生育支持的個(gè)人所得稅法回應(yīng)與規(guī)范完善

[摘 要] 全面“三孩”政策背景下，持續(xù)走低的生育率與日漸上升的生育成本之間的矛盾已成為社會(huì)的共同關(guān)注點(diǎn)。探索生育支持的個(gè)人所得稅法完善路徑是彰顯其激勵(lì)效用，回應(yīng)社會(huì)轉(zhuǎn)型期現(xiàn)實(shí)需求，實(shí)現(xiàn)其社會(huì)政策目的功能的應(yīng)有之義。2018年修訂的《個(gè)人所得稅法》引入的專項(xiàng)附加扣除制度一定程度上昭示著國(guó)家對(duì)于納稅人“生有所養(yǎng)、幼有所育、養(yǎng)有所教”基本需求的關(guān)注。然而僅憑這一制度難以彰顯個(gè)人所得稅法的生育支持功能，當(dāng)前立法理念與制度設(shè)計(jì)也未能圍繞納稅人需求展開，在納稅人生育需求的激勵(lì)、養(yǎng)育需求的差異化考量以及教育需求的覆蓋程度上的法治關(guān)懷均有所欠缺，亦束縛了個(gè)人所得稅的收入分配調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮。個(gè)人所得稅法應(yīng)以納稅人需求為邏輯起點(diǎn)和核心完善個(gè)人所得稅法的制度建構(gòu)，真正發(fā)揮其保障和改善民生、滿足納稅人美好生活需要的重要作用。

[關(guān)鍵詞] 生育支持；個(gè)人所得稅法；法治化；納稅人需求；家庭課稅

[DOI編號(hào)] 10.14180/j.cnki.1004-0544.2024.11.013

[中圖分類號(hào)] D922.22; C924.21 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1004-0544（2024）11-0118-10

基金項(xiàng)目：教育部哲學(xué)社會(huì)科學(xué)重大課題攻關(guān)項(xiàng)目“深化科研經(jīng)費(fèi)管理體制機(jī)制改革的法律問(wèn)題研究”（19JZD018）。

作者簡(jiǎn)介：陽(yáng)雨璇（1995—），女，法學(xué)博士，重慶大學(xué)法學(xué)院助理研究員。

人口發(fā)展問(wèn)題是關(guān)系民族發(fā)展的重大問(wèn)題，生育政策則是維持社會(huì)結(jié)構(gòu)穩(wěn)定的制度保障1。黨的十八大以來(lái)，我國(guó)經(jīng)歷了“行政性—市場(chǎng)性—包容性”的生育政策調(diào)整歷程2，2021年8月《人口與計(jì)劃生育法》的修訂標(biāo)志著“三孩”政策的全面放開3。黨的二十大報(bào)告進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)“優(yōu)化人口發(fā)展戰(zhàn)略，建立生育支持政策體系，降低生育、養(yǎng)育、教育成本”4。為應(yīng)對(duì)我國(guó)日漸嚴(yán)峻的人口形勢(shì)對(duì)實(shí)現(xiàn)中國(guó)式現(xiàn)代化的挑戰(zhàn)，實(shí)現(xiàn)“生有所養(yǎng)、幼有所育、養(yǎng)有所教”的基本目標(biāo)，法律制度勢(shì)必要對(duì)現(xiàn)實(shí)困境加以回應(yīng)。實(shí)際上，“養(yǎng)不起”已成為“三孩”政策發(fā)布后公眾矚目的問(wèn)題1。生育問(wèn)題已不再停留在“不想生”層面，緊隨其后的兒童生育、養(yǎng)育與教育成本等經(jīng)濟(jì)因素在很大程度上影響著公民的生育觀念，進(jìn)而制約著生育支持政策的落實(shí)，無(wú)疑也對(duì)法律法規(guī)的社會(huì)政策功能提出了更大的考驗(yàn)。其中，個(gè)人所得稅作為最為民主、富有人性及社會(huì)性的稅種2，自20世紀(jì)40至50年代已作為生育激勵(lì)工具在歐洲國(guó)家廣泛使用3。我國(guó)個(gè)人所得稅具體制度設(shè)計(jì)對(duì)生育支持也已有所呈現(xiàn)：早在2008年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的《關(guān)于生育津貼和生育醫(yī)療費(fèi)有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕8號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“《通知》”）中便提出對(duì)符合條件的津貼的稅收優(yōu)惠；2018年8月修訂的《個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱“《個(gè)稅法》”）引入的六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除中包含子女教育扣除；隨后，《國(guó)務(wù)院關(guān)于設(shè)立3歲以下嬰幼兒照護(hù)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除的通知》（國(guó)發(fā)〔2022〕8號(hào)）進(jìn)一步擴(kuò)大了扣除范圍。誠(chéng)然，專項(xiàng)附加扣除作為《個(gè)稅法》的重要組成部分，能夠?yàn)榧{稅人提供重要的行為預(yù)期與激勵(lì)。但僅依靠專項(xiàng)附加扣除未免難以彰顯《個(gè)稅法》的生育支持目標(biāo)，當(dāng)前個(gè)人所得稅法體系在立法理念與制度安排在滿足生育支持上仍然欠缺以人為本的法治關(guān)懷，未能緊緊圍繞納稅人需求而展開，一定程度上削減了《個(gè)稅法》本應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)政策功能。欲貫徹落實(shí)國(guó)家“三孩”政策，《個(gè)稅法》制度設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)秉持以納稅人需求為本位的基本理念，為納稅人行為模式提供合理預(yù)期，實(shí)現(xiàn)納稅人個(gè)體需求與國(guó)家生育支持政策目標(biāo)的有效整合。本文從理論與實(shí)踐雙重進(jìn)路關(guān)注我國(guó)《個(gè)稅法》的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，提升其激勵(lì)與引導(dǎo)功能，以期進(jìn)一步減輕納稅人負(fù)擔(dān)，為促進(jìn)我國(guó)包容性生育政策落地提供積極稅收政策支持。

一、個(gè)人所得稅法以納稅人需求為本位的邏輯脈絡(luò)

建構(gòu)以滿足納稅人需求為中心的《個(gè)稅法》既是彰顯稅收正義價(jià)值理念的本質(zhì)所在，更是落實(shí)我國(guó)新時(shí)期人口與生育政策的必然要求。個(gè)人所得稅作為與生育成本關(guān)系最為密切的一項(xiàng)稅收制度，理應(yīng)在制度設(shè)計(jì)中體現(xiàn)對(duì)納稅人需求的關(guān)懷。伴隨其改革的不斷深入，建立以納稅人需求為本位的制度體系已成為理論與實(shí)務(wù)界的共識(shí)。應(yīng)當(dāng)立足于納稅人現(xiàn)實(shí)需求的實(shí)踐語(yǔ)境，以建立生育支持體系、落實(shí)我國(guó)新修訂的《人口與計(jì)劃生育法》為落腳點(diǎn)，明確《個(gè)稅法》制度所應(yīng)遵循的邏輯脈絡(luò)，從理論邏輯、歷史邏輯以及實(shí)踐邏輯三個(gè)維度對(duì)其蘊(yùn)含的社會(huì)使命與制度意蘊(yùn)予以檢視和證成，全面、系統(tǒng)地闡釋《個(gè)稅法》規(guī)范完善的正當(dāng)性基礎(chǔ)與現(xiàn)實(shí)關(guān)切。

（一）理論邏輯：現(xiàn)代個(gè)人所得稅法激勵(lì)功能的彰顯

相關(guān)研究統(tǒng)計(jì)，我國(guó)2010年以來(lái)晚婚晚育比例呈逐年上升趨勢(shì)，反映了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型對(duì)育齡人群造成的經(jīng)濟(jì)壓力，晚婚晚育成為“理性經(jīng)濟(jì)人”的自覺(jué)選擇4。經(jīng)濟(jì)成本問(wèn)題是新時(shí)期落實(shí)全面“三孩”政策遇到的首要瓶頸，個(gè)人所得稅制度對(duì)于家庭生育具有正向激勵(lì)作用，理應(yīng)為實(shí)現(xiàn)我國(guó)“三孩”政策目標(biāo)開啟新思路5。較長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)我國(guó)以獨(dú)生子女計(jì)劃生育政策為主導(dǎo)，其推行過(guò)程中呈現(xiàn)出強(qiáng)烈的政府管制色彩6，隨著人口形勢(shì)的急劇轉(zhuǎn)變與青年生育觀念的轉(zhuǎn)型，傳統(tǒng)管制型生育政策已不再具有立足之地，而講求以人的需求為本位的激勵(lì)型生育支持政策則“更容易為主體所認(rèn)同、接受和服從的天然優(yōu)勢(shì)”1，理應(yīng)成為《個(gè)稅法》制度安排的優(yōu)化方向。應(yīng)然層面上，法律制度應(yīng)當(dāng)是一套具備激勵(lì)功能的激勵(lì)機(jī)制，包括獎(jiǎng)勵(lì)性的正向激勵(lì)與懲罰性的反向激勵(lì)2，即“通過(guò)設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)耐獠开?jiǎng)勵(lì)形式和工作環(huán)境，以一定的行為規(guī)范或懲罰性措施，借助信息溝通，來(lái)激發(fā)、引導(dǎo)、保持和規(guī)劃組織人員的行為，以有效實(shí)現(xiàn)組織及其成員個(gè)人目標(biāo)的系統(tǒng)活動(dòng)”3。申言之，《個(gè)稅法》的規(guī)則設(shè)計(jì)與實(shí)施應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人的行為內(nèi)容與方式產(chǎn)生積極影響，發(fā)揮其應(yīng)有的引導(dǎo)家庭生育決策的激勵(lì)功能。

以納稅人需求為中心是新時(shí)代完善《個(gè)稅法》實(shí)現(xiàn)生育支持的基本路徑。落實(shí)到生育問(wèn)題，經(jīng)濟(jì)因素對(duì)居民生育意愿的影響尤為突出，其中以住房、教育支出與養(yǎng)育成本等為主的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)成為阻礙生育的重要障礙4。這一現(xiàn)象折射出居民生育需要與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展之間的資源錯(cuò)配，雖然近年來(lái)我國(guó)所出臺(tái)的一系列減輕住房、教育、養(yǎng)老等方面支出壓力的政策一定程度上給居民“減負(fù)降壓”5，但家庭生育決策所面臨的巨大經(jīng)濟(jì)壓力依然存在，居民生育權(quán)利未能得到有效保障。法以保障權(quán)利為目標(biāo)之一，在社會(huì)政策語(yǔ)境中則更強(qiáng)調(diào)需求的實(shí)現(xiàn)，即以權(quán)利為基礎(chǔ)的并建立在社會(huì)公民資格原則之上的社會(huì)福利觀念6。在全面“三孩”政策語(yǔ)境下，具體體現(xiàn)為女性生育的機(jī)會(huì)成本需求與基于子女教育、養(yǎng)育產(chǎn)生的需求。不同的需求指向不同的權(quán)利訴求，不同權(quán)利訴求則指向個(gè)人所得稅法的差異化制度安排。換言之，《個(gè)稅法》能否在調(diào)節(jié)收入分配基礎(chǔ)上落實(shí)生育支持的政策目的，其評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)在于具體的規(guī)則設(shè)計(jì)能否在滿足納稅人基本、合理的生存與發(fā)展需求之下，科學(xué)合理評(píng)估納稅人稅負(fù)能力，進(jìn)而發(fā)揮其對(duì)行為的指引與激勵(lì)效用，從而實(shí)現(xiàn)社會(huì)公共利益與個(gè)人利益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。而要使得《個(gè)稅法》與社會(huì)政策的目標(biāo)趨于一致，立法層面必須對(duì)其中所涉及的不同權(quán)利，如納稅人及其子女的基本生存權(quán)、受教育權(quán)、醫(yī)療保障權(quán)、勞動(dòng)權(quán)等予以現(xiàn)實(shí)觀照，并進(jìn)行具有針對(duì)性的制度設(shè)計(jì)，確保不同層次、不同范圍的需求得以滿足，最終發(fā)揮其為納稅人減負(fù)，助推社會(huì)政策實(shí)現(xiàn)的激勵(lì)作用。

（二）歷史邏輯：個(gè)人所得稅法服務(wù)于生育政策的必然選擇

《個(gè)稅法》的改革進(jìn)程不斷彰顯其從國(guó)家本位的純粹財(cái)政調(diào)控工具轉(zhuǎn)向個(gè)人本位的納稅人基本權(quán)利保障之進(jìn)步意義，印證了“稅收是文明的對(duì)價(jià)”這一論斷7，也是稅法體系走向系統(tǒng)化與科學(xué)化的必然選擇。綜觀域外立法，生育率較低的國(guó)家多在個(gè)人所得稅法中做出努力。蘇聯(lián)在1941年設(shè)置了單身、獨(dú)身和少子女公民稅1；法國(guó)1945年開始在個(gè)人所得稅法中運(yùn)用家庭系數(shù)法以鼓勵(lì)生育。20世紀(jì)70年代歐洲人口增速呈現(xiàn)出明顯降低，各國(guó)隨之出臺(tái)了多項(xiàng)措施，通過(guò)設(shè)置多元化的費(fèi)用扣除項(xiàng)目、完善與家庭結(jié)構(gòu)掛鉤的課征模式、增加特殊人群稅收優(yōu)惠等措施大力鼓勵(lì)民眾生育2。由于國(guó)情與生育觀念差異，我國(guó)《個(gè)稅法》的生育支持制度尚處于起步階段。自1980年《個(gè)稅法》頒布至今已有四十余年，個(gè)人所得稅制改革與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善進(jìn)程相適應(yīng)，近年來(lái)隨著國(guó)家人口政策的轉(zhuǎn)變逐漸展現(xiàn)出了明顯的生育支持色彩，其歷程大致可分為三個(gè)階段：第一，初始創(chuàng)立階段。全國(guó)人民代表大會(huì)于1980年制定了《個(gè)稅法》，設(shè)定了800元/月的寬免額，但我國(guó)公民當(dāng)時(shí)收入水平難以達(dá)到這一標(biāo)準(zhǔn)，其納稅人主體實(shí)際上被限制為外籍人員。同時(shí)，1982年中共十二大報(bào)告明確提出計(jì)劃生育是我國(guó)的基本國(guó)策。這一時(shí)期個(gè)人所得稅制度安排的作用旨在調(diào)節(jié)外籍個(gè)人收入過(guò)高的狀況3，僅覆蓋極少數(shù)具有高收入的納稅人，收入調(diào)節(jié)功能微弱，亦不具備對(duì)于生育的激勵(lì)或抑制功能。

第二，持續(xù)完善階段。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的持續(xù)推進(jìn)，尤其是1992年黨的十四大明確“我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)是建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制”，我國(guó)1993年開始實(shí)行分稅制改革，將《城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶所得稅暫行條例》《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》合并入《個(gè)稅法》，我國(guó)個(gè)人所得稅制基本框架得以成型?！秱€(gè)稅法》在1999年、2005年、2007年與2011年經(jīng)歷了數(shù)次修訂，但修改條文與范圍都較為有限，體現(xiàn)為稅制要素的微調(diào)。例如，應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展下物價(jià)水平的上升，個(gè)人所得稅寬免額由初始的800元提升至2011年的3500元。盡管這一時(shí)期限制性生育仍占據(jù)主流地位，但個(gè)人所得稅改革的核心考量在于為納稅人減負(fù)，其進(jìn)一步調(diào)節(jié)收入分配與保障納稅人生活基本需求的功能逐漸得以彰顯。

第三，成熟階段。2013年黨的十八屆三中全會(huì)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》開啟了包容性生育政策的進(jìn)程4；2015年中共中央、國(guó)務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于實(shí)施全面二孩政策改革完善計(jì)劃生育服務(wù)管理的決定》（中發(fā)〔2015〕40號(hào)）明確了全面“二孩”政策的實(shí)施；2021年中共中央、國(guó)務(wù)院進(jìn)一步拓寬了包容性生育政策的適用。與此同時(shí)，2018年8月《個(gè)稅法》再次通過(guò)修訂，一方面標(biāo)志著我國(guó)個(gè)人所得稅制從分類向“分類+綜合”模式轉(zhuǎn)型；另一方面，此次修法增設(shè)的六類專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目體現(xiàn)出對(duì)納稅人個(gè)性化生活成本的排除課稅考量，體現(xiàn)出了對(duì)納稅人需求的公平性考量，也使得個(gè)人所得稅在生育支持方面的作用更為突出。

（三）實(shí)踐邏輯：應(yīng)對(duì)社會(huì)轉(zhuǎn)型期生育政策變遷的現(xiàn)實(shí)需要

我國(guó)當(dāng)前已步入“低生育陷阱”的人口發(fā)展階段，2022年末我國(guó)出現(xiàn)自1962年以來(lái)的首次人口負(fù)增長(zhǎng)現(xiàn)象。黨和國(guó)家長(zhǎng)期對(duì)此投入極大關(guān)注。自2013年至今，我國(guó)生育政策愈加具有包容性、開放性、激勵(lì)性。黨的十九屆四中全會(huì)以來(lái)，我國(guó)始終致力于完善生育支持政策，以積極應(yīng)對(duì)第七次全國(guó)人口普查結(jié)果中生育水平下降和人口老齡化的加劇趨勢(shì)。2021年6月《關(guān)于優(yōu)化生育政策促進(jìn)人口長(zhǎng)期均衡發(fā)展的決定》明確了“實(shí)施一對(duì)夫妻可以生育三個(gè)子女政策及配套支持措施”的戰(zhàn)略部署，提出了實(shí)施“三孩”生育政策及配套支持措施的政策目標(biāo)，以構(gòu)建“積極生育支持政策體系”，完善降低家庭生育、養(yǎng)育和教育成本等方面的配套支持措施。同年6月，國(guó)家發(fā)改委、民政部和國(guó)家衛(wèi)生健康委印發(fā)了《“十四五”積極應(yīng)對(duì)人口老齡化工程和托育建設(shè)實(shí)施方案》，旨在以“一老一小”為重點(diǎn)，擴(kuò)大養(yǎng)老托育服務(wù)有效供給。2022年，黨的二十大報(bào)告中進(jìn)一步明確要“建立生育支持政策體系，降低生育、養(yǎng)育、教育成本”，建立生育友好型社會(huì)已成為國(guó)家與社會(huì)的共同關(guān)注。地方層面上，各地財(cái)稅領(lǐng)域的生育支持試驗(yàn)性措施也相繼出臺(tái)（見表1），其支持范圍覆蓋實(shí)體層面的財(cái)政性補(bǔ)貼、稅收制度落實(shí)、稅收優(yōu)惠，以及程序?qū)用娴亩愂樟鞒毯?jiǎn)化，足見各地對(duì)于生育支持政策的重視。

但同時(shí)，生育支持政策逐步建立健全的初衷，并非督促育齡青年普遍生育三孩，而在于進(jìn)一步滿足人民群眾多元化的生育意愿與生育需求，并盡可能消除制約和阻礙人民實(shí)現(xiàn)其生育意愿和生育需求的負(fù)擔(dān)①。生育水平與生育意愿、生育需求之間的脫節(jié)正是政策發(fā)揮實(shí)效的“機(jī)會(huì)窗口”②。個(gè)人所得稅法的立法目的不止于財(cái)政收入一種，國(guó)家往往也利用其實(shí)現(xiàn)其他目的③，因而其建立健全有利于減輕納稅人生育需求與經(jīng)濟(jì)能力之間的矛盾，從而實(shí)現(xiàn)全面“三孩”政策的初衷，服務(wù)于人口長(zhǎng)期均衡發(fā)展的政策目標(biāo)。

二、生育支持的個(gè)人所得稅法制度障礙

《個(gè)稅法》肩負(fù)著國(guó)家實(shí)現(xiàn)分配正義的重要使命，通過(guò)改進(jìn)稅收制度以減輕納稅人的“稅痛感”，實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人生育需求的照拂是中央與地方打造生育友好型稅收政策的基本出發(fā)點(diǎn)。然而檢視我國(guó)當(dāng)前《個(gè)稅法》的規(guī)范與實(shí)踐，其制度設(shè)計(jì)與生育支持目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)仍然相去甚遠(yuǎn)，對(duì)于納稅人生育、養(yǎng)育、教育等方面需求的關(guān)注尚有諸多不足。

（一）生育需求的個(gè)稅激勵(lì)不足

稅法規(guī)范有財(cái)政目的規(guī)范與管制誘導(dǎo)性規(guī)范之分，管制誘導(dǎo)性規(guī)范并非以納稅人平等課稅為目的，而以特定政策目的的實(shí)現(xiàn)為追求④。滿足生育需求作為生育支持政策目的的開端，需《個(gè)稅法》明確激勵(lì)導(dǎo)向，從而為納稅人提供相應(yīng)的行為預(yù)期。當(dāng)前我國(guó)《個(gè)稅法》對(duì)生育需求的關(guān)注仍然十分片面，在稅收優(yōu)惠范圍與優(yōu)惠方向上難以實(shí)現(xiàn)有效的激勵(lì)功能。

其一，稅收優(yōu)惠范圍的狹窄。綜觀我國(guó)個(gè)人所得稅法體系，對(duì)于納稅人生育需求的稅收優(yōu)惠規(guī)范集中于財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《通知》與國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定》，即對(duì)符合要求的生育津貼、補(bǔ)貼以及托兒補(bǔ)助費(fèi)予以優(yōu)惠。經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下，兒童與生育均是對(duì)于社會(huì)公共利益具有遠(yuǎn)期影響的公共產(chǎn)品1，因而生育支持應(yīng)當(dāng)?shù)玫较喈?dāng)于其他公共產(chǎn)品的激勵(lì)，以建立全面的公共產(chǎn)品供給機(jī)制。但從既有稅收優(yōu)惠范圍來(lái)看，盡管設(shè)置了相關(guān)優(yōu)惠政策，但一方面，《個(gè)稅法》第四條對(duì)免稅個(gè)人所得進(jìn)行了規(guī)定，其中并無(wú)針對(duì)生育的免征項(xiàng)目，而可被其第一款“按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給的補(bǔ)貼、津貼”所涵蓋；《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》則具體解釋為“國(guó)務(wù)院規(guī)定免予繳納個(gè)人所得稅的其他補(bǔ)貼、津貼”2。另一方面，《通知》則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了這類津貼、補(bǔ)貼的生育保險(xiǎn)屬性3，這一定義同《社會(huì)保險(xiǎn)法》中的生育津貼定義相一致4。換言之，當(dāng)前個(gè)稅法將免稅范圍限定于所在用人單位繳納了生育保險(xiǎn)費(fèi)的女性職工，導(dǎo)致上述攀枝花、溫州等地出臺(tái)的生育補(bǔ)貼實(shí)難囊括在內(nèi)，對(duì)于納稅人的激勵(lì)只是隔靴搔癢。

其二，優(yōu)惠方向有偏差。我國(guó)傳統(tǒng)“男主外、女主內(nèi)”的性別分工模式下，女性是生育責(zé)任的主要承擔(dān)主體，當(dāng)前稅收優(yōu)惠對(duì)于婦女生育津貼、補(bǔ)貼的片面倚重實(shí)際上固化了家庭內(nèi)部責(zé)任的分工。隨著女性在職場(chǎng)中的重要性不斷上升與傾向性的家庭責(zé)任負(fù)擔(dān)，女性面臨的平衡“工作—家庭”的難題成為制約生育積極性的重要因素。目前單方面給予女性生育稅收優(yōu)惠的方式，實(shí)際上從制度理念上認(rèn)可并強(qiáng)化了女性是生育責(zé)任的主要承擔(dān)者，而忽視了男性的生育責(zé)任與權(quán)利5。具體而言，家庭中男性一方的生育責(zé)任主要體現(xiàn)于陪產(chǎn)與育兒期間的參與，而依據(jù)現(xiàn)行規(guī)范，陪產(chǎn)假、育兒假期間的工資性補(bǔ)償未被囊括在稅收優(yōu)惠之中6。男性一方相應(yīng)稅收優(yōu)惠的缺失，導(dǎo)致《個(gè)稅法》對(duì)于家庭整體生育決策的激勵(lì)效用十分有限。

（二）養(yǎng)育需求的個(gè)稅差異化考量不足

“稅法規(guī)范大量反復(fù)的課稅案件，為能以簡(jiǎn)御繁，統(tǒng)一公平課稅，經(jīng)常必須采取類型化的規(guī)定”7，實(shí)際上，我國(guó)《個(gè)稅法》中大量制度安排都指向類型化考量，如基本費(fèi)用扣除、以個(gè)人為扣除單位以及專項(xiàng)附加扣除等。盡管類型化的制度安排乃是基于降低征納成本，尋求稽征經(jīng)濟(jì)性的考量8，但《個(gè)稅法》對(duì)課稅單位、子女情況差異化考量的缺失使得納稅人養(yǎng)育需求難以得到回應(yīng)。

其一，課稅單位差異化考量不足。個(gè)人所得稅課稅單位的個(gè)人、家庭抑或是在個(gè)人與家庭中選擇的爭(zhēng)論已久，2018年《個(gè)稅法》的修訂延續(xù)了以個(gè)人為課稅單位的傳統(tǒng)。但總體而言，完全的個(gè)人課稅模式難以衡量家庭的整體收支，也無(wú)益于彰顯量能課稅原則，難以保障納稅人的養(yǎng)育需求。具體而言，微觀層面上，納稅人個(gè)人的收支決策并非僅僅以自身生存為考量，而需基于道德與法律義務(wù)，以其個(gè)人所得供養(yǎng)其他家庭成員的基本生存所需1。換言之，以個(gè)人為課稅單位未能考量家庭作為整體的差異性，并未將無(wú)收入、低收入家庭成員與子女的生活費(fèi)用納入考量范圍中，進(jìn)而難以體現(xiàn)對(duì)其生存權(quán)與發(fā)展權(quán)的基本保障。宏觀層面上，稅負(fù)能力的高低需在整體的社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)中予以考量，當(dāng)前我國(guó)個(gè)人課稅模式對(duì)于稅負(fù)能力的考量無(wú)疑脫離了家庭的框架，與量能課稅原則背道而馳。

其二，子女情況差異化考量不足。2018年《個(gè)稅法》對(duì)基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)有較大提升，納稅人數(shù)較提升前減少1.2億；增設(shè)的專項(xiàng)附加扣除制度也著眼于現(xiàn)實(shí)需求，一定程度上減輕了納稅人的“稅痛感”2。然而，在生育支持的語(yǔ)境下，“一刀切”的扣除標(biāo)準(zhǔn)無(wú)法契合納稅人子女養(yǎng)育的差異化需求。一方面，未能將所生育子女的差異納入考量。2018年《個(gè)稅法》修訂所承認(rèn)的最低生活標(biāo)準(zhǔn)為每一納稅年度6萬(wàn)元或是每月5千元3。相較而言，德國(guó)則為生育多個(gè)子女的納稅人設(shè)置了不同的扣除額，數(shù)額隨子女?dāng)?shù)量的增加而增長(zhǎng)4。也即，當(dāng)前稅制下，無(wú)論納稅人養(yǎng)育幾個(gè)子女均享有同樣的標(biāo)準(zhǔn)扣除額，無(wú)疑不利于“三孩”政策的落實(shí)。另一方面，未能將納稅人內(nèi)部的異質(zhì)性納入考量。當(dāng)前《個(gè)稅法》在費(fèi)用扣除方面采用了固定標(biāo)準(zhǔn)，未能考慮到經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的通貨膨脹等問(wèn)題，無(wú)法完全適應(yīng)納稅人養(yǎng)育支出的現(xiàn)實(shí)需求5。原本出于效率本位的定額扣除，反而因其固定僵化使財(cái)政管理效率低下。

（三）教育需求的個(gè)稅覆蓋有限

實(shí)現(xiàn)納稅人子女學(xué)有所教是建構(gòu)生育支持體系的重要目的，教育需求在《個(gè)稅法》中主要體現(xiàn)為納稅人子女教育支出專項(xiàng)附加扣除，然而囿于其覆蓋面的有限，子女學(xué)有所教的目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)。一方面，當(dāng)前子女教育支出扣除范圍與納稅人現(xiàn)實(shí)需求脫節(jié)。據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)，家庭子女教育年支出主要集中于12000元—24000元和24000元—36000元兩個(gè)區(qū)間6。盡管《國(guó)務(wù)院關(guān)于提高個(gè)人所得稅有關(guān)專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》（國(guó)發(fā)〔2023〕13號(hào)）將扣除標(biāo)準(zhǔn)提升至2000元，但這一扣除標(biāo)準(zhǔn)仍然僅能覆蓋子女基礎(chǔ)教育費(fèi)用。然而隨著我國(guó)素質(zhì)教育的發(fā)展導(dǎo)向，子女基礎(chǔ)教育費(fèi)用已無(wú)法滿足子女全面發(fā)展需求，除學(xué)費(fèi)、書本費(fèi)、學(xué)雜費(fèi)等方面的開支外，子女素質(zhì)教育費(fèi)用以及相關(guān)配套費(fèi)用等開支遠(yuǎn)超目前標(biāo)準(zhǔn)，而這些開支恰是納稅人子女教育開支壓力的主要來(lái)源，尤其是各類素質(zhì)教育課程常被納稅人視作子女實(shí)現(xiàn)學(xué)有所教的關(guān)鍵途徑。

另一方面，目前子女專項(xiàng)附加扣除僅包括基本的教育支出，但實(shí)現(xiàn)子女教育需求的費(fèi)用支出還包括在此過(guò)程中可能產(chǎn)生的伙食費(fèi)、醫(yī)療費(fèi)以及看護(hù)費(fèi)等多項(xiàng)費(fèi)用，僅將子女教育支出納入扣除范圍顯然與納稅人承擔(dān)的生育成本不相匹配。2022年國(guó)務(wù)院《政府工作報(bào)告》將“3歲以下嬰幼兒照護(hù)費(fèi)用納入個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除”，可謂生育支持制度的又一大發(fā)展突破，但激勵(lì)范圍和力度相較于域外發(fā)達(dá)國(guó)家仍有較大差距。

三、生育支持視野下的個(gè)人所得稅法優(yōu)化進(jìn)路

個(gè)人所得稅制改革肩負(fù)著多重立法目的，其關(guān)涉的社會(huì)利益極為復(fù)雜。生育支持作為一項(xiàng)重要的政策目標(biāo)，相應(yīng)的制度變革可能造成“牽一發(fā)而動(dòng)全身”的影響。為避免落實(shí)生育支持這一政策目的可能導(dǎo)致《個(gè)稅法》內(nèi)部失衡，同時(shí)實(shí)現(xiàn)其收入分配調(diào)節(jié)的功能，有必要從納稅人需求角度出發(fā)對(duì)其加以修繕，以期真正服膺于《個(gè)稅法》實(shí)現(xiàn)稅收公平、落實(shí)社會(huì)政策理念。

（一）生育選擇的激勵(lì)相容：完善稅收優(yōu)惠

生育支持語(yǔ)境下的激勵(lì)相容，強(qiáng)調(diào)社會(huì)成員生育選擇目標(biāo)下的個(gè)人需求與國(guó)家生育政策目標(biāo)的一致性，從而實(shí)現(xiàn)社會(huì)利益最大化1。2021年修訂的《人口與計(jì)劃生育法》第27條也蘊(yùn)含著生育支持的立法意旨2。為此，《個(gè)稅法》應(yīng)當(dāng)明確其激勵(lì)生育的制度導(dǎo)向，為納稅人的生育選擇提供行為預(yù)期。第一，擴(kuò)大兒童稅收優(yōu)惠適用范圍。承前所述，當(dāng)前針對(duì)納稅人生育需求的稅收優(yōu)惠集中于符合要求的生育津貼、補(bǔ)貼以及托兒補(bǔ)助費(fèi)，激勵(lì)范圍較為有限。稅收優(yōu)惠作為管制誘導(dǎo)性規(guī)范，以需求原則為基本適用規(guī)則，事由包含疾病、災(zāi)害等必要需求3。為化解納稅人生育所面臨的突發(fā)危機(jī)，我國(guó)《個(gè)稅法》有必要加以擴(kuò)展，將罹患特殊疾病或殘疾、遭遇突發(fā)災(zāi)害等情形納入稅收減免的范圍。同時(shí)，稅收優(yōu)惠作為一種租稅特權(quán)，理應(yīng)接受比例原則的考察4。應(yīng)當(dāng)對(duì)優(yōu)惠的適用標(biāo)準(zhǔn)、優(yōu)惠金額等予以適當(dāng)限制，在實(shí)現(xiàn)納稅人生育激勵(lì)的同時(shí)，避免優(yōu)惠限度的不當(dāng)擴(kuò)張。例如將特殊疾病的情形與《殘疾人保障法》《國(guó)務(wù)院關(guān)于建立殘疾兒童康復(fù)救助制度的意見》等規(guī)范性文件相銜接，并依據(jù)每年消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)確立動(dòng)態(tài)的優(yōu)惠金額。

第二，將配偶一方陪產(chǎn)假、育兒假期間的工資性補(bǔ)償納入稅收優(yōu)惠范圍。當(dāng)前稅收優(yōu)惠對(duì)于生育津貼、補(bǔ)貼的片面倚重婦女一方，實(shí)質(zhì)上固化了傳統(tǒng)“男主外、女主內(nèi)”的家庭分工。依據(jù)實(shí)證研究表明，配偶雙方公平的家庭分工將有助于提升生育率5。陪產(chǎn)假、育兒假意在減輕女性負(fù)擔(dān)，應(yīng)重新劃分“夫職”“父職”同“公職”之間的邊界，從而平衡配偶雙方家庭分工6。為此，將男性配偶陪產(chǎn)假、育兒假工資性補(bǔ)償納入減免范圍，能夠進(jìn)一步平衡家庭生育責(zé)任，激勵(lì)家庭整體生育決策。

（二）養(yǎng)育需求的滿足：提升個(gè)稅的差異化考量

《中國(guó)生育成本報(bào)告2022版》指出我國(guó)家庭養(yǎng)育一個(gè)子女直至成年的平均成本為48.5萬(wàn)元，平均每年的養(yǎng)育成本約為26944元。而據(jù)統(tǒng)計(jì)我國(guó)2022年居民人均可支配收入為36883元，納稅人面臨嚴(yán)峻的子女養(yǎng)育負(fù)擔(dān)7。盡管在我國(guó)個(gè)稅體制下，納稅人作為獨(dú)立個(gè)體參與經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活已成為基本共識(shí)。但在生育支持語(yǔ)境下，子女養(yǎng)育的支出無(wú)疑應(yīng)當(dāng)置于家庭的單位下予以具體化考量。為滿足納稅人養(yǎng)育需求，第一，引入可選擇的家庭課稅單位。2018年《個(gè)稅法》在選擇綜合征收的同時(shí)，保留了以個(gè)人為課稅單位的征收模式。以個(gè)人為課稅單位未能考量到家庭養(yǎng)育成本的規(guī)模性變化，有失橫向公平之嫌。綜觀域外立法經(jīng)驗(yàn)，家庭課稅聯(lián)合申報(bào)與綜合征收的所得稅制具有天然的契合性，也有利于配偶雙方家庭責(zé)任的分擔(dān)。但同時(shí)，為了避免以家庭為納稅單位帶來(lái)的婚姻懲罰或婚姻獎(jiǎng)勵(lì)，以及對(duì)女性就業(yè)的逆向效應(yīng)1，應(yīng)當(dāng)嘗試引入可選擇的家庭申報(bào)模式。

具體制度設(shè)計(jì)上，其一，賦予納稅人家庭申報(bào)的選擇權(quán)，同時(shí)避免個(gè)人申報(bào)模式對(duì)婚姻的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的忽視，以及強(qiáng)制家庭聯(lián)合申報(bào)造成對(duì)婚姻中性的扭曲。賦予納稅人一定選擇權(quán)，使其有權(quán)選擇家庭整體稅負(fù)最低的課征模式。其二，明確家庭申報(bào)的主體范圍。受我國(guó)傳統(tǒng)文化影響，“三代同堂”乃至三代以上代際家庭在實(shí)踐中占據(jù)重要部分，然而將所有家庭成員一并納入家庭申報(bào)范圍無(wú)疑會(huì)提升稽征難度。為此，應(yīng)當(dāng)明確夫妻雙方為聯(lián)合申報(bào)主體，包括共同生活的養(yǎng)父母，以實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人未成年子女養(yǎng)育成本的合理分?jǐn)?。其三，家庭申?bào)單位稅率與應(yīng)納稅額的確定。稅率方面，仍應(yīng)以累進(jìn)稅率為基礎(chǔ)，以保障個(gè)稅法體系內(nèi)部的統(tǒng)一性。同時(shí)應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)適用于家庭申報(bào)的稅率，從而避免適用的累進(jìn)稅率過(guò)高所帶來(lái)的婚姻懲罰。應(yīng)納稅額方面，以家庭為單位的課征模式無(wú)疑應(yīng)當(dāng)以配偶雙方所得為稅基，并適當(dāng)放寬個(gè)稅稅前扣除，充分考慮個(gè)人基本扣除、家計(jì)支出等因素。在應(yīng)納稅額的確定上，域外國(guó)家多采用“除二再除二”或戶商數(shù)法，由于我國(guó)缺乏家庭聯(lián)合申報(bào)的制度基礎(chǔ)，可考慮引入計(jì)算模式較為簡(jiǎn)明的“除二再除二”方法，從而降低家庭共同適用的累進(jìn)稅率，減輕納稅人的養(yǎng)育負(fù)擔(dān)2。

（三）教育需求的實(shí)現(xiàn)：落實(shí)專項(xiàng)附加扣除的調(diào)節(jié)作用

我國(guó)社會(huì)中“重生輕養(yǎng)”“生而不養(yǎng)”的生育觀念長(zhǎng)久以來(lái)占據(jù)了主導(dǎo)地位，對(duì)于子女教育需求的關(guān)注不足便是這一觀念在當(dāng)代生育支持體系中的投射。據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)，學(xué)齡前兒童的教育支出占家庭年收入的26.39%，甚至達(dá)10%的兒童每年學(xué)費(fèi)10000元以上3。為此，應(yīng)落實(shí)子女教育支出專項(xiàng)附加扣除的作用。在2022年已將0—3歲嬰幼兒照護(hù)納入個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除的基礎(chǔ)上，《國(guó)務(wù)院關(guān)于提高個(gè)人所得稅有關(guān)專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》（國(guó)發(fā)〔2023〕13號(hào)）提高了扣除標(biāo)準(zhǔn)，足見政策制定者同樣關(guān)注納稅人子女教育需求的實(shí)現(xiàn)4。為進(jìn)一步落實(shí)專項(xiàng)附加扣除的逆向調(diào)節(jié)作用，一方面，應(yīng)將3歲以后至高等教育支出予以細(xì)化，例如參照加拿大等發(fā)達(dá)國(guó)家做法，將教育支出所附帶的交通費(fèi)、伙食費(fèi)等必要支出項(xiàng)目予以扣除，同時(shí)將學(xué)費(fèi)、書本費(fèi)、學(xué)雜費(fèi)等基礎(chǔ)教育費(fèi)用以外的素質(zhì)教育費(fèi)用納入扣除項(xiàng)目5。

另一方面，建立專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)的動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制。當(dāng)前《個(gè)稅法》采用標(biāo)準(zhǔn)扣除，子女教育專項(xiàng)附加扣除應(yīng)當(dāng)適度回應(yīng)社會(huì)變化與教育實(shí)際需求，從而實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)意義上的稅收法定原則。其一，應(yīng)授權(quán)省級(jí)地方政府一定的扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整空間。我國(guó)幅員遼闊，地區(qū)間的經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異使納稅人的子女教育負(fù)擔(dān)有著巨大差別。譬如，北京、上海等一線城市的子女教育開支顯然遠(yuǎn)高于其他地區(qū)。缺乏對(duì)地區(qū)差異化扣除標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)注，本質(zhì)上是對(duì)納稅人縱向公平的忽視?！秱€(gè)稅法》應(yīng)對(duì)專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)予以原則性規(guī)定，并授予省級(jí)地方政府調(diào)整權(quán)，即省級(jí)地方政府可在《個(gè)稅法》規(guī)定范圍內(nèi)依據(jù)本地經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況調(diào)整相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)，并報(bào)國(guó)務(wù)院和全國(guó)人大常委會(huì)備案。通過(guò)省級(jí)政府對(duì)扣除標(biāo)準(zhǔn)因地制宜的調(diào)整，賦予地方一定自主空間，既能實(shí)現(xiàn)稅收法定與量能課稅的結(jié)合，亦和不同地域納稅人需求相契合，《實(shí)施條例》第16條亦有類似規(guī)定①。其二，將子女教育專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)與消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)（CPI）掛鉤。賦予省級(jí)政府扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整權(quán)是實(shí)現(xiàn)稅收公平的應(yīng)有之義，但地區(qū)生活成本的確定與科學(xué)測(cè)算須統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，以保障《個(gè)稅法》的統(tǒng)一性與權(quán)威性。鑒于專項(xiàng)附加扣除屬于納稅支出機(jī)制，在扣除標(biāo)準(zhǔn)測(cè)算上可參考CPI，將稅基與物價(jià)上漲水平保持動(dòng)態(tài)一致。目前我國(guó)統(tǒng)計(jì)局已形成相對(duì)穩(wěn)定的CPI統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，將之關(guān)聯(lián)于扣除標(biāo)準(zhǔn)具有可行性，域外亦采納這一指標(biāo)，如加拿大的個(gè)稅法中規(guī)定的各種扣除、稅率均根據(jù)消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)確定；美國(guó)實(shí)行個(gè)稅費(fèi)用扣除與消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)聯(lián)動(dòng)機(jī)制②。

四、結(jié)語(yǔ)

生育從根本上決定著國(guó)家的未來(lái)，對(duì)于人口具有源頭效應(yīng)③。生育支持作為社會(huì)政策，同《個(gè)稅法》本身并無(wú)過(guò)多交集。然而，在我國(guó)生育率低于生育警戒線的嚴(yán)峻現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)下，如何在實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅權(quán)的基礎(chǔ)之上，解構(gòu)納稅人的生育、養(yǎng)育與教育需求，進(jìn)一步發(fā)揮個(gè)人所得稅法的調(diào)控作用，已成為學(xué)界共同關(guān)注的焦點(diǎn)。2018年修訂《個(gè)稅法》已為生育支持的目的嵌合提供了新的契機(jī)，但現(xiàn)行制度安排尚未完全發(fā)揮其調(diào)整分配、激勵(lì)納稅人生育意愿的功能。只有將納稅人生育需求與個(gè)人所得稅法制度設(shè)計(jì)有機(jī)結(jié)合，才能更為全面、有效地彰顯《個(gè)稅法》的激勵(lì)功能以保障納稅人生育權(quán)，服務(wù)于建構(gòu)生育友好型社會(huì)的發(fā)展目標(biāo)。但值得一提的是，個(gè)人所得稅法改革并不能直接推導(dǎo)出生育支持政策目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的應(yīng)然結(jié)論，通過(guò)法治塑造社會(huì)性別平等的文化與“婚育友好型”社會(huì)乃是實(shí)現(xiàn)人口均衡的應(yīng)有之義④。而生育友好型社會(huì)的建構(gòu)需求與既有制度框架之間無(wú)可回避的沖突決定了“三孩”政策的落實(shí)仍需稅法、社會(huì)法、保險(xiǎn)法等法律體系形成一系列“組合拳”，通過(guò)法律制度與立法觀念的融合，逐步重塑人民的生育文化，乃是實(shí)現(xiàn)生育支持這一系統(tǒng)工程的根本之道。

責(zé)任編輯 楊 幸