分析性程序在審計實(shí)務(wù)中的具體應(yīng)用

摘要：隨著當(dāng)代社會經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和經(jīng)濟(jì)形勢的日益復(fù)雜，企業(yè)出現(xiàn)財務(wù)舞弊的可能性不斷增加，這也大大提高了會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險，因此，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計形式和方法，就顯得愈加重要。分析性程序是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匾襟E，在分析程序中，財務(wù)指標(biāo)之間、非財務(wù)指標(biāo)之間以及財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)之間的比較和趨勢變化對分析企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險起到重要的導(dǎo)向作用。文章采用理論分析方法和案例考察法，以L公司數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，綜合評價分析性程序在審計過程中的意義。

關(guān)鍵詞：審計；分析程序；審計風(fēng)險

一、引言

在審計過程中以及在財務(wù)分析中實(shí)施分析性程序，可以有效分析和學(xué)習(xí)財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間、內(nèi)部數(shù)據(jù)和外部數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，并且從根據(jù)不同年份的財務(wù)數(shù)據(jù)以及不同企業(yè)的財務(wù)進(jìn)行橫向、縱向的比較，更好地發(fā)現(xiàn)企業(yè)本身存在的問題，更準(zhǔn)確地識別和評估財務(wù)風(fēng)險。本研究將分析性程序運(yùn)用于L公司，從定量和定性兩方面進(jìn)行分析，最終發(fā)現(xiàn)L公司財務(wù)數(shù)據(jù)與經(jīng)營過程中的重要風(fēng)險點(diǎn)，最后提出相關(guān)優(yōu)化建議，對全面剖析和預(yù)測L公司財務(wù)和經(jīng)營風(fēng)險以及L公司長期發(fā)展有重要意義。

L公司是一家生產(chǎn)和裝配汽車零部件的公司，其生產(chǎn)的汽車零部件直銷汽車廠商或在汽車零部件市場上銷售，部分產(chǎn)品出口海外。公司近幾年的銷售額和利潤都有大幅度增長，公司的未來呈現(xiàn)令人鼓舞的前景。L公司成立初期主要生產(chǎn)一些工具，對機(jī)器設(shè)備和廠房的投資都不是很大，最近幾年開始轉(zhuǎn)入汽車零部件的生產(chǎn)，隨著汽車零部件生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大，公司急需擴(kuò)大對廠房和機(jī)器設(shè)備的投資。但是，土地和建筑物的市場價格正呈明顯的上升趨勢。

L公司的股東們一致認(rèn)為，獲得短期利潤不如追求長期權(quán)益，所以股東們都愿意將從公司的獲利再投資于公司。公司最近創(chuàng)造良好業(yè)績的一個重要原因就是擁有一支雖然人數(shù)很少但十分優(yōu)秀的營銷隊(duì)伍。公司的銷售政策是以較高的價格將產(chǎn)品銷售給小型汽車經(jīng)銷商，這一政策面臨很高的信用風(fēng)險，也能創(chuàng)造極高的利潤率。

本文選取L公司的相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)，見表1。

根據(jù)其四年的財務(wù)數(shù)據(jù)，運(yùn)用分析程序?qū)ζ湄攧?wù)指標(biāo)進(jìn)行分析，并通過比較發(fā)現(xiàn)問題。

二、相關(guān)指標(biāo)分析

（一）壞賬準(zhǔn)備分析

根據(jù)表1數(shù)據(jù)，可以計算獲得L公司壞賬準(zhǔn)備計提比例，匯總得出表2。

從表2可以看出，2021-2023年，L公司應(yīng)收賬款的絕對數(shù)在逐年上升，雖然壞賬準(zhǔn)備計提絕對數(shù)額在增加，但其計提比例卻在逐年縮小，L公司可能是為了虛減資產(chǎn)減值損失，達(dá)到虛增利潤的目的，財務(wù)風(fēng)險隨之加大。

另外，通過對L公司2020-2023年應(yīng)收賬款賬齡數(shù)據(jù)匯總分析，獲得L公司賬齡分析表，如表3所示。

根據(jù)表3，通過計算可以得出應(yīng)收賬款賬齡變化趨勢圖，如圖1所示（表中比例為相應(yīng)賬齡的應(yīng)收賬款占當(dāng)年應(yīng)收賬款總數(shù)的比例）

（壞賬準(zhǔn)備計提比例=壞賬準(zhǔn)備/應(yīng)收賬款×100%）

可以發(fā)現(xiàn)，2020-2023年，L公司0～30天的應(yīng)收賬款占比逐年下降，而其他長期應(yīng)收賬款占比逐年增加，因此其發(fā)生壞賬的可能性不斷加大。另外，應(yīng)收賬款長期掛賬，說明L公司賒銷力度大，信用條件過于寬松，而收款能力較弱，資產(chǎn)整體的流動性較弱，不利于公司的日后經(jīng)營和長期發(fā)展。

在審計過程中，審計師應(yīng)對L公司應(yīng)收賬款進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，對相關(guān)款項(xiàng)實(shí)施有效、積極的函證措施。應(yīng)對其應(yīng)收賬款和與應(yīng)收賬款相對應(yīng)的收入、費(fèi)用類相關(guān)會計賬簿和憑證等會計資料進(jìn)行檢查，對其主要客戶進(jìn)行函證，核實(shí)應(yīng)收賬款信息的準(zhǔn)確性，并和L公司的前任審計機(jī)關(guān)進(jìn)行交流和溝通，獲取其以前年度的審計底稿，確認(rèn)L公司以前年度的利潤相關(guān)信息，對其利潤方面可能存在的重大錯報風(fēng)險進(jìn)行綜合評估。

（二）銷售毛利分析

通過獲取L公司2020-2023年毛利相關(guān)指標(biāo)，計算并分析比較L公司2020-2023年的毛利率，得到表4。

（毛利率=毛利/主營業(yè)務(wù)收入×100%）

通過對毛利率的計算分析得出結(jié)論，2020-2023年，雖然L公司的主營業(yè)務(wù)收入在逐年增長，但是毛利率卻在下降，這表明公司的主營業(yè)務(wù)成本在增加，而且主營業(yè)務(wù)成本的增長速度高于主營業(yè)務(wù)收入的增長速度。因此，公司管理層不應(yīng)盲目擴(kuò)張經(jīng)營，重點(diǎn)在于革新技術(shù)，降低成本，增加產(chǎn)品競爭力。

（三）償債能力分析

首先，由表1可知：L公司的負(fù)債結(jié)構(gòu)較為合理，流動負(fù)債僅占一小部分，略高于30%，而非流動負(fù)債占比高于60%，并且流動資產(chǎn)明顯高于流動負(fù)債，表明L公司對短期借款的依賴性很小，流動資金充足，經(jīng)營前景向好。其次，通過表5可得：近年來，L公司的流動比率保持在2左右，說明L公司償還債務(wù)的能力較強(qiáng)，對于債權(quán)人來說，其權(quán)利可以有效得到保障，對L公司提供資金支持的意愿較強(qiáng)，這在一定程度上增強(qiáng)了L公司的融資能力，有利于企業(yè)長期發(fā)展。除此之外，L公司的速動比率也呈上升趨勢，并且大于50%，表明企業(yè)資金回籠速度快，擁有足夠的貨幣資金用于償還債務(wù)，短期償債能力較強(qiáng)。從資產(chǎn)負(fù)債率來看，近年來L公司的資產(chǎn)負(fù)債率都保持在80%以上，高出標(biāo)準(zhǔn)資產(chǎn)負(fù)債率60%很多，長期償債能力嚴(yán)重不足，無法有效利用財務(wù)杠桿來降低財務(wù)風(fēng)險，不利于企業(yè)長期發(fā)展。所以，審計師應(yīng)與其債權(quán)人詳細(xì)溝通，檢查其應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)等會計賬簿和資料，向銀行進(jìn)行函證，確認(rèn)L公司的實(shí)際借款金額，準(zhǔn)確評估其償債能力。

（四）營運(yùn)能力分析

由表6可得：2021-2023年，L公司的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率雖總體呈下降趨勢，但變動幅度不大，相對比較穩(wěn)定，說明L公司在資產(chǎn)管理方面不存在較大問題，并且近年來每年收入增長速度高于資產(chǎn)增長速度，資產(chǎn)管理質(zhì)量相對較高，但L公司仍需要創(chuàng)新資產(chǎn)管理制度，有效處置閑置資產(chǎn)，提高資產(chǎn)綜合利用率。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)次數(shù)逐年減少，周轉(zhuǎn)天數(shù)逐漸增加，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)速度減慢，壞賬風(fēng)險增加，這也和我們在應(yīng)收賬款分析中的結(jié)論相一致。進(jìn)一步表明其信用條件寬松，資金回籠慢，收款能力弱，不利于日后正常經(jīng)營。L公司的存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)逐年上升，存貨銷售遲滯，其產(chǎn)品出現(xiàn)滯銷的現(xiàn)象，可能存在產(chǎn)品積壓的情況，存貨管理水平逐年下降，資金回流速度放緩，最終可能導(dǎo)致資金周轉(zhuǎn)困難。

對此，審計師應(yīng)對L公司應(yīng)收賬款進(jìn)行積極式的函證，檢查應(yīng)收賬款相關(guān)賬戶和憑證、銀行對賬單等會計資料，擴(kuò)大應(yīng)收賬款的審計范圍。檢查L公司的客戶訂貨單和產(chǎn)品出庫單、存貨總賬和明細(xì)賬等財務(wù)資料，必要時對其存貨進(jìn)行突擊式實(shí)地盤點(diǎn)，向其客戶和供應(yīng)商進(jìn)行函證，正確評估應(yīng)收賬款可能存在的重大錯報風(fēng)險。

（五）獲利能力分析

從表7可以得出：L公司的銷售凈利率、總資產(chǎn)報酬率和凈資產(chǎn)收益率呈下降趨勢，獲利能力不強(qiáng)。由表1可以得出，L公司負(fù)債總額不斷上升，但其凈資產(chǎn)收益率卻呈現(xiàn)下降趨勢，說明總資產(chǎn)與銷售收入增長較快，并且快于負(fù)債增長率，在這種情況下，L公司可能沒有充分利用閑置資金，對生產(chǎn)項(xiàng)目的運(yùn)營缺乏有效管理，總體經(jīng)營能力較低。同樣，L公司的銷售凈利率連續(xù)下降，銷售收入的增長速度低于成本、費(fèi)用和其他稅金的增長速度，無法良好為企業(yè)創(chuàng)造利潤，利潤空間較小?？傎Y產(chǎn)報酬率從2021年的7.24下降至2023年的3.96%，下降幅度高至45.30%，表明L公司管理層沒有對資產(chǎn)實(shí)施有效管理，而導(dǎo)致資產(chǎn)管理效益不斷較小，資產(chǎn)運(yùn)營效率連續(xù)變差。

因此，審計師應(yīng)實(shí)施進(jìn)一步審計程序，對L公司收入、成本等賬簿和憑證資料以及客戶訂貨單、產(chǎn)品出庫單等會計資料進(jìn)行檢查，向其客戶和供應(yīng)商進(jìn)行函證，確認(rèn)L公司的存貨銷售情況和產(chǎn)品名譽(yù)，檢查L公司的存貨等有形資產(chǎn)，必要時進(jìn)行盤點(diǎn)檢查。另外，還應(yīng)調(diào)查L公司的產(chǎn)品市場狀況，獲取其商品的競爭程度和生產(chǎn)成本等信息。

三、SWOT分析在L公司的具體運(yùn)用（戰(zhàn)略風(fēng)險預(yù)測）

根據(jù)L公司的行業(yè)狀況、內(nèi)部發(fā)展環(huán)境，結(jié)合宏觀經(jīng)濟(jì)狀況制作SWOT分析矩陣，如表8所示。

在SWOT矩陣中可以看出，L公司投資環(huán)境比較惡劣，在股東存在較大投資欲望的前提下，很可能出現(xiàn)盲目投資的行為，投資風(fēng)險為高級別。雖然銷售收入在增加，但缺乏自主創(chuàng)新能力和核心技術(shù)，競爭環(huán)境惡劣。因此，即使汽車零部件的需求在增加，也只會導(dǎo)致L公司在激烈的競爭環(huán)境中遭到淘汰。綜上，L公司應(yīng)采取防御型策略，避免盲目擴(kuò)大投資，引進(jìn)人才，致力創(chuàng)新，革新生產(chǎn)技術(shù)，打造知名品牌。

綜上所述，經(jīng)過對L公司的壞賬、毛利、償債能力、營運(yùn)能力和盈利能力分析，結(jié)合定性經(jīng)營戰(zhàn)略分析，可見L公司的生產(chǎn)規(guī)模在不斷擴(kuò)大，但其壞賬風(fēng)險卻在加大，償債能力、營運(yùn)能力和盈利能力均呈下降趨勢，財務(wù)風(fēng)險相對較高，經(jīng)營狀況不穩(wěn)定。因此，L公司管理層應(yīng)及時轉(zhuǎn)變經(jīng)營思路，革新經(jīng)營制度，在現(xiàn)有業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上發(fā)展新業(yè)務(wù)，采取線上經(jīng)營和線下經(jīng)營相結(jié)合的方式，降低經(jīng)營成本，拓展新的盈利模式。

L公司的財務(wù)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險并存，在其巨大的競爭壓力下，很可能出現(xiàn)財務(wù)舞弊行為。因此，審計師應(yīng)調(diào)查其市場狀況，查明其原材料價格和產(chǎn)品價格的變動趨勢以及其產(chǎn)品的市場份額，調(diào)查其同類產(chǎn)品或類似產(chǎn)品的銷售情況。另外，還應(yīng)對其應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、存貨和收入、費(fèi)用等相關(guān)會計資料進(jìn)行檢查，實(shí)施進(jìn)一步審計程序。

四、對完善分析程序和改善L公司財務(wù)狀況的建議和措施

對完善分析程序的建議：

（一）充分利用現(xiàn)代審計技術(shù)，發(fā)揮計算機(jī)審計的作用

計算機(jī)輔助審計技術(shù)，是指在計算機(jī)和相關(guān)審計軟件的幫助下，使審計工作實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化的技術(shù)。計算機(jī)審計技術(shù)包括回歸分析和統(tǒng)計分析，其可以大大提高審計工作的效率和準(zhǔn)確性，是審計人員需要學(xué)習(xí)的關(guān)鍵技能。

（二）不斷加強(qiáng)對審計人員的專業(yè)知識教育和實(shí)踐技能的培訓(xùn)

豐富的專業(yè)理論知識和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)是審計人員執(zhí)行分析程序所必需的要素。一般情況下，審計人員的理論水平越高，實(shí)踐能力越強(qiáng)，分析程序結(jié)果的可信賴程度越高。因此，通過對審計人員進(jìn)行定期培訓(xùn)和后續(xù)教育，提高審計人員的職業(yè)判斷能力和分析能力對完善分析程序是必要的。

（三）建立行業(yè)統(tǒng)計數(shù)據(jù)資料庫

只有建立行業(yè)統(tǒng)計數(shù)據(jù)資料庫，審計人員才能將被審單位的各項(xiàng)信息與同行業(yè)之間進(jìn)行對比，準(zhǔn)確分析財務(wù)指標(biāo)之間、非財務(wù)指標(biāo)之間以及財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)之間的聯(lián)系和規(guī)律，這也是分析程序所必須的步驟。

對改善L公司財務(wù)狀況的建議：

第一，L公司的壞賬風(fēng)險較高，應(yīng)引起管理層重視，根據(jù)實(shí)際經(jīng)營情況適當(dāng)增加壞賬計提比例。

第二，避免盲目擴(kuò)大生產(chǎn)范圍，重視科技研發(fā)能力的提高，提升核心競爭力。

第三，建立健全正確的、適合公司發(fā)展的賒銷政策，與客戶建立良好的生產(chǎn)銷售關(guān)系，努力避免壞賬的發(fā)生。

第四，建立完善的內(nèi)部控制制度，降低公司固有風(fēng)險。

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（作者單位：中國礦物巖石地球化學(xué)學(xué)會）