全球最低稅改革對我國企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的影響與應(yīng)對

數(shù)字經(jīng)濟(jì)和跨國稅務(wù)規(guī)劃導(dǎo)致國際稅收體系面臨挑戰(zhàn)，OECD在2021年的《收人統(tǒng)計(jì)報(bào)告》中提供了成員國稅收收入的比較數(shù)據(jù)，揭示了傳統(tǒng)國際稅收框架在適應(yīng)數(shù)字化和全球化新趨勢方面的局限性。為應(yīng)對挑戰(zhàn)，OECD發(fā)布“支柱二”提案，即全球反稅基侵蝕規(guī)則，這一政策將減少征稅不足利潤，并且適用于全球范圍，這一規(guī)則的實(shí)施將增強(qiáng)稅收制度的可預(yù)測性和穩(wěn)定性。中國實(shí)施稅收優(yōu)惠政策以鼓勵(lì)創(chuàng)新和區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展，但在國際稅收改革背景下，需調(diào)整政策，以保持外資吸引力，避免稅收利益流失。

一、全球最低稅改革的發(fā)展歷程

2013年，OECD啟動(dòng)了BEPS1.0行動(dòng)計(jì)劃，以解決全球經(jīng)濟(jì)日益數(shù)字化和全球化帶來的稅務(wù)挑戰(zhàn)。隨后，在2017年，美國首次提出了全球最低稅的概念，引入GILTI和BEAT等措施。這一改革起初雖聚焦于美國，但其對全球稅務(wù)體系的影響開始逐漸顯現(xiàn)。2018年，OECD提出了包含兩個(gè)主要部分的BEPS2.0方案，即雙支柱方案，其中支柱二的目標(biāo)是構(gòu)建全球最低稅體系。2021年，在G20的財(cái)長和央行行長會議中，有132個(gè)國家和地區(qū)達(dá)成了一項(xiàng)歷史性協(xié)議，該協(xié)議基于 15% 的全球最低企業(yè)稅率，旨在創(chuàng)建一個(gè)更均衡、更公正的國際稅收結(jié)構(gòu)。OECD在同年12月發(fā)布了《立法模板》，為各國實(shí)施全球最低稅提供了詳細(xì)指導(dǎo)。2023年2月，OECD進(jìn)一步發(fā)布了《支柱二GloBE規(guī)則立法模板的征管指南》。為了與GloBE規(guī)則的實(shí)施保持一致，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）也發(fā)布了《國際會計(jì)準(zhǔn)則第12號》（所得稅）的修正案征求意見稿。

二、GloBE規(guī)則的主要內(nèi)容

分析全球最低稅改革發(fā)展歷程可以看出，GloBE規(guī)則是全球最低稅改革的核心組成部分。IIR和UTPR構(gòu)成全球反稅基侵蝕規(guī)則（GloBE規(guī)則）的核心內(nèi)容，并與應(yīng)稅規(guī)則共同構(gòu)成支柱二的主要內(nèi)容，應(yīng)稅規(guī)則主要針對利息、特許權(quán)使用費(fèi)等費(fèi)用支付，基于雙邊稅收協(xié)定實(shí)施，對于向關(guān)聯(lián)方支付的總有效稅率低于 9% 的費(fèi)用，來源國可以不適用已有的稅收協(xié)定稅率，通過補(bǔ)征稅款確保這項(xiàng)費(fèi)用支付的有效稅率不低于 9% 。

1.IR和UTPR

收人納入規(guī)則（以下簡稱IIR規(guī)則）基于所有未被排除的實(shí)體所得，如果跨國企業(yè)集團(tuán)（MNC）在某個(gè)稅收轄區(qū)的有效稅率低于 15% ，由相關(guān)低稅成員實(shí)體母公司所在國針對相應(yīng)地稅所的征收補(bǔ)足稅，此規(guī)則的意圖在于利潤在來源國不繳稅或者少交稅的情況下，讓母公司所在國行使征稅權(quán)補(bǔ)征稅款。UTPR規(guī)則適用的所得范圍和IIR規(guī)則相同，按照2020年10月發(fā)布的雙支柱藍(lán)圖報(bào)告，UTPR規(guī)則規(guī)定，如果低稅實(shí)體所在國沒有適用IIR規(guī)則，沒有征收補(bǔ)足稅，就由向這個(gè)低稅實(shí)體進(jìn)行各類支付的支付方實(shí)體所在國征收補(bǔ)足稅，由于實(shí)務(wù)中的支付信息很難梳理清晰，因此很難在跨國企業(yè)集團(tuán)中適用，所以2021年12月全球《立法模板》對UTPR規(guī)則做了大幅調(diào)整，對沒有按照IIR規(guī)則征收的補(bǔ)足稅不再根據(jù)支付情況，而是按照員工人數(shù)和有形資產(chǎn)的占比在適用UTPR成員實(shí)體所在國之間分配，UTPR規(guī)則是一個(gè)防御性規(guī)則，是確保IIR規(guī)則下征收不到的補(bǔ)足稅能夠被征收，相較于藍(lán)圖報(bào)告中的變化，并不會影響補(bǔ)足稅的征收，但是會影響補(bǔ)足稅在不同轄區(qū)的分配。

2.GloBE規(guī)則下的稅負(fù)計(jì)算

GloBE的計(jì)算主要包括以下兩步，具體規(guī)則如下：

第一步，計(jì)算有效稅率并確定低稅轄區(qū)。首先，匯總稅收轄區(qū)的凈GloBE所得和凈有效稅額。確定每個(gè)成員實(shí)體的GloBE所得和有效稅額之后，就能夠通過匯總得到各個(gè)稅收轄區(qū)的凈GloBE所得和總有效稅額。其次，計(jì)算各稅收轄區(qū)的有效稅率，有效稅率是各個(gè)稅收轄區(qū)的總有效稅額和凈GloBE所得的比值。凈GloBE所得必須是正值，如果是負(fù)值則不需要繳納補(bǔ)足稅。如果有效稅率低于 15% ，則該轄區(qū)屬于低稅轄區(qū)，如果不低于15% ，則該轄區(qū)不屬于低稅轄區(qū)。

第二步，計(jì)算補(bǔ)足稅總額并按照IIR規(guī)則和UTPR規(guī)則分配至各個(gè)稅收轄區(qū)。

首先，計(jì)算補(bǔ)足稅總額。補(bǔ)足稅總額是剩余利潤（超額利潤）與補(bǔ)足稅比率相乘，超額利潤是GloBE稅基在考慮了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除額后得出的，而補(bǔ)足稅比率則是 15% 減去低稅區(qū)有效稅率后的稅率差，在某些特殊情況下，還會增加當(dāng)期的補(bǔ)足稅或合格國內(nèi)最低稅抵免。其次，將補(bǔ)足稅總額分配到各個(gè)轄區(qū)的成員實(shí)體。按照轄區(qū)內(nèi)成員實(shí)體的GloBE所得比例，依次根據(jù)IIR規(guī)則和UTPR規(guī)則，分配轄區(qū)內(nèi)成員實(shí)體的補(bǔ)足稅，GloBE所得為零或者發(fā)生GloBE虧損的實(shí)體不參與分配。

三、GIoBE規(guī)則對我國稅收利益的影響及作用機(jī)制

GloBE規(guī)則規(guī)定了跨國所得的稅收歸屬地，并且對跨國經(jīng)營成員實(shí)體稅負(fù)水平的計(jì)算作出明確規(guī)定，下面分析作為高稅轄區(qū)和低稅轄區(qū)情形下，GloBE規(guī)則的適用對中國稅收利益的影響。

假設(shè)跨國企業(yè)集團(tuán)在中國設(shè)立母公司和子公司1、子公司2，在盧森堡設(shè)立子公司3、在英國設(shè)立子公司4，母公司對所有子公司均為 100% 持股，其中盧森堡是低稅轄區(qū)，英國是高稅轄區(qū)且適用GloBE規(guī)則（見圖1）?，F(xiàn)在分別討論中國在作為低稅和高稅轄區(qū)兩種情況下，適用GloBE規(guī)則對中國稅收利益的影響。

情形一：中國是高稅轄區(qū)

當(dāng)中國是高稅轄區(qū)時(shí)，若中國適用GloBE規(guī)則，盧森堡成員實(shí)體子公司3，在該轄區(qū)內(nèi)產(chǎn)生的低稅利潤都由中國的最終母公司適用IIR規(guī)則承擔(dān)，由中國征收這筆補(bǔ)足稅。若中國不適用此規(guī)則，盧森堡成員實(shí)體子公司3低稅利潤產(chǎn)生的補(bǔ)足稅將由英國成員實(shí)體子公司4根據(jù)UTPR規(guī)則負(fù)擔(dān)，由英國承擔(dān)這部分UTPR稅收。

情形二：中國是低稅轄區(qū)

當(dāng)中國是低稅轄區(qū)時(shí)，若中國適用GloBE規(guī)則，盧森堡成員實(shí)體子公司3的低稅利潤產(chǎn)生的補(bǔ)足稅由中國的最終母公司承擔(dān)，而中國子公司1和子公司2的低稅利潤由中國和英國按照UTPR規(guī)則在兩國之間分配，由中國的母公司、子公司1、子公司2和英國的子公司4負(fù)擔(dān)。若中國不適用此規(guī)則，這時(shí)中國和盧森堡所有成員實(shí)體的低稅利潤產(chǎn)生的補(bǔ)足稅，都要由英國的子公司4按照UTPR規(guī)則負(fù)擔(dān)，由英國征收這部分稅款。

根據(jù)上述分析，可以概括GloBE規(guī)則在中國適用與否對中國產(chǎn)生的稅收影響，即不適用GloBE規(guī)則會使中國流失稅款，并且還會對本國企業(yè)造成很高的合規(guī)成本。這里存在例外情況，即根據(jù)規(guī)定符合初始國際化排除條件的企業(yè)集團(tuán)不需要繳納UTPR補(bǔ)足稅，也即當(dāng)企業(yè)集團(tuán)符合初始國際化排除條件時(shí)，可以享受中國提供低稅優(yōu)惠的同時(shí)，也不用補(bǔ)繳UTPR補(bǔ)足稅。

四、全球最低稅改革對我國企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的影響

1.促進(jìn)“專精特新”企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策效果將被削弱

為了激勵(lì)中小企業(yè)向?qū)I(yè)化、精細(xì)化、差異化和創(chuàng)新化轉(zhuǎn)型，我國政府自2011年起倡導(dǎo)了“專精特新”理念。隨后，提出了一系列企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，旨在通過財(cái)政激勵(lì)促進(jìn)企業(yè)科技創(chuàng)新。然而，GloBE規(guī)則會削弱這些稅收優(yōu)惠政策的效果，下面來具體分析GloBE規(guī)則稅收優(yōu)惠政策的影響。

首先，一般企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)形成無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用能夠加計(jì)扣除，并且在2023年提高了加計(jì)扣除比例，還對集成電路企業(yè)和工業(yè)母機(jī)企業(yè)加大了加計(jì)扣除力度，這表明我國鼓勵(lì)高科技行業(yè)的發(fā)展以及企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)。但是，加計(jì)扣除會導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)生永久性稅會差異，這會降低企業(yè)的有效稅額，進(jìn)一步降低企業(yè)的有效稅率。在適用GloBE規(guī)則的情況下，相關(guān)企業(yè)可能就要繳納補(bǔ)足稅。

其次，我國對軟件開發(fā)和集成電路企業(yè)采取了兩免三減半的稅收激勵(lì)措施，旨在吸引更多外國資本投入到這些關(guān)鍵技術(shù)領(lǐng)域。根據(jù)工業(yè)和信息化部在2017年的報(bào)告，至該年年底，外資企業(yè)和外資參股的集成電路制造企業(yè)占 80% ，外資企業(yè)對我國集成電路產(chǎn)業(yè)規(guī)模的貢獻(xiàn)已超過 30% 。在GloBE規(guī)則下，某些跨國公司從稅收激勵(lì)政策中獲得的稅收利益可能會減少，加重企業(yè)在研發(fā)過程中的資金負(fù)擔(dān)。

最后，企業(yè)固定資產(chǎn)加計(jì)扣除，以及虧損結(jié)轉(zhuǎn)的稅收優(yōu)惠政策受GloBE規(guī)則影響較小，加計(jì)扣除和虧損結(jié)轉(zhuǎn)均會導(dǎo)致企業(yè)的暫時(shí)性稅會差異，根據(jù)《立法模板》第4.4條款規(guī)定，加速折舊政策不會對企業(yè)的有效稅率產(chǎn)生影響，企業(yè)能夠繼續(xù)享受由此政策帶來的稅收優(yōu)惠。此外，該條款還充許對結(jié)轉(zhuǎn)虧損進(jìn)行調(diào)整，并在計(jì)算GloBE所得時(shí)進(jìn)行抵扣，這同樣確保了跨國企業(yè)能夠享受此項(xiàng)稅收優(yōu)惠。綜上所述，GloBE規(guī)則下，我國主要以創(chuàng)新為發(fā)展導(dǎo)向的“專精特新”企業(yè)稅收紅利將會受到嚴(yán)重影響，此舉可能抑制政府給予企業(yè)應(yīng)對創(chuàng)新風(fēng)險(xiǎn)的激勵(lì)，并可能對跨國公司進(jìn)行創(chuàng)新活動(dòng)的積極性產(chǎn)生負(fù)面影響。

2.促進(jìn)區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策會受到較小影響

截至目前，我國為促進(jìn)區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展，出臺了很多企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策，這給特定區(qū)域的企業(yè)帶來了巨大的稅收紅利，涉及的區(qū)域包括海南自由貿(mào)易港、橫琴粵澳深度合作區(qū)等。主要激勵(lì)措施包括對企業(yè)實(shí)行 15% 的優(yōu)惠稅率，并允許與其他稅收減免政策疊加使用。但是，GloBE規(guī)則下的有效稅額（ETR）計(jì)算是以整個(gè)轄區(qū)為單位，我國幅員遼闊、經(jīng)濟(jì)縱深性強(qiáng)，跨國公司可以通過在不同稅率區(qū)域進(jìn)行戰(zhàn)略布局，從而提高總稅率。因此，整個(gè)轄區(qū)為整體的計(jì)算方法，會在一定程度上削弱GloBE規(guī)則對激勵(lì)區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展稅收優(yōu)惠政策的影響。

五、全球最低稅改革背景下我國企業(yè)所得稅應(yīng)對措施

1.引入QDMTT保護(hù)我國稅基

《GloBE規(guī)則立法模板》為各轄區(qū)提供了一項(xiàng)關(guān)鍵的短期應(yīng)對策略，即QDMTT。QDMTT是依據(jù)轄區(qū)國內(nèi)法律設(shè)立的最低稅收標(biāo)準(zhǔn)，其目的是確保轄區(qū)內(nèi)成員實(shí)體的超額所得按照與GloBE規(guī)則相匹配的標(biāo)準(zhǔn)征稅，以提升至規(guī)定的最低稅率水平，并且其執(zhí)行和管理遵循GloBE規(guī)則及其注釋的規(guī)定。這一規(guī)則的實(shí)施有助于防止國內(nèi)稅收利益流向國外。然而，在引入QDMTT時(shí)，需要考慮實(shí)施時(shí)機(jī)和相關(guān)配套措施的問題。首先，全球各轄區(qū)采納最低稅的時(shí)間預(yù)計(jì)將分兩個(gè)階段，一部分轄區(qū)從2024年開始，另一部分轄區(qū)則從2025年開始實(shí)施。因此，我國應(yīng)密切關(guān)注其他稅收地區(qū)的動(dòng)態(tài)，選擇適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)引入QDMTT，以確保既能滿足國際規(guī)則的要求，又能維護(hù)我國稅收利益。其次，我國需要盡快對GloBE規(guī)則的詳細(xì)條款進(jìn)行深入分析，評估其對國內(nèi)政策的影響，并據(jù)此制定合格且易于執(zhí)行的配套措施。

2.重新評估和調(diào)整各種稅收優(yōu)惠政策

首先，對走出去企業(yè)實(shí)行參股豁免權(quán)。根據(jù)《立法框架》第3.2.1條款的規(guī)定，成員實(shí)體在調(diào)整其會計(jì)凈收益或虧損時(shí)，必須排除股息收入，確保股息分配不影響有效稅率的計(jì)算。在此規(guī)則下，我國需要在國外承擔(dān)補(bǔ)足稅。我國目前針對從境外來源國匯回的股息采取抵免法的方式，導(dǎo)致我國“走出去”企業(yè)不僅需要在針對境外匯回的股息在我國補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，并且在GloBE規(guī)則下，還需要在國外承擔(dān)補(bǔ)足稅。實(shí)行參股豁免之后，企業(yè)就能豁免應(yīng)該在我國補(bǔ)繳的所得稅，能夠緩解補(bǔ)足稅對“走出去”企業(yè)帶來的稅收沖擊。我國目前已經(jīng)在一些地區(qū)對特定行業(yè)的企業(yè)進(jìn)行參股豁免政策試點(diǎn)，為了削弱GloBE規(guī)則對“走出去”企業(yè)的稅收影響，建議我國應(yīng)該擴(kuò)大對參股豁免政策地域和行業(yè)的適用范圍，并降低持股比例門檻。

其次，調(diào)整企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠方式。根據(jù)上述分析，GloBE規(guī)則影響較大的稅收優(yōu)惠種類有稅率式優(yōu)惠、稅額式優(yōu)惠、加計(jì)扣除以及免稅期等，因此，在GloBE規(guī)則下，應(yīng)該重新考量和測算稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施效果，適當(dāng)增加固定資產(chǎn)折舊、虧損結(jié)轉(zhuǎn)和區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策，有效應(yīng)對GloBE規(guī)則給我國帶來的稅收利益流失和對外資吸引力減弱等負(fù)面影響。

最后，政府補(bǔ)貼替代稅收優(yōu)惠政策。首先，政府補(bǔ)貼替代稅收優(yōu)惠也許不能避免企業(yè)繳納補(bǔ)足稅，因?yàn)檎a(bǔ)助收入會增加有效稅額的分母，因此也可能降低有效稅率。因此，在適用這項(xiàng)補(bǔ)貼政策代替稅收優(yōu)惠時(shí)，應(yīng)該慎重考慮。同時(shí)各類補(bǔ)貼的可持續(xù)性通常受限于預(yù)算安排，因此，補(bǔ)貼往往難以實(shí)現(xiàn)與稅收激勵(lì)相同的穩(wěn)定性，在吸引投資方面的政策效用可能不及后者。

3.完善外部基礎(chǔ)設(shè)施，改善營商環(huán)境

首先，不斷改善營商環(huán)境。穩(wěn)定發(fā)展、公平競爭、良性運(yùn)轉(zhuǎn)的營商環(huán)境能夠彌補(bǔ)稅收紅利消失給企業(yè)帶來的損失，保持國內(nèi)營商環(huán)境對外資的吸引力。其次，完善外部基礎(chǔ)設(shè)施。完善外部基礎(chǔ)設(shè)施不會影響特定企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，不會讓企業(yè)增加收人。根據(jù)支柱二規(guī)定，GloBE信息申報(bào)的數(shù)據(jù)項(xiàng)填報(bào)規(guī)則非常復(fù)雜，對數(shù)據(jù)透明度和詳細(xì)度提出了嚴(yán)格要求，這對我國稅收征管水平提出了挑戰(zhàn)。我國需要根據(jù)立法模板的要求，充分利用人工智能、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等互聯(lián)網(wǎng) + 技術(shù)，建立一套屬于我國的GloBE信息系統(tǒng)。

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作者簡介：毛晨航（1999.02—），女，漢族，河南省鄭州市，研究生在讀。