稅會處理有差異，確認(rèn)收入須小心

企業(yè)在確認(rèn)收入時，可能會面臨會計處理和稅法處理不一致的情形。實踐中，會計收入確認(rèn)和稅法收入確認(rèn)均執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但也存在一些例外情況，比如，在確認(rèn)融資性質(zhì)的分期收款銷售收入，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，合同存在可變對價收入時，企業(yè)應(yīng)警惕稅會差異導(dǎo)致的稅務(wù)處理不當(dāng)風(fēng)險。

融資性質(zhì)的分期收款銷售收入

◆典型案例◆

2021年1月1日，A公司以分期收款方式向B公司銷售一臺設(shè)備，合同約定，該設(shè)備不含稅銷售價格為3000萬元。A公司分別于2021年12月31日、2022年12月31日、2023年12月31日支付1000萬元貨款，于2021年1月1日一次付清390萬元增值稅銷項稅額。該設(shè)備現(xiàn)銷價款為2624.3萬元（即按年利率7%分3年付款，每年支付1000萬元為所折算的年金現(xiàn)值），成本為2100萬元。A公司在2021年1月1日商品發(fā)出時開具增值稅專用發(fā)票。

◆分析建議◆

會計處理上，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第十七條規(guī)定，合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。合同開始日，企業(yè)預(yù)計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

本案例中，貨款回收期超過3年，是具有融資性質(zhì)分期收款銷售商品，會計處理應(yīng)按照商品現(xiàn)銷價格確定交易價格。交易價格與合同對價之間的差額作為未確認(rèn)融資費用，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率確定金額并進行攤銷，沖減財務(wù)費用。其中，實際利率是指具有類似信用等級的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)實利率，或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議價款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格時的折現(xiàn)率等。因此，A公司應(yīng)在2021年1月1日銷售實現(xiàn)時確認(rèn)會計收入2624.3萬元。A公司2021年1月1日按照3000萬元開具了增值稅發(fā)票，應(yīng)計提銷項稅額390萬元。

企業(yè)所得稅處理上，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，對企業(yè)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期，并按照合同約定的收款金額確認(rèn)企業(yè)所得稅收入的實現(xiàn)。A公司應(yīng)分別在2021年末、2022年末和2023年末分期確認(rèn)商品銷售收入各1000萬元，同時分3期確認(rèn)產(chǎn)品銷售成本各700萬元。也就是說，會計上確認(rèn)的融資收益，稅務(wù)上不予確認(rèn)，不計入應(yīng)納稅所得額。

分期收款的稅會差異主要是收入確認(rèn)差異，會計上按照現(xiàn)銷價確認(rèn)收入并一次性結(jié)轉(zhuǎn)成本，企業(yè)所得稅上按照合同約定的收款金額確認(rèn)收入，分期結(jié)轉(zhuǎn)成本。需要注意的是，增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間與企業(yè)所得稅收入確認(rèn)時間不一致。同時財務(wù)費用確認(rèn)也有差異。會計上收入確認(rèn)考慮了重大融資成分，對于分期收款中未確認(rèn)融資費用單獨確認(rèn)后，在合同期內(nèi)按照實際利率分年計算出未確認(rèn)融資費用，并沖減當(dāng)年的財務(wù)費用，但不符合企業(yè)所得稅處理規(guī)定，需要進行納稅調(diào)整。

股息、紅利等權(quán)益性投資收益

◆典型案例◆

2022年，C公司分別購入H、K公司各25%的股權(quán)，采取權(quán)益法核算。假設(shè)C公司2023年利潤總額為100萬元，H公司2023年實現(xiàn)利潤100萬元，K公司虧損60萬元。H公司宣布分配2023年度利潤共計88萬元，C公司可分得22萬元。

◆分析建議◆

會計處理上，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第十一條規(guī)定，投資方取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益和其他綜合收益的份額，分別確認(rèn)投資收益和其他綜合收益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。因此，C公司確認(rèn)投資H公司取得投資收益=100×25%=25（萬元），同時增加其對H公司長期股權(quán)投資的賬面價值25萬元，確認(rèn)投資K公司的投資收益=-60×25%=-15（萬元），同時減少其對K公司長期股權(quán)投資的賬面價值15萬元。

企業(yè)所得稅處理上，企業(yè)所得稅法及其實施條例明確，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方做出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資，為免稅收入。也就是說，稅務(wù)處理上，不按權(quán)益法核算投資收益，而是按被投資企業(yè)的利潤分配日確認(rèn)投資方權(quán)益性投資收益。因此，被投資方實現(xiàn)凈利潤時，按投資方確認(rèn)的投資收益調(diào)減所得，反之調(diào)增；被投資方宣告分配利潤時，按投資方?jīng)_減的投資成本調(diào)增投資收益，同時從免稅收入角度再調(diào)減相同金額的所得。當(dāng)年被投資企業(yè)宣布分配的利潤22萬元，應(yīng)確認(rèn)為投資收益，符合稅法規(guī)定條件的，可確認(rèn)為企業(yè)所得稅免稅收入。

可見，股息、紅利等權(quán)益性投資收益稅會差異，主要體現(xiàn)在投資收益確認(rèn)時間的不同以及居民企業(yè)之間股息紅利免稅規(guī)定上，企業(yè)需要注意及時申報免稅收入并關(guān)注在申報免稅收入時金額填報是否正確。

合同存在可變對價收入

◆典型案例◆

D公司是一家建筑安裝企業(yè)。2023年，D公司為客戶建造一棟廠房，雙方簽訂的施工合同中約定，合同總價款為100萬元，如果D公司不能在合同簽訂之日起120天內(nèi)竣工，須支付給客戶10萬元罰款，該罰款將直接從合同價款中扣除。D公司對合同結(jié)果開展評估，認(rèn)為工程按時完工的概率為40%，延期的概率為60%。由于該合同可能面臨兩種結(jié)果，D公司認(rèn)為應(yīng)按照最可能發(fā)生的情況核算，預(yù)測其有權(quán)獲取的對價金額。因此，D公司估計的交易價格為100-10=90（萬元）。

◆分析建議◆

會計處理上，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第十五條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價格。在確定交易價格時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等因素的影響。會計收入可能會因折扣、價格折讓、退款、索賠等因素而變化，是合同約定或以往慣例。合同存在可變對價時，須結(jié)合合同可能導(dǎo)致的結(jié)果來進行處理。如果合同僅有兩種結(jié)果，則需要按最可能發(fā)生的金額確認(rèn)交易價格總額確認(rèn)收入；如果合同存在多個結(jié)果，則以期望值確認(rèn)交易價格總額確認(rèn)收入。因此，D公司在會計處理時，可以按最可能發(fā)生的金額（90萬元）確認(rèn)交易價格總額。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規(guī)定，企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓；企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。在企業(yè)所得稅處理中，對銷售收入的確認(rèn)，一般堅持權(quán)責(zé)發(fā)生制和實質(zhì)重于形式原則，不認(rèn)可此類可變對價，企業(yè)所得稅不能以此減少收入額。待實際結(jié)果產(chǎn)生時，可以抵減企業(yè)所得稅收入或作為費用稅前扣除。也就是說，D公司應(yīng)將100萬元作為合同預(yù)計總收入，并在納稅期末按完工進度確認(rèn)收入，在實際發(fā)生罰款時，再從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中進行扣除。

合同對價的稅會差異主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅不認(rèn)可此類可變對價，因此企業(yè)需要注意企業(yè)所得稅申報的時候?qū)υ摬糠质杖脒M行納稅調(diào)增處理。

作者單位：中匯（武漢）稅務(wù)師事務(wù)所十堰分所