研究型審計整改評估的理論探討與實踐分析

[摘要]將研究型審計理念應(yīng)用于審計整改評估全過程，能夠提升審計整改工作的嚴(yán)謹(jǐn)性與科學(xué)性。本文在介紹研究型審計整改評估意義的基礎(chǔ)上，通過理論與實踐相結(jié)合的方式，厘清了其邏輯架構(gòu)，闡述了其對審前、審中及審后工作的積極促進(jìn)作用。進(jìn)而，以實際整改評估項目為例，論述了研究型審計整改評估的主要流程及關(guān)鍵舉措，對問題整改措施進(jìn)行了深入分析與評價。最后，結(jié)合實際給出了相關(guān)建議，對進(jìn)一步提升審計整改水平具有一定的現(xiàn)實意義。

[關(guān)鍵詞]整改評估" "研究型審計" "審后研究" "理論分析

一、研究型審計整改評估開展的背景及意義

習(xí)近平總書記在二十屆中央審計委員會第一次會議上強(qiáng)調(diào)，審計整改“下半篇文章”與揭示問題“上半篇文章”同樣重要，必須一體推進(jìn)。當(dāng)前，審計整改評估工作存在“重結(jié)果，輕過程”的問題，即主要關(guān)注審計發(fā)現(xiàn)問題是否整改，進(jìn)而形成形式較為單一的審計整改評估報告，缺乏對審計整改的深層次分析與思考。對此，本文提出聚焦問題整改全過程，貫徹研究型審計理念，從問題分類、整改程度等諸多方面全方位審視評估整改工作。

（一）對標(biāo)研究型審計的必然選擇

審計署黨組書記、審計長侯凱在2020年審計署集中整訓(xùn)時要求，審計機(jī)關(guān)要把開展研究型審計作為頭等大事，聚焦主責(zé)主業(yè)，著眼促進(jìn)改革。自此，全國各級審計機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)掀起了開展研究型審計工作的熱潮。在審計實踐的基礎(chǔ)上，各單位、組織將審計項目作為課題進(jìn)行調(diào)研、分析與求證，以研究型思維開展工作成為常態(tài)。審計整改評估作為審后工作的延續(xù)，同樣應(yīng)將研究型理念貫穿始終，從評估角度研究問題整改工作的重難點。開展研究型審計整改評估是對標(biāo)研究型審計的必然選擇。一是有利于研究型審計理念的延續(xù)。開展研究型審計整改評估，一方面能夠?qū)⒀芯啃蛯徲嬂砟钊谌雽徲嫻ぷ鞯姆椒矫婷?，另一方面也使得審計整改評估工作本身更加立體多面。二是有利于審計成果的進(jìn)一步利用，研究型審計形成的審計成果勾畫了審計發(fā)現(xiàn)問題的全貌，在審計整改評估工作中可將審計發(fā)現(xiàn)與整改過程中形成的成果作為第一手分析資料，評估研究整改措施的有效性及科學(xué)性。三是有利于進(jìn)一步指導(dǎo)后續(xù)審計工作，研究型審計整改評估工作能夠?qū)Ρ粚徲媶挝坏恼姆桨讣斑^程作出深入、科學(xué)的分析與判斷，據(jù)此形成的評估結(jié)論表明了整改的重難點及下一步工作方向。這也是后續(xù)審計關(guān)注的主要方面，能夠為后續(xù)審計項目安排提供參考。

（二）彌補(bǔ)審后研究不足的重要途徑

現(xiàn)有研究型審計文獻(xiàn)更加注重審前研究、審中分析，在審后運(yùn)用研究型審計理念開展工作相對較少。從以商業(yè)銀行為代表的企業(yè)內(nèi)部審計來看，劉雷等人（2022）概述了商業(yè)銀行開展研究型審計的關(guān)鍵路徑，指出研究型審計能夠在審前幫助審計人員系統(tǒng)分析戰(zhàn)略需求，從而科學(xué)配置審計資源；在審中能夠發(fā)現(xiàn)審計問題根源，并據(jù)此提出更加科學(xué)的建議，并未涉及研究型審計在審后工作中的應(yīng)用情況。從國家審計角度來看，研究型審計也基本集中在審前和審中，具體表現(xiàn)在其對審計計劃制訂、審計方案編寫以及審計過程中政策制度解讀分析的積極作用（楊琨和鄭利君，2022；許莉和張藝文，2022；張宜平和李云，2021）。

當(dāng)前，審后工作由于涉及問題整改，正得到越來越多的重視，逐漸從“重審計，輕整改”轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲嬇c整改并重。正因如此，凸顯了開展研究型審計整改評估的重要性，該項工作能夠彌補(bǔ)審后研究不足的問題，進(jìn)而促進(jìn)審計工作的全方位改善與發(fā)展。

二、研究型審計整改評估的邏輯架構(gòu)及其對審計工作的促進(jìn)作用

開展研究型審計整改評估工作以審計發(fā)現(xiàn)問題的整改措施為評估基礎(chǔ)和具體抓手，但并不僅限于此。由于審計發(fā)現(xiàn)問題是審前工作與審中工作的共同成果，因此在進(jìn)行研究型審計整改評估過程中應(yīng)對審前審中工作進(jìn)行一定的延伸，從而深入評估分析整改程度及效果。研究型審計整改評估與審計工作（審前、審中、審后）的邏輯架構(gòu)關(guān)系及其對審計工作的反饋、促進(jìn)作用如圖1所示。

圖中顯示，審計工作按照審前、審中、審后的順序開展。而開展研究型審計整改評估工作則應(yīng)以被審計單位的問題整改措施為先，然后根據(jù)發(fā)現(xiàn)問題的性質(zhì)及嚴(yán)重程度倒推審中、審前工作。其中，審中工作列舉了四項與整改措施相關(guān)的步驟，分別是：回顧歷史、梳理制度、分析業(yè)務(wù)與關(guān)注風(fēng)險，審前工作主要涉及摸底調(diào)查。研究型審計整改評估主要通過四個方面的舉措來開展研究工作，以此促進(jìn)審計工作的進(jìn)一步完善，分別是：確定問題歸屬、進(jìn)行問題分類、評估整改措施及程度，以及分析整改過程及未整改原因。下面分別從上述四個方面來論述研究型審計整改評估對審計工作的反饋、促進(jìn)作用。

（一）研究確定問題歸屬

開展研究型審計整改評估，首先應(yīng)研究審計發(fā)現(xiàn)問題的歸屬，分析其本質(zhì)原因。例如，研究審計所發(fā)現(xiàn)問題是由于上級單位制度缺位造成管理漏洞，還是因被審計單位管理措施不佳造成。不同原因?qū)?yīng)問題的整改難度與程度有所不同，如果是上級單位制度缺位的原因，被審計單位應(yīng)積極與上級單位溝通，爭取制度支持以規(guī)范業(yè)務(wù)流程，而不是“紙面整改”，遺留問題發(fā)生的本質(zhì)隱患。因此要以整改評估為契機(jī)，挖掘問題的深層次原因，避免整改流于表面。研究審計發(fā)現(xiàn)問題歸屬能夠促進(jìn)審中工作，在幫助審計人員聚焦審計關(guān)注點的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步明確問題定性，從而提出更加切合實際、能夠有效解決問題的意見建議。同時，還能夠幫助審計人員從更加宏觀的層面審視被審計單位及審計發(fā)現(xiàn)，從縱向條線重新梳理業(yè)務(wù)制度依據(jù)。

（二）研究問題分類

審計發(fā)現(xiàn)問題的分類不同，其整改的方向及措施也就不同，研究問題分類的目的在于厘清問題之間的界限，從而評估整改措施的適配性。以信息科技類審計項目為例，常見的審計發(fā)現(xiàn)問題為被審計單位未關(guān)閉部分不常使用的網(wǎng)絡(luò)端口，其整改措施一般為“將對應(yīng)端口關(guān)閉”。此時，如果單純考察其整改狀態(tài)，則問題已完成整改，但究其根本原因是由于科技運(yùn)維人員為方便日常操作，長期將運(yùn)維端口保持常開狀態(tài)造成的。從研究問題分類的角度來看，該類問題其實是科技管理疏漏，屬于內(nèi)部控制類問題，其整改工作不能單純從技術(shù)上加以解決。倒推至審中工作，審計人員在分析業(yè)務(wù)、發(fā)現(xiàn)問題的同時，應(yīng)研究造成問題的原因與所屬類別，進(jìn)而推敲問題定性措辭，從多方面提出問題整改建議。同時，還可關(guān)注其歷次審計發(fā)現(xiàn)問題及其整改情況，考察其過往整改措施的有效性及針對性，以此來指導(dǎo)當(dāng)前審計工作，聚焦業(yè)務(wù)風(fēng)險點。

（三）研究整改措施及整改程度

在明確問題歸屬，做好問題分類的基礎(chǔ)上，即可對整改措施及程度進(jìn)行研究評估，在被審計單位對問題歸屬與問題分類均沒有異議的情況下，其整改措施仍然有可能不完善不到位。同樣以信息科技類審計項目未關(guān)閉不常用網(wǎng)絡(luò)端口為例，其屬于管理措施疏漏的問題，被審計單位也已認(rèn)識到問題所屬類別，但其整改措施如果僅僅為加強(qiáng)后續(xù)管理，增加科技運(yùn)維人員培訓(xùn)等，仍屬于整改措施不到位的情況。完善的整改措施應(yīng)為制定端口檢查制度，設(shè)計檢查表格，在科技運(yùn)維人員作業(yè)完畢后，由網(wǎng)絡(luò)管理員關(guān)閉對應(yīng)端口，并由專人復(fù)核，相關(guān)人員在工作表格上簽字的同時應(yīng)注明作業(yè)具體情況。倒推至審前審中工作，研究問題整改程度能夠?qū)Ψ治鰳I(yè)務(wù)帶來一定的啟示，審計人員需要以風(fēng)險思維為導(dǎo)向，關(guān)注業(yè)務(wù)流程中可能存在的潛在風(fēng)險或漏洞。

（四）研究分析整改過程及未整改問題的原因

對審計整改過程的研究分析主要分為兩個方面，一方面應(yīng)充分利用被審計單位的整改措施及數(shù)據(jù)，以此作為研究型審計整改評估的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，對適用于數(shù)據(jù)分析的數(shù)據(jù)，還可通過建立數(shù)學(xué)模型進(jìn)行統(tǒng)計分析，以得出整改規(guī)律，實現(xiàn)整改評估的效果最大化。另一方面應(yīng)著重研究暫未整改問題，對未整改原因進(jìn)行分類分析，必要時還可根據(jù)分類結(jié)果，督促被審計單位協(xié)調(diào)各方資源最終實現(xiàn)問題整改。倒推至審前審中工作，如果整改評估的結(jié)果是較大一部分問題均難以實現(xiàn)整改，則可一段時間后通過自主立項的方式，對被審計單位開展一次專項審計。同時，對審前摸底調(diào)查的啟示是，應(yīng)著重關(guān)注被審計單位歷次審計結(jié)論及未整改問題情況，從而實現(xiàn)對問題領(lǐng)域的再關(guān)注、再審計。

三、研究型審計整改評估實踐與分析

以下以人民銀行業(yè)務(wù)網(wǎng)和金融城域網(wǎng)管理專項審計整改評估為例，論述研究型審計整改評估開展的一般流程及關(guān)鍵舉措，同時對問題整改措施進(jìn)行深入研究分析與評價。

（一）研究型審計整改評估的關(guān)鍵舉措

按照前述邏輯架構(gòu)，根據(jù)審計整改評估工作的基本要求，并結(jié)合工作實際，本文設(shè)計了研究型審計整改評估開展的一般流程，如圖2所示。

圖中顯示，開展研究型審計整改評估工作，首先要進(jìn)行評估準(zhǔn)備，梳理審計發(fā)現(xiàn)問題。下一步則需要厘清問題所屬層級并區(qū)分問題所屬類別。在厘清問題所屬層級這一環(huán)節(jié)，如果發(fā)現(xiàn)不屬于上級單位問題，則需要查看該步驟整改措施的適用性，否則應(yīng)開展研究分析，進(jìn)而得出相應(yīng)的再整改建議。在區(qū)分問題所屬類別這一環(huán)節(jié)，應(yīng)查看整改措施的適配性，如果出現(xiàn)錯配問題，則應(yīng)研究所發(fā)現(xiàn)問題的本質(zhì)原因，從而得出正確結(jié)論與建議。上述步驟是評估整改措施的基礎(chǔ)，進(jìn)一步還應(yīng)評估考察整改的程度，在整改未到位的情況下，應(yīng)加強(qiáng)調(diào)查研究，結(jié)合項目整體分析整改難點，對于一些體制機(jī)制、技術(shù)限制等暫時無法完全整改問題，可適時安排后續(xù)審計。在整改到位的情況下，同樣應(yīng)加強(qiáng)整改規(guī)律的研究，形成對被審計單位的評估經(jīng)驗，以應(yīng)用到后續(xù)審計整改評估中。上述步驟進(jìn)行完畢后，即可得出評估結(jié)論，完成研究型審計整改評估全過程。

（二）研究型審計整改評估的實踐與分析

此次研究型審計整改評估的項目為人民銀行2021年度對某單位開展的業(yè)務(wù)網(wǎng)和金融城域網(wǎng)管理專項審計。審計共發(fā)現(xiàn)15項問題，涉及網(wǎng)絡(luò)管理機(jī)制、網(wǎng)絡(luò)規(guī)劃管理、網(wǎng)絡(luò)安全控制、網(wǎng)絡(luò)運(yùn)維管理和網(wǎng)絡(luò)應(yīng)急管理等方面。按照研究型審計整改評估開展的一般流程及關(guān)鍵舉措，現(xiàn)對該項目進(jìn)行研究分析。

1.研究問題歸屬，厘清問題所屬層級。業(yè)務(wù)網(wǎng)及金融城域網(wǎng)是人民銀行與社會各界聯(lián)網(wǎng)機(jī)構(gòu)之間的特定通信網(wǎng)絡(luò)，具有一定的統(tǒng)一性，因此需要厘清發(fā)現(xiàn)問題的歸屬。

如表1所示，經(jīng)研究分析，審計發(fā)現(xiàn)問題14（問題具體描述為：網(wǎng)絡(luò)安全檢查不規(guī)范，個別自查未在規(guī)定時限內(nèi)提交檢查報告）其問題歸屬劃分不準(zhǔn)確。根據(jù)人民銀行網(wǎng)絡(luò)安全檢查相關(guān)規(guī)定，下級單位應(yīng)按時提交自查報告，上級單位則應(yīng)根據(jù)制度要求，在規(guī)定時限內(nèi)督促下級單位提交對應(yīng)報告等資料。因此，對下級單位提出整改建議的同時，審計人員也應(yīng)將上級單位未按制度及時督促報送報告的問題列入審計關(guān)注，提出對應(yīng)建議報送上級單位。網(wǎng)絡(luò)安全關(guān)乎金融數(shù)據(jù)及金融基礎(chǔ)設(shè)施安全，上級單位與下級單位形成工作合力，才能夠?qū)⒕W(wǎng)絡(luò)安全檢查做深做實。

2.研究問題分類。問題分類關(guān)系到整改措施的適配性，同時也是整改評估工作的難點與重點所在，針對該項目的問題分類研究情況如表2所示。

經(jīng)研究分析，針對審計發(fā)現(xiàn)問題1（問題具體描述為：個別物理鏈路未實現(xiàn)冗余）與問題2（問題具體描述為：交換機(jī)安全配置不規(guī)范），被審計單位將其作為純技術(shù)問題進(jìn)行整改。以問題1為例，國家及人民銀行網(wǎng)絡(luò)安全管理相關(guān)制度均規(guī)定，重要業(yè)務(wù)網(wǎng)絡(luò)應(yīng)實現(xiàn)冗余備份，用以確保業(yè)務(wù)辦理的連續(xù)性。因此，造成該問題發(fā)生的根本原因是，網(wǎng)絡(luò)規(guī)劃制度缺位或執(zhí)行效果欠佳，屬于技術(shù)與管理雙重問題。整改措施應(yīng)從技術(shù)層面立即建立備份通訊，還應(yīng)進(jìn)一步梳理網(wǎng)絡(luò)安全管理制度，制定或嚴(yán)格執(zhí)行有關(guān)網(wǎng)絡(luò)線路備份制度。

3.研究整改程度。整改程度決定整改效果，也是完成問題整改的關(guān)鍵一步，此項目審計發(fā)現(xiàn)問題整改程度情況如表3所示。

經(jīng)研究分析，審計發(fā)現(xiàn)問題7（問題具體描述為：廠商巡檢未全程陪同）的整改程度不深，存在進(jìn)一步優(yōu)化的可能性。人民銀行網(wǎng)絡(luò)機(jī)房作為金融基礎(chǔ)設(shè)施的重要載體，承載了國庫會計數(shù)據(jù)集中系統(tǒng)（TCBS）、中央銀行會計核算數(shù)據(jù)集中系統(tǒng)（ACS）等關(guān)鍵業(yè)務(wù)系統(tǒng)，科技人員必須全程陪同廠商巡檢，以避免發(fā)生重大輸入性風(fēng)險。因此，其整改措施僅為“認(rèn)真學(xué)習(xí)管理制度，明確人員職責(zé)”是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，應(yīng)考慮優(yōu)化管理措施與增加技防手段相結(jié)合以加強(qiáng)機(jī)房安全管理。一是強(qiáng)化機(jī)房巡檢管理，巡檢人員進(jìn)出機(jī)房時，科技人員應(yīng)與巡檢人員共同簽到、簽退，保證巡檢全程陪同。二是增加技防手段，可在監(jiān)控系統(tǒng)中增加人像智能捕捉功能，能及時發(fā)現(xiàn)巡檢全過程的人數(shù)變化，記錄日志并向有關(guān)責(zé)任人發(fā)送告警信號，以發(fā)揮監(jiān)督作用。

4.研究分析未整改問題。截至評估日，案例項目全部審計發(fā)現(xiàn)問題均已完成整改，因此該部分暫不開展研究分析。

四、結(jié)論與建議

近年來，審計整改工作越來越受到重視。習(xí)近平總書記強(qiáng)調(diào)“要把督促審計整改作為日常監(jiān)督的重要抓手”。研究型審計整改評估作為研究型審計在審前、審中工作的延伸與補(bǔ)充，對實現(xiàn)問題有效整改起到一定作用，同時能夠進(jìn)一步促進(jìn)和改善審計工作。因此，應(yīng)加大對整改評估工作的研究分析，從而在更深層次為內(nèi)部審計工作提質(zhì)增效。

（一）不斷加大研究型審計整改評估的理論研究

以往審計整改評估工作存在理論研究薄弱的問題，各審計機(jī)構(gòu)在開展相應(yīng)工作時基本無章可循，整改評估的效果較差，特別是對于一些集團(tuán)性質(zhì)單位，各分支機(jī)構(gòu)報送的整改評估報告難以匯總，參考價值不大。因此，亟需開展多領(lǐng)域全方位的審計整改評估理論研究，從理論研究的視角，推動整改評估工作的良性、長遠(yuǎn)發(fā)展。

（二）持續(xù)開展研究型審計整改評估的具體實踐

當(dāng)前，各審計機(jī)構(gòu)一般按照一定比例對上一年度審計項目開展整改評估，整改評估工作尚不能做到全覆蓋，因此要在每一次整改評估工作中引入研究型思維，在評估準(zhǔn)備、問題分析、整改程度及后續(xù)情況等多方面開展研究型審計整改評估，深入剖析問題整改過程中存在的難點，不斷總結(jié)實踐經(jīng)驗。

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