淺析科學(xué)事業(yè)單位的科研項(xiàng)目成本核算

近年來(lái)，財(cái)政部印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》，為開展成本核算技術(shù)層面提供了頂層設(shè)計(jì)，隨后印發(fā)的《事業(yè)單位成本核算具體指引—科學(xué)事業(yè)單位》，明確要求科學(xué)事業(yè)單位至少應(yīng)將業(yè)務(wù)活動(dòng)中的科研活動(dòng)作為成本核算對(duì)象?？蒲谢顒?dòng)成本進(jìn)一步劃分為部門科研成本和科研項(xiàng)目成本，從成本范圍、成本項(xiàng)目、成本的歸集和分配等方面提供了可操作性的制度依據(jù)。

科學(xué)事業(yè)單位的成本信息需求

成本核算為合理確定科技成果轉(zhuǎn)化定價(jià)提供科學(xué)依據(jù) 《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于改革完善中央財(cái)政科研經(jīng)費(fèi)管理的若干意見》鼓勵(lì)科學(xué)事業(yè)單位科技成果轉(zhuǎn)化，各單位要落實(shí)《中華人民共和國(guó)促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化法》等相關(guān)規(guī)定，對(duì)持有的科技成果，通過(guò)協(xié)議定價(jià)、在技術(shù)交易市場(chǎng)掛牌交易、拍賣等市場(chǎng)化方式進(jìn)行轉(zhuǎn)化。開展成本核算有利于科學(xué)事業(yè)單位合理確定服務(wù)定價(jià)，也為科學(xué)事業(yè)單位對(duì)外承接橫向項(xiàng)目的成本補(bǔ)償提供參考。

成本核算為科學(xué)事業(yè)單位合理控制成本，提高資金使用效益提供信息支撐 一方面為貫徹落實(shí)“過(guò)緊日子”要求，在收入基本穩(wěn)定的情況下，科學(xué)事業(yè)單位需要以成本信息為抓手，量入為出，將成本總量和結(jié)構(gòu)控制在合理水平;另一方面，科研項(xiàng)目通過(guò)綜合績(jī)效評(píng)價(jià)后，結(jié)余資金留歸項(xiàng)目承擔(dān)單位使用，這會(huì)大大激發(fā)科研單位節(jié)約成本，加強(qiáng)成本核算的積極性。科學(xué)事業(yè)單位通過(guò)開展成本管理活動(dòng)找到資源耗費(fèi)的主要環(huán)節(jié)，更科學(xué)地服務(wù)項(xiàng)目取舍、資產(chǎn)購(gòu)置等決策事項(xiàng)，提高資源配置效率和資金使用效益，進(jìn)而改進(jìn)結(jié)余資金管理，健全結(jié)余資金盤活機(jī)制。

成本核算是全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的需要，為科學(xué)事業(yè)單位績(jī)效管理體系提供成本信息支撐 現(xiàn)在普遍認(rèn)可的是用“4E”描述“預(yù)算績(jī)效，包括經(jīng)濟(jì)性、效率性、效益性和公平性。經(jīng)濟(jì)性是指成本與投入的關(guān)系，即以最低費(fèi)用取得一定數(shù)量和質(zhì)量的資源，衡量預(yù)算支出是否節(jié)約?！吨泄仓醒雵?guó)務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見》明確要求從成本等方面衡量政策和項(xiàng)目預(yù)算資金使用效果。從全生命周期項(xiàng)目管理角度，項(xiàng)目從立項(xiàng)、執(zhí)行到驗(yàn)收，無(wú)論是事前績(jī)效評(píng)估、績(jī)效監(jiān)控還是績(jī)效評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)，都要求設(shè)置滿足成本控制要求的績(jī)效目標(biāo)和績(jī)效指標(biāo)，成本信息的真實(shí)合理可以大大提高績(jī)效評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性。

科學(xué)事業(yè)單位科研項(xiàng)目成本核算存在的問(wèn)題

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度施行后，科學(xué)事業(yè)單位更關(guān)注收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量重視不足 事業(yè)單位成本核算基本指引中明確規(guī)定，“成本核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有關(guān)明細(xì)科目設(shè)置和輔助核算應(yīng)當(dāng)滿足成本核算的需要”。完全成本法下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中單位管理費(fèi)用和業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用歸集發(fā)生的間接費(fèi)用和直接費(fèi)用，這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目下又下設(shè)明細(xì)科目，基本滿足大部分項(xiàng)目的成本歸集需求。而預(yù)算會(huì)計(jì)使用事業(yè)支出科目，并沒(méi)有區(qū)分單位管理成本和業(yè)務(wù)活動(dòng)成本，也不對(duì)資產(chǎn)計(jì)提折舊和攤銷。財(cái)務(wù)人員往往不及時(shí)和資產(chǎn)部門對(duì)賬，固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值和資產(chǎn)卡片不一致；未按照受益對(duì)象嚴(yán)格區(qū)分間接費(fèi)用和直接費(fèi)用，在使用制造成本法歸集分配業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用時(shí)缺乏準(zhǔn)確的成本資料。

科研項(xiàng)目成本核算工作起步較晚，核算基礎(chǔ)較為薄弱，成本核算機(jī)制不健全 一方面成本核算工作中涉及大量的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，使用參數(shù)分配法歸集分配間接費(fèi)用時(shí)按照不同的成本項(xiàng)目設(shè)置不同的分配參數(shù)較為復(fù)雜，使用作業(yè)成本法將部門科研成本分配計(jì)入科研項(xiàng)目成本時(shí)，在選擇資源動(dòng)因和劃分作業(yè)方面也存在一定的難度。目前尚未建立起與科學(xué)事業(yè)單位相適應(yīng)的完善的成本費(fèi)用歸集和分?jǐn)傮w制。另一方面成本核算需要的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)龐大瑣碎，成本核算涉及的工作多元復(fù)雜，目前仍主要依靠財(cái)務(wù)部門收集、記錄、傳遞、匯總和整理成本信息，數(shù)據(jù)的及時(shí)性差，準(zhǔn)確性不高，缺乏和科研業(yè)務(wù)部門、科研輔助部門及其他行政和后勤管理部門的有效溝通，大多數(shù)科學(xué)事業(yè)單位并沒(méi)有建立起以全生命周期項(xiàng)目管理為重點(diǎn)，涵蓋研發(fā)管理、實(shí)驗(yàn)平臺(tái)管理、人員管理、采購(gòu)管理、資產(chǎn)管理、財(cái)務(wù)管理等全方位的信息系統(tǒng)。

科學(xué)事業(yè)單位未根據(jù)科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理辦法的差異，制定個(gè)性化的成本核算方案，成本管理的精細(xì)化程度不夠 科學(xué)事業(yè)單位項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)來(lái)自科技部、基金委等多個(gè)部門，各部門也相應(yīng)出臺(tái)了不同的項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理辦法。科學(xué)事業(yè)單位在以科研項(xiàng)目為成本核算對(duì)象時(shí)，并未考慮項(xiàng)目支出范圍、支出標(biāo)準(zhǔn)、周期不同對(duì)成本歸集和分配帶來(lái)的影響，在按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)確定成本范圍、成本項(xiàng)目，同一分配參數(shù)歸集分配費(fèi)用時(shí)，會(huì)造成成本數(shù)據(jù)的失真。例如，有些項(xiàng)目管理規(guī)定中不允許列支項(xiàng)目組人員工資，因此在以科研項(xiàng)目為成本核算對(duì)象時(shí)，歸集的成本并沒(méi)有涵蓋科研項(xiàng)目的全部開支，在利用成本信息進(jìn)行科技成果轉(zhuǎn)化定價(jià)決策時(shí)，需要考慮將列支在其他項(xiàng)目中的人員工資分?jǐn)傊量蒲许?xiàng)目。再例如，固定資產(chǎn)的折舊年限一般大于項(xiàng)目年限，A項(xiàng)目結(jié)束后該資產(chǎn)繼續(xù)服務(wù)于B項(xiàng)目，但按照A項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理辦法，該項(xiàng)資產(chǎn)已全部計(jì)入A項(xiàng)目成本，并未進(jìn)行分?jǐn)?，以此為基礎(chǔ)計(jì)算的全生命周期成本缺乏科學(xué)性和合理性。

加強(qiáng)科研項(xiàng)目成本管理的相關(guān)對(duì)策

樹立成本管理意識(shí)，激發(fā)成本核算的內(nèi)在需求 科學(xué)事業(yè)單位成本核算內(nèi)在需求不足主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是財(cái)政補(bǔ)助收入是科學(xué)事業(yè)單位的重要收入來(lái)源，在審計(jì)監(jiān)管過(guò)程中更多關(guān)注項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)使用的合規(guī)性；二是績(jī)效評(píng)價(jià)側(cè)重考核項(xiàng)目預(yù)算執(zhí)行情況和產(chǎn)出結(jié)果，往往忽視資金使用的經(jīng)濟(jì)性和效益性?？茖W(xué)事業(yè)單位要克服成本管理基礎(chǔ)薄弱的不利因素，增強(qiáng)成本管理意識(shí)：對(duì)外，要認(rèn)識(shí)到報(bào)告使用者對(duì)成本信息的需求，要求從運(yùn)行成本等方面考核部門和單位整體及核心業(yè)務(wù)實(shí)施效果；對(duì)內(nèi)，在全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的背景下，從項(xiàng)目績(jī)效指標(biāo)的選取開始，就要體現(xiàn)成本效益原則，引導(dǎo)科研資源向優(yōu)秀人才和團(tuán)隊(duì)傾斜，提高科研經(jīng)費(fèi)使用效益。

完善成本核算領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制和工作機(jī)制，保障成本核算工作正常有序開展 科學(xué)事業(yè)單位要明確成本核算相關(guān)部門的職責(zé)，各司其職。項(xiàng)目管理部門收集整理科研項(xiàng)目成本核算的基本信息，根據(jù)項(xiàng)目管理規(guī)定分門別類地確定項(xiàng)目的成本范圍和成本項(xiàng)目，人事部門統(tǒng)計(jì)人員數(shù)量、工時(shí)、工作量等，形成分配參數(shù)數(shù)據(jù)庫(kù)，資產(chǎn)部門及時(shí)將折舊攤銷計(jì)提情況、資產(chǎn)處置事項(xiàng)和政府采購(gòu)活動(dòng)傳遞到財(cái)務(wù)，保證直接和間接費(fèi)用歸集的時(shí)效性。其次，科學(xué)事業(yè)單位要在內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上形成成本核算流程圖，制定成本核算工作方案和相關(guān)工作制度，確保從成本范圍的確定、成本的歸集、分配參數(shù)的選擇、分配過(guò)程的計(jì)算到成本報(bào)告的生成，整個(gè)過(guò)程都是完整的，落地的，可控的。

強(qiáng)化信息系統(tǒng)的支撐作用，提高成本管理的精細(xì)化程度 越是精細(xì)化的管理，對(duì)流程和數(shù)據(jù)的要求越高，越要依靠信息系統(tǒng)來(lái)實(shí)現(xiàn)。信息系統(tǒng)主要實(shí)現(xiàn)兩個(gè)功能：一是整合，將成本核算所需各環(huán)節(jié)信息嵌入到各業(yè)務(wù)流程中，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，依靠現(xiàn)代信息技術(shù)代替?zhèn)鹘y(tǒng)手工計(jì)算，批量計(jì)算項(xiàng)目成本，提高核算效率和準(zhǔn)確性；二是個(gè)性化定制，針對(duì)不同的成本信息需求生成不同維度的成本報(bào)告，例如調(diào)整成本報(bào)告的編報(bào)周期，和項(xiàng)目周期保持一致，還可以適當(dāng)擴(kuò)大橫向項(xiàng)目的成本范圍，使項(xiàng)目定價(jià)在成本補(bǔ)償?shù)那疤嵯聦?shí)現(xiàn)創(chuàng)收。

科學(xué)事業(yè)單位科研項(xiàng)目成本核算工作的高質(zhì)量實(shí)施，不是一蹴而就。相關(guān)的應(yīng)用案例、規(guī)范性文件還在研究制定中。實(shí)踐中，科學(xué)事業(yè)單位需要提高認(rèn)識(shí)，積極探索既符合單位職能目標(biāo)又滿足內(nèi)部管理需求的成本核算路徑，扎實(shí)推進(jìn)成本核算工作落地。

（作者單位：自然資源部第一海洋研究所）