城市更新項(xiàng)目稅務(wù)規(guī)劃

城市更新是關(guān)系群眾切身利益的重大民生工程，對改善人居環(huán)境、補(bǔ)齊城市短板、優(yōu)化城市功能布局、激發(fā)城市發(fā)展活力、推動產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級、提升城市發(fā)展能級具有重要意義。但是，城市更新項(xiàng)目投資體量大、時(shí)間久、業(yè)務(wù)板塊復(fù)雜，在進(jìn)行城市更新的過程中，除了需要考慮更新項(xiàng)目設(shè)計(jì)、建設(shè)等內(nèi)容外，還需要考慮相關(guān)稅務(wù)籌劃。文章從W市城市更新設(shè)計(jì)、實(shí)施等不同的角度分析涉稅內(nèi)容、規(guī)劃納稅方案，為W市納稅提供規(guī)劃思路。

筆者依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則、稅務(wù)相關(guān)法律等，結(jié)合W市城市更新開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際情況，探索企業(yè)選擇最優(yōu)稅務(wù)規(guī)劃模式，在合法合規(guī)的前提下為企業(yè)減稅降負(fù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。

基本情況

城市更新背景 2019年12月，中央經(jīng)濟(jì)工作會議首次強(qiáng)調(diào)了“城市更新”這一概念，提出“要加大城市困難群眾住房保障工作，加強(qiáng)城市更新和存量住房改造提升，做好城鎮(zhèn)老舊小區(qū)改造，大力發(fā)展租賃住房”。會議奠定了2020年的工作重點(diǎn)，存量房屋的提升改造將成為政策新風(fēng)口。

2021年10月，W市召開全國文明城市創(chuàng)建暨城市品質(zhì)形象提升會議強(qiáng)調(diào)加快城市更新工作，推動城市品質(zhì)提升、容貌提升。力爭到2025年，W市中心城區(qū)常住人口力爭達(dá)到200萬以上，全市城鎮(zhèn)化率達(dá)到65%。

W市發(fā)展城市更新背景 本項(xiàng)目位于H省W市中心城區(qū)東半部，東連經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)，西接大運(yùn)河，南臨高速口，北依鐵路線，地勢低平，氣候溫和。區(qū)位優(yōu)勢明顯，交通便捷通暢。位于城市群中心、環(huán)渤海經(jīng)濟(jì)圈的核心地帶，歷史文化悠久，民族團(tuán)結(jié)和諧。產(chǎn)業(yè)聚集融合，經(jīng)濟(jì)繁榮活躍。工業(yè)基礎(chǔ)較為雄厚，轄區(qū)有中國石化、中國化工等多家央企分設(shè)機(jī)構(gòu)，規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)18家。突出的資源稟賦和產(chǎn)業(yè)優(yōu)勢，為W市未來發(fā)展奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。發(fā)展環(huán)境優(yōu)越，未來潛力巨大。

項(xiàng)目合作方式 W市人民政府（以下簡稱“市政府”）授權(quán)C公司為本項(xiàng)目實(shí)施主體（以下簡稱“實(shí)施主體”）。合作方參與項(xiàng)目公開招標(biāo)，中標(biāo)后與C公司共同成立項(xiàng)目公司。項(xiàng)目公司主要負(fù)責(zé)項(xiàng)目設(shè)計(jì)、投融資、建設(shè)、運(yùn)營管理。

本項(xiàng)目采用分期實(shí)施、滾動開發(fā)的原則進(jìn)行開發(fā)。合同約定合作期限最長為15年，分期實(shí)施，其中第一期合作期限2年。

項(xiàng)目合作內(nèi)容 本項(xiàng)目包括九個(gè)城中村（棚戶區(qū)）的項(xiàng)目規(guī)劃設(shè)計(jì)、征地拆遷，投資及補(bǔ)償服務(wù)、安置房、基礎(chǔ)設(shè)施、配套公共服務(wù)設(shè)施的投資建設(shè)、運(yùn)營維護(hù)等，以及市內(nèi)道路工程的投資建設(shè)。項(xiàng)目一期靜態(tài)總投資約為31億元，其中土地成本約2.92億元（含購地契稅），征地拆遷費(fèi)約10.09億元，建安工程費(fèi)約17.61億元。

城市更新涉稅規(guī)劃內(nèi)容

稅務(wù)規(guī)劃必要性 項(xiàng)目兼有一級土地開發(fā)、道路及公建、二級土地開發(fā)聯(lián)動等特點(diǎn)，開發(fā)過程中繳納稅種眾多。稅務(wù)規(guī)劃不僅是保持長期發(fā)展的必要手段，同時(shí)也是規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)管理，提高企業(yè)競爭力的必要途徑。通過稅務(wù)規(guī)劃工作前置化，達(dá)到節(jié)稅創(chuàng)效的效果。

第一，一級土地開發(fā)（征地拆遷）階段，征地拆遷費(fèi)用金額大、無進(jìn)項(xiàng)稅額，納稅模式的選擇至關(guān)重要。第二，二級開發(fā)（安置房）階段，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境和政策的變化，稅務(wù)管理問題日益成為企業(yè)重要的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)之一。安置房是否購地、房開模式還是代建管理模式、房產(chǎn)移交方案、棚戶區(qū)或保障房稅收優(yōu)惠政策等因素，均對稅負(fù)產(chǎn)生影響。第三，道路及公建階段，納稅模式對項(xiàng)目公司稅負(fù)和利潤產(chǎn)生不同的影響。

稅務(wù)規(guī)劃面臨的難點(diǎn) 第一，稅務(wù)規(guī)劃的復(fù)雜性。W市城中村改造片區(qū)開發(fā)全周期15年，總投資規(guī)模達(dá)200億元，由于該項(xiàng)目的周期長和投資額大，涉及稅種復(fù)雜，導(dǎo)致稅務(wù)規(guī)劃的復(fù)雜性增加。第二，稅收政策的不確定性。稅收政策對于城市更新類型項(xiàng)目無統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，其他城市模式、案例和經(jīng)驗(yàn)，是否能夠參考也存在很大不確定性。第三，納稅模式對稅務(wù)的影響。項(xiàng)目全期實(shí)施范圍為9個(gè)村和12條道路，征地拆遷和道路及公建的納稅模式、安置房納稅模式和移交方式等對項(xiàng)目的稅負(fù)和利潤產(chǎn)生不同的影響，如何通過前置規(guī)劃設(shè)計(jì)合理的納稅模式是核心難點(diǎn)。

稅務(wù)規(guī)劃總體思路 根據(jù)合同內(nèi)容，筆者結(jié)合項(xiàng)目業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)及特點(diǎn)，按照一級土地開發(fā)（征地拆遷）、二級開發(fā)（安置房）、道路及公建三大部分進(jìn)行全流程稅務(wù)規(guī)劃。

稅務(wù)規(guī)劃指導(dǎo)原則為：綜合統(tǒng)籌、稅負(fù)減輕、重點(diǎn)突出、優(yōu)惠盡享。一是C公司為城市更新項(xiàng)目的授權(quán)主體，積極與政府溝通資金與交易模式的談判，爭取有利條件；二是通過改變交易模式、降低合同風(fēng)險(xiǎn)等，減輕全流程整體稅負(fù)；三是突出一級土地開發(fā)（征地拆遷）、道路及公建、二級開發(fā)（安置房）三大重點(diǎn)，實(shí)施稅務(wù)分類管理；四是堅(jiān)持合法依規(guī)，運(yùn)用全國性、地區(qū)性稅收優(yōu)惠政策，應(yīng)享盡享稅收返還及財(cái)政補(bǔ)貼。

城市更新項(xiàng)目稅務(wù)規(guī)劃分析

一級土地開發(fā)稅務(wù)處理 第一，涉稅分析。在一級土地開發(fā)階段主要是征地拆遷費(fèi)用支付、核算和回報(bào)納稅模式。征地拆遷費(fèi)用由C公司支付給實(shí)施主體，后期市建設(shè)將征地拆遷成本和回報(bào)返還給C公司，該業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)為C公司借款為實(shí)施主體，取得的投資回報(bào)中所對應(yīng)的征拆費(fèi)用視為貸款本金，超出征拆費(fèi)用的投資收益部分按照“貸款服務(wù)”征收增值稅。

第二，結(jié)論建議。貸款本金不屬于增值稅應(yīng)稅范圍，不繳納增值稅；收回的投資收益按利息收入處理，增值稅適用6%稅率。

二級土地開發(fā)稅務(wù)處理 二級開發(fā)的主要內(nèi)容是安置房、商業(yè)和車位，重點(diǎn)規(guī)劃安置房。

第一，基本介紹。項(xiàng)目公司于2022年8月以出讓方式取得甲地塊，繳納土地出讓金2.8億元，土地不動產(chǎn)權(quán)證辦在項(xiàng)目公司名下。

第二，涉稅分析。因項(xiàng)目公司已購買土地，安置房建成后無論是移交給C公司還是直接移交給安置戶，均發(fā)生了不動產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，稅務(wù)實(shí)質(zhì)上屬于銷售不動產(chǎn)的行為，從目前稅收政策來看，應(yīng)適用房開模式，分析重點(diǎn)為是否辦理房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)、移交方案和戶型面積三個(gè)方面。

首先，房開模式與非房開模式涉稅比較。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，可按條例規(guī)定的土地成本和開發(fā)成本項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和，加計(jì)20%的扣除。項(xiàng)目公司辦理房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)，能夠使項(xiàng)目公司無爭議符合“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)”“從事房地產(chǎn)開發(fā)”的定義，充分享受土地增值稅加計(jì)20%扣除，以及土地款抵減增值稅銷售額的優(yōu)惠政策。

其次，安置房移交涉稅問題。當(dāng)項(xiàng)目公司拿地開發(fā)建設(shè)安置房，并作為立項(xiàng)主體，未來安置房銷售時(shí)，存在兩種方案，即方案一：C公司代收轉(zhuǎn)付+移交給安置戶；方案二：移交給C公司+C公司銷售給安置戶。從可執(zhí)行性角度分析，方案一為最優(yōu)移交方式，方案二中C公司需額外繳納契稅和印花稅，如C公司購入的房屋當(dāng)月未及時(shí)銷售出去，還需要額外繳納房產(chǎn)稅和土地使用稅。

最后，戶型面積。根據(jù)設(shè)計(jì)資料，項(xiàng)目公司戶配最大面積為140平米，如果按照測算3%的誤差，面積為144.32平米，剛好超過144平米，為非普通住宅，需要單獨(dú)進(jìn)行土增清算，該部分可能不能享受增值額不超過20%免征土地增值稅的優(yōu)惠。

第三，結(jié)論建議：關(guān)于房開資質(zhì)，項(xiàng)目公司繳納土地出讓金及契稅，并立項(xiàng)開發(fā)，從增值稅、土地增值稅稅務(wù)實(shí)質(zhì)看，均構(gòu)成了稅法規(guī)定的銷售不動產(chǎn)，符合房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，因此，項(xiàng)目公司必須取得房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)，以無爭議符合“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)”的定義，充分享受稅收法規(guī)增值稅、土地增值稅優(yōu)惠政策，以降低項(xiàng)目公司增值稅、土地增值稅稅負(fù)，并提升項(xiàng)目公司凈利潤。

關(guān)于移交方案，根據(jù)項(xiàng)目公司溝通情況，從稅負(fù)和操作難度上，按照方案一的模式，即C公司代收轉(zhuǎn)付，項(xiàng)目公司移交安置戶的方案可執(zhí)行性最佳。關(guān)于戶型面積，必須規(guī)劃戶型面積不能超過144平米，否則可能不能享受普通住宅增值額不超過20%免征土地增值稅的優(yōu)惠。

道路及公建 第一，實(shí)施內(nèi)容：項(xiàng)目公司道路投資總規(guī)模含稅總額為4.75億元，內(nèi)容包括勘察、設(shè)計(jì)、檢測、建筑安置工程等。

第二，稅務(wù)分析：根據(jù)各地多個(gè)稅種的政策文件、稅務(wù)總局的通知和答復(fù)函，結(jié)合實(shí)際操作中各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行口徑，關(guān)于投資回報(bào)部分涉及多種納稅模式。針對項(xiàng)目公司一期道路的實(shí)施內(nèi)容，梳理出四種增值稅納稅模式：建筑服務(wù)模式，全額按照9%征稅；混合模式，建設(shè)成本部分按照建筑服務(wù)9%+收益部分按照貸款服務(wù)6%征稅；代建管理模式，全額按照6%征稅；貸款服務(wù)模式，投資收益差額部分按照6%征稅。從上述四種模式稅負(fù)測算來看，不適用的代建模式與貸款服務(wù)模式稅負(fù)最重。

第三，稅務(wù)處理結(jié)論：建筑服務(wù)模式下，項(xiàng)目公司收到的建設(shè)成本及投資收益部分，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會界定為政府方購買項(xiàng)目公司提供的建筑服務(wù)而支付的款項(xiàng)。雖然該模式稅負(fù)大于混合服務(wù)模式，但更容易被稅務(wù)機(jī)構(gòu)認(rèn)可，且稅負(fù)差距較小。

稅務(wù)規(guī)劃結(jié)論

國內(nèi)各個(gè)城市城市更新項(xiàng)目因政策、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、土地權(quán)屬等存在一定的差別，因此與之相對應(yīng)的稅務(wù)規(guī)劃也存在各自的特點(diǎn)。通過對W市城市更新稅務(wù)規(guī)劃相關(guān)問題的理論分析和案例研究，可以看出有效的稅務(wù)規(guī)劃對企業(yè)降低稅務(wù)成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化具有重要作用。因此，在進(jìn)行稅務(wù)規(guī)劃時(shí)，筆者提出以下建議：

提高財(cái)稅人員業(yè)務(wù)水平，優(yōu)化企業(yè)經(jīng)營管理 稅務(wù)規(guī)劃研究集稅法、財(cái)務(wù)、會計(jì)、企業(yè)管理等方面的專業(yè)知識融為一體，要求財(cái)務(wù)人員除了具備牢固的專業(yè)知識作為基礎(chǔ)，還應(yīng)熟悉國家最新的稅法政策，能夠?qū)⑦@些專業(yè)知識與企業(yè)的經(jīng)營管理實(shí)際情況相結(jié)合，既能實(shí)現(xiàn)公司經(jīng)營成本的減少和利潤最大化，又能對企業(yè)的生產(chǎn)與發(fā)展做出長遠(yuǎn)規(guī)劃。

規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提升納稅策劃能力 稅務(wù)規(guī)劃是以遵守稅法和擁護(hù)稅法為前提的，是建立在對稅法深刻認(rèn)識和理解的基礎(chǔ)上的。因此，在稅務(wù)規(guī)劃過程中，應(yīng)遵守相關(guān)法律法規(guī)，將理論與實(shí)踐相結(jié)合，結(jié)合城市更新項(xiàng)目特點(diǎn)，通過實(shí)操可行性測算，落實(shí)最優(yōu)方案。另外，要建立納稅事前預(yù)測、事中跟蹤、事后總結(jié)工作方式，加強(qiáng)同行業(yè)項(xiàng)目聯(lián)動，保持與實(shí)施主體、稅務(wù)局對接溝通，積極研究相關(guān)財(cái)稅政策，從而提升企業(yè)的納稅策劃能力。

（作者單位：中鐵投資集團(tuán)）