人群、最薄弱的部分[14]。

三、財稅法應對少子老齡化的內在制約

財稅法應對少子老齡化需要通過法律制度的實施來實現(xiàn)，并通過法律規(guī)范條文來表達。然而當前財稅法關于養(yǎng)老育幼的法律規(guī)范體系、制度設計以及具體實施等方面的不足制約了財稅法保障養(yǎng)老育幼事業(yè)功能的發(fā)揮。

（一）法律規(guī)范體系缺失制約支持范圍

目前，我國應對少子老齡化的法律法規(guī)制度安排尚不完善，面臨著“政策多，法規(guī)少”的窘境，法律法規(guī)與政策文件的數(shù)量懸殊。此外，實踐中還存在著法律法規(guī)缺位的問題，這主要體現(xiàn)在財稅政策覆蓋面較為有限和可執(zhí)行性不足兩方面。

第一，財稅政策覆蓋面較為有限。在生育層面，我國尚未有針對性地對生育婦女與家庭的一次性財政補貼與生育獎勵進行系統(tǒng)設計，配套財政政策的作用范圍有限。在養(yǎng)老層面，養(yǎng)老三支柱未能得到全面覆蓋。第一支柱養(yǎng)老面臨較大的養(yǎng)老金壓力，二三支柱未能充分發(fā)揮對第一支柱的補足作用。

第二，財稅政策可執(zhí)行性不強。在生育層面，各地方出臺的地方性法規(guī)與政策文件可能存在具體規(guī)定不夠清晰、可執(zhí)行度不足的問題。在養(yǎng)老層面，養(yǎng)老第三支柱個人儲蓄性養(yǎng)老保險和商業(yè)保險目前缺少健全的制度安排、個人養(yǎng)老金制度靈活性不足、城鎮(zhèn)職工對其信任度不高，尚處于起步與探索發(fā)展階段。

（二）制度設計導向偏差制約激勵效果

家庭友好型社會可以分為“一老一小”的老年友好型社會和生育友好型社會。在生育友好型社會層面，生育婦女的就業(yè)權未得到充分且良好的保障，生育依然是影響女性平等就業(yè)的主要因素。當前我國財稅法對婦女的生育激勵政策大多停留在諸如婚檢、產(chǎn)檢等懷孕后的具體措施方面，卻忽略了當前廣大女性不愿生育的底層邏輯[15]。婦女的就業(yè)權與企業(yè)的收益權一定程度上處于矛盾狀態(tài)，單純要求企業(yè)承擔社會責任而忽視經(jīng)濟利益與其經(jīng)營理念相悖。在強調“生養(yǎng)成本社會化”的大背景下，因女性職工懷孕而額外支出的管理成本不應主要由用人單位承擔，國家在轉嫁二者矛盾的財稅制度設計方面缺少健全的體系安排，對于“生育友好型”企業(yè)缺乏相應的激勵政策。此外，生育專項扣除范圍有限。雖然很多省份已經(jīng)制定了與專項附加扣除制度相關的政策，但3歲以上兒童撫養(yǎng)費的專項扣除制度欠缺，仍未減輕家庭養(yǎng)育孩童的實際負擔，不利于生育潛力的釋放。

在老年友好型社會層面，我國對于打造適老化社會的財政補貼力度有限，缺乏專項資金，各級地方政府財政壓力大。財稅優(yōu)惠政策的覆蓋范圍也存在局限性，沒有實現(xiàn)對從事適老化改造事業(yè)企業(yè)的特殊優(yōu)待，不利于帶動社會資源向相關行業(yè)集中。此外，贍養(yǎng)老人專項扣除制度要求納稅人收入達到一定金額，否則無法充分享受各種費用扣除，且僅考慮老人日常生活費用，忽視了被贍養(yǎng)人數(shù)量、年齡以及身體狀況，若被贍養(yǎng)人遭遇大病或需要長期照護，贍養(yǎng)人因無法稅前扣除該項費用，贍養(yǎng)帶病老人的意愿就會降低[16]。

（三）制度實施區(qū)域不均制約整體效能

在生育層面，地方落實財稅政策存在差異。2021年頒布的《中共中央國務院關于優(yōu)化生育政策促進人口長期均衡發(fā)展的決定》，以及2024年出臺的《國務院辦公廳關于加快完善生育支持政策體系推動建設生育友好型社會的若干措施》指明了我國生育支持政策體系的基本方向，但多數(shù)措施的落實均受到地方財政能力的制約，加之各地政府對政策理解也存在差異，生育支持政策的整體效能受到影響。

在養(yǎng)老層面，城鄉(xiāng)服務發(fā)展不平衡。農(nóng)村地區(qū)往往面臨著經(jīng)濟相對落后、人口外流嚴重等問題，養(yǎng)老服務供給不足成為制約養(yǎng)老事業(yè)發(fā)展的瓶頸。當前財稅體系在支持農(nóng)村養(yǎng)老服務發(fā)展方面尚顯薄弱，農(nóng)村地區(qū)的養(yǎng)老服務資源投入不足，未能有效引導和促進社會資本投入農(nóng)村養(yǎng)老服務領域[17]。此外，社會資本參與農(nóng)村養(yǎng)老服務的財稅激勵不夠，政策執(zhí)行可能存在諸多限制和障礙，導致社會資本參與的積極性不高。

四、財稅法應對少子老齡化的路徑

破除上述財稅法保障功能的內在制約因素應以養(yǎng)老育幼所面臨的財稅制度挑戰(zhàn)和現(xiàn)實需求為問題導向，遵循財稅法自身的理論邏輯，在立法理念和制度設計上要以國家、社會、家庭成本共擔為原則。此外，少子化與老齡化交織并存，財稅法律制度的設計也應兼顧養(yǎng)老與生育兩個層面。

（一）健全養(yǎng)老育幼財稅法律體系

一是要制定專門法律法規(guī)，明確財稅政策在應對少子老齡化中的定位、作用和具體措施，確保政策實施的針對性和有效性。二是要完善現(xiàn)有法律，根據(jù)經(jīng)濟社會發(fā)展程度，增加關于應對少子老齡化的條款，確保法律與現(xiàn)實的銜接度?，F(xiàn)有法律法規(guī)的完善可以從以下兩方面考慮。

第一，擴大財稅制度的覆蓋面。在生育層面，設立一次性生育補貼并明確發(fā)放標準，設計階梯形、差異性獎勵金以降低生育成本，提高家庭的生育積極性。在養(yǎng)老層面，充分發(fā)揮養(yǎng)老第二、第三支柱對養(yǎng)老第一支柱的補足作用。此外，修改《企業(yè)年金辦法》，擴大企業(yè)年金適用范圍，引進職工自動加入機制，充分尊重企業(yè)的自主決定權。

第二，細化規(guī)定增強現(xiàn)行財稅制度的可執(zhí)行性。在生育層面，各地應進一步細化地方財稅政策，完善促進人口均衡發(fā)展的配套制度設計。例如，為多孩家庭提供購房貸款利率優(yōu)惠、房價補貼等優(yōu)惠政策。在養(yǎng)老層面，應盡快完善第三支柱商業(yè)保險的制度安排，加強個人養(yǎng)老金支取的靈活性。建議在保障資金安全和有效管控的前提下，增加個人養(yǎng)老金提前支取的條件，以滿足參與人在發(fā)生重大變故及特殊場景下的應急資金需求[18]。

（二）建立家庭友好型成本分擔機制

在家庭友好型社會方面，中央應加快完善立法，對相關企業(yè)給予一定的稅收優(yōu)惠，通過減輕企業(yè)負擔間接保障婦女的就業(yè)權益，提高婦女生育意愿。為彌補立法空白，政府可以先行出臺相關政策回應現(xiàn)實需求，如參照《中華人民共和國殘疾人保障法》和《殘疾人就業(yè)條例》等法律的規(guī)定出臺指導性意見。其一，設立專項財政補貼，對吸納女性職工達到一定數(shù)量、比例，滿足申領條件的企業(yè)發(fā)放專項資金。其二，健全稅收扣除制度，規(guī)定女性職工在生育期間所發(fā)放的工資可以在計算企業(yè)所得稅時加計扣除。此外，增加專項扣除附加項目，內容應囊括子女衣食住行等日常生活方面的必需支出，包括設置3歲以上兒童撫養(yǎng)費的專項扣除，即對于3歲以上孩童在醫(yī)療、生活等方面的必要開銷與支出，允許符合條件的家庭在繳納個人所得稅時將以上撫養(yǎng)費用進行一定額度的扣除。

在老年友好型社會方面，國家層面要加強適老化改造專項資金財源保障，對困難老年人家庭適老化改造實行兜底機制。企業(yè)層面要落實企業(yè)適老化改造項目貸款優(yōu)惠、財政貼息、稅費減免等政策。個人層面要將個人適老化改造費用作為必需生活成本看待，納入居民住房公積金和房屋維修基金提取范圍以及個人所得稅專項附加扣除范圍。

（三）平衡制度實施區(qū)域結構

在生育層面，財政補貼屬于支出端的財政政策，需要充足的財政資金保障其運行。對此，政府可考慮采用發(fā)行債券等方式籌措相關資金，防止政策出現(xiàn)后勁不足的情況。此外，中央應出臺指導性文件，統(tǒng)籌地方財稅激勵政策，對財政補貼、稅收優(yōu)惠等設定法定幅度，允許地方根據(jù)具體財政狀況在規(guī)定限度內進行自由裁量，發(fā)揮“兜底”作用[19]。

在養(yǎng)老層面，亟須加大農(nóng)村地區(qū)養(yǎng)老服務資源投入。一方面，發(fā)揮市場機制作用，通過建立財稅優(yōu)惠政策引導社會資本參與農(nóng)村老年服務項目建設，支持企業(yè)開展舊房裝修和適老化改造，使資源適當向農(nóng)村傾斜。另一方面，通過提供財稅優(yōu)惠和無息貸款等多元手段支持農(nóng)村地區(qū)民間養(yǎng)老機構建設，探索更有效的社會資本參與模式，引導企業(yè)、機構組織等社會力量在農(nóng)村地區(qū)建立互助式養(yǎng)老機構。

五、結束語

少子老齡化是經(jīng)濟社會發(fā)展到一定階段所出現(xiàn)的必然趨勢，而由于法律具有滯后性，這種社會趨勢帶來的改變將對法治帶來一定挑戰(zhàn)。如何根據(jù)社會目前所暴露出來的問題來完善相關政策法規(guī)是保障人民美好生活的關鍵。政府應考慮從完善頂層制度設計、構建家庭友好型社會、推動區(qū)域均衡發(fā)展三方面進行考量，推動財稅政策賦能少子老齡化社會發(fā)展，保障財稅政策提質增效。

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