數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代稅收法定原則的重申及其實(shí)現(xiàn)路徑

作者簡(jiǎn)介： 侯卓（1988—），男，博士，湖北武漢人，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，研究方向：經(jīng)濟(jì)法、財(cái)稅法。

摘 要：數(shù)字經(jīng)濟(jì)的勃興帶來了生產(chǎn)要素、交易方式、商業(yè)模式等各方面的革新。由于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式的稅法規(guī)則難以適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代發(fā)展的要求，如嚴(yán)格依循現(xiàn)有稅法規(guī)則，則可能帶來財(cái)政權(quán)益受損、稅收征管困難等消極后果。為此，兼顧需要與可能，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代有必要重申稅收法定原則；通過梳理稅收法定原則的現(xiàn)代化變遷與我國(guó)落實(shí)稅收法定原則的實(shí)踐，把握稅收法定原則的本質(zhì)要求；探明數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下稅收法定原則的適用路徑并對(duì)傳統(tǒng)稅法規(guī)則予以調(diào)整；同時(shí)，賦予行政機(jī)關(guān)更大的靈活處理空間，適當(dāng)加大對(duì)地方的賦權(quán)，在稅收法定原則的指引下實(shí)現(xiàn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理的效能提升。

關(guān)鍵詞： 數(shù)字經(jīng)濟(jì)；稅收法定原則；稅收法治；“領(lǐng)域法”范式

中圖分類號(hào)：D922．22 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A 文章編號(hào)：1003-7217（2024）06-0147-08

稅收法定原則較早即被引入我國(guó)，特別是在黨的十八屆三中全會(huì)提出“落實(shí)稅收法定原則”以來，我國(guó)稅收立法進(jìn)程加速，各稅種暫行條例漸次上升為法律，原有稅制結(jié)構(gòu)中缺位的部分稅種也以立法的形式開征，數(shù)部稅收實(shí)體法完成制定與修訂工作①，稅收?qǐng)?zhí)法的規(guī)范化水平也不斷得到提升。然而，在我國(guó)從立法和執(zhí)法兩個(gè)層面同向發(fā)力的同時(shí)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的勃興也給稅收法定原則的落實(shí)帶來了一定挑戰(zhàn)。2024年6月，國(guó)家數(shù)據(jù)局正式發(fā)布了《數(shù)字中國(guó)發(fā)展報(bào)告（2023年）》。該報(bào)告顯示，我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)保持穩(wěn)健增長(zhǎng)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)核心產(chǎn)業(yè)增加值占GDP的比重為10%左右②。數(shù)字經(jīng)濟(jì)已然成為中國(guó)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的重要支撐，黨的二十屆三中全會(huì)提出“加快構(gòu)建促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展體制機(jī)制”。在此背景下，傳統(tǒng)稅法規(guī)則與數(shù)字經(jīng)濟(jì)間的不適配性日漸凸顯，實(shí)踐中多傾向于依賴行政裁量填補(bǔ)稅法漏洞；而且，各地區(qū)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展程度不一也帶來稅權(quán)配置的新難題。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，嚴(yán)格遵循稅收法定原則可能帶來財(cái)政權(quán)益受損、稅收征管困難等消極后果；但如果放棄稅收法定原則對(duì)稅務(wù)工作的指引，無異于因噎廢食。故此，更為合理的做法是，在把握稅收法定原則核心意涵的基礎(chǔ)上，調(diào)適其外在表現(xiàn)形式，以契合數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代稅收治理問題具有主體多樣性、客體復(fù)合性、法律關(guān)系多元性等特征，且縱貫法學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會(huì)學(xué)等多個(gè)學(xué)科，橫跨行政法、刑法等多個(gè)部門法，傳統(tǒng)的法學(xué)研究方法難以作出回應(yīng)^[1]。相較于傳統(tǒng)部門法視角的高度抽象性，領(lǐng)域法學(xué)思維范式更為關(guān)注具體問題^[2]，其作為調(diào)整交叉領(lǐng)域法現(xiàn)象的研究范式，與數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代稅收治理問題更加契合，也更為接近實(shí)踐。具體而言，領(lǐng)域法的研究范式至少有三方面特質(zhì)：一是以具體問題為導(dǎo)引，依循具體問題的邏輯確定研究任務(wù)；二是領(lǐng)域法研究范式雖具有綜合性的特征，但各領(lǐng)域法學(xué)的研究脈絡(luò)中還是呈現(xiàn)出獨(dú)特的價(jià)值取向，如稅收法定之于稅法，代際公平之于環(huán)境法，均為貫穿始終的法價(jià)值；三是以多學(xué)科、多部門法的理論資源為養(yǎng)分，回應(yīng)、解決問題時(shí)關(guān)注其他學(xué)科和其他部門法的研究成果^[3]。因此，本文擬運(yùn)用領(lǐng)域法的研究思維，探明數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代落實(shí)稅收法定原則時(shí)需要面臨的挑戰(zhàn)，繼而結(jié)合稅收法定原則的現(xiàn)代化變遷，證成數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代重申稅收法定原則的需要與可能。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合法學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等多學(xué)科研究成果，為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代落實(shí)稅收法定原則提供路徑參考。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代稅收法定原則面臨的挑戰(zhàn)

稅收法定原則發(fā)軔于英國(guó)，后被引入我國(guó)③。最初，理論和實(shí)務(wù)界多從依法治稅的角度理解稅收法定原則的要求，后來則將重心轉(zhuǎn)至稅收基本制度的法律保留。然而，受制于有限的立法資源，當(dāng)前雖將各稅種暫行條例漸次上升為法律，但更多的是平移已有規(guī)則，故其內(nèi)容仍然較為原則和抽象，且滯后于形勢(shì)發(fā)展需要。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，進(jìn)一步凸顯了現(xiàn)行規(guī)則的滯后性，也使稅收法定的落實(shí)越發(fā)不易。

（一）傳統(tǒng)稅法規(guī)則與數(shù)字經(jīng)濟(jì)難以適配

在稅收法定原則指引下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依據(jù)權(quán)力機(jī)關(guān)所制定的規(guī)則征稅。然而，我國(guó)現(xiàn)有的稅法規(guī)則基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式，在稅收管轄權(quán)、征稅客體、計(jì)稅依據(jù)等方面兼容性較低，難以覆蓋數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代新出現(xiàn)的稅制要素和交易模式。詳言之，傳統(tǒng)稅法規(guī)則與數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不適配體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

首先，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的新型生產(chǎn)資料游離于稅收體系之外。數(shù)據(jù)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的基礎(chǔ)媒介和重要資源，已被納入生產(chǎn)要素范圍，成為個(gè)人和企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分。尤其是隨著互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的不斷發(fā)展，用戶附著在數(shù)據(jù)上的經(jīng)濟(jì)價(jià)值日漸凸顯，也為互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)增加了收益。但在傳統(tǒng)的稅法規(guī)則中，數(shù)據(jù)并未被現(xiàn)行征稅客體框架所涵攝，主要原因是目前針對(duì)數(shù)據(jù)的法律屬性尚無定論。在實(shí)踐中，有觀點(diǎn)認(rèn)為，可以將數(shù)據(jù)視為“無形資產(chǎn)”，但有的認(rèn)為若嚴(yán)格遵循稅收法定原則，數(shù)據(jù)并不屬于現(xiàn)行增值稅法律制度中所規(guī)定的“無形財(cái)產(chǎn)”^[4]；也有學(xué)者指出，數(shù)據(jù)是否具有交易性取決于數(shù)據(jù)的內(nèi)容，因此不宜將其獨(dú)立視作財(cái)產(chǎn)，且數(shù)據(jù)不具有特定性和獨(dú)立性，也不宜將其視為無形物^[5]。反觀傳統(tǒng)稅法規(guī)則中的征稅客體也即商品、所得和財(cái)產(chǎn)，均具有明顯的物化特征，由此，因數(shù)據(jù)的法律屬性無法界定，短期內(nèi)難以將數(shù)據(jù)納入征稅客體的范疇，即便將其納入，數(shù)據(jù)權(quán)益難以定價(jià)也將導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)的確定遇到技術(shù)難題。

其次，傳統(tǒng)稅法規(guī)則對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的主要商業(yè)模式回應(yīng)不夠。平臺(tái)經(jīng)濟(jì)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代最為主要的商業(yè)模式，目前已經(jīng)滲透日常生產(chǎn)、生活的各個(gè)領(lǐng)域，成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展中最為活躍也最為典型的部分。平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)同樣給傳統(tǒng)稅法規(guī)則帶來挑戰(zhàn)，現(xiàn)行稅法亦未對(duì)此作出有效回應(yīng)，在現(xiàn)有的稅制框架下無法精準(zhǔn)確定平臺(tái)經(jīng)濟(jì)中的納稅主體、課稅對(duì)象和稅率等核心要素。平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展重構(gòu)了勞動(dòng)者與組織的關(guān)系，按照傳統(tǒng)意義上的勞動(dòng)關(guān)系或勞務(wù)關(guān)系界定平臺(tái)與平臺(tái)從業(yè)人員之間的關(guān)系已不合時(shí)宜，這也直接導(dǎo)致網(wǎng)約車司機(jī)、外賣騎手、網(wǎng)絡(luò)主播等平臺(tái)從業(yè)人員收入的性質(zhì)難以界定^[6]。以滴滴網(wǎng)約車平臺(tái)為例，平臺(tái)注冊(cè)司機(jī)所獲收入應(yīng)歸入個(gè)人所得稅法上的哪一稅目，存在疑義；在增值稅語境下，滴滴平臺(tái)提供的服務(wù)屬于交通運(yùn)輸服務(wù)抑或現(xiàn)代服務(wù)也不無爭(zhēng)議，因而難以進(jìn)一步確定應(yīng)適用何種稅率。嚴(yán)格從稅收法定原則出發(fā)，前述情形中對(duì)相關(guān)收益或行為征稅的正當(dāng)性基礎(chǔ)不甚牢靠，這誘發(fā)部分納稅人利用制度空白實(shí)施避稅行為進(jìn)而侵蝕稅基的消極后果。

最后，現(xiàn)行稅收實(shí)體法與數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的新型交易模式難以契合。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代改變了原有的交易形式，全部交易流程通過網(wǎng)絡(luò)完成的在線交易成為極其重要的新型交易模式?，F(xiàn)有稅法制度對(duì)在線交易識(shí)別不足，導(dǎo)致稅收征管困難、稅收流失等問題。比如，在線交易的出現(xiàn)使得傳統(tǒng)的課稅連接點(diǎn)無法繼續(xù)依循，稅收管轄權(quán)難以確定。以增值稅的征收為例，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第一條及《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條的規(guī)定，銷售貨物的起運(yùn)地、貨物的所在地或應(yīng)稅勞務(wù)的發(fā)生地為征收增值稅的課稅連接點(diǎn)，據(jù)此確定稅收管轄權(quán)。但這三個(gè)課稅連接點(diǎn)適用于在線交易時(shí)識(shí)別難度顯著加大^[7]。在線交易中，數(shù)字產(chǎn)品也被納入可銷售貨物的范疇，數(shù)字產(chǎn)品的傳輸、發(fā)送及接收可以通過無形的數(shù)據(jù)流在瞬間完成，此間是否還存在傳統(tǒng)的貨物起運(yùn)地或所在地，如果存在又應(yīng)如何認(rèn)定數(shù)字產(chǎn)品的起運(yùn)地和所在地，均非不言自明④。課稅連接點(diǎn)規(guī)則受到?jīng)_擊，將直接影響我國(guó)的財(cái)政稅收權(quán)益。此外，現(xiàn)有企業(yè)所得稅規(guī)則重視企業(yè)的登記注冊(cè)地，以此來確定稅收管轄權(quán)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)中電商企業(yè)表現(xiàn)出去實(shí)體化的特征，商品消費(fèi)地與企業(yè)登記注冊(cè)地之間并不統(tǒng)一，這也導(dǎo)致企業(yè)所得稅的稅基跟隨電商企業(yè)的登記注冊(cè)地遷移，進(jìn)一步擴(kuò)大區(qū)域發(fā)展不均衡。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代將更為依賴行政裁量

傳統(tǒng)稅法規(guī)則與數(shù)字經(jīng)濟(jì)間的不適配性，很大程度上是因?yàn)閺牧⒎ǖ男再|(zhì)和定位出發(fā)，其在回應(yīng)社會(huì)發(fā)展與創(chuàng)新上存在先天不足。伴隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收治理場(chǎng)域需處理的事務(wù)日趨復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法更為依賴行政裁量已然無法避免。

因無法在規(guī)則與實(shí)踐之間建立有效涵攝，從嚴(yán)格稅收法定的角度來看，并無對(duì)數(shù)據(jù)這一數(shù)字經(jīng)濟(jì)新型生產(chǎn)資料課稅的可能性，對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代最主要商業(yè)模式之平臺(tái)經(jīng)濟(jì)和最主要交易形式之在線交易的法律規(guī)制同樣存在此問題。如果僅因傳統(tǒng)稅法規(guī)則對(duì)新型生產(chǎn)要素和新型交易缺乏識(shí)別便免除相關(guān)主體的納稅義務(wù)，或放棄對(duì)其逃稅、避稅行為的規(guī)制，將有違反稅收公平的嫌疑。因此，允許稅務(wù)機(jī)關(guān)采用目的性擴(kuò)張解釋、事實(shí)擬制或類推適用等方法，作出是否征稅的裁量決定，有其合理性和必要性^[8]。比如，在線交易模式呈現(xiàn)虛擬化、無形化的發(fā)展趨勢(shì)，其中逃稅、避稅行為難以避免，有學(xué)者將其比喻為“財(cái)政白蟻”，足見其侵蝕稅基的嚴(yán)重程度^[9]。在傳統(tǒng)稅法規(guī)則未涵蓋在線交易的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以適當(dāng)擴(kuò)張相關(guān)稅法用語的通常含義，將在線交易納入傳統(tǒng)稅法規(guī)則的適用范疇，進(jìn)而更好地實(shí)現(xiàn)立法宗旨。

當(dāng)然，認(rèn)可數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握更多裁量權(quán)的必要性，不代表其行權(quán)過程不必受到規(guī)制^[10]。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)前，傳統(tǒng)稅法規(guī)則與稅收實(shí)踐的對(duì)應(yīng)程度較高，控制裁量權(quán)的問題尚不甚突出，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來改變了這一狀況。在相關(guān)稅法規(guī)范尚付闕如的背景下，如何防止稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用權(quán)力并保障其行為合理、合法的難度有增無減，仍是需要直面的問題。

（三）數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代帶來稅權(quán)配置新難題

從我國(guó)落實(shí)稅收法定原則的進(jìn)程可以看到，稅收法定常被賦予“控權(quán)”之意涵，限制征稅權(quán)力成為稅收法定的題中之義。稅權(quán)既包括征稅權(quán)力，也包括納稅人權(quán)利。與稅收法定產(chǎn)生聯(lián)系的主要是征稅權(quán)力，其由稅收立法權(quán)、稅收收益權(quán)與稅收征管權(quán)組成，又以稅收立法權(quán)至為重要。稅權(quán)有縱向和橫向兩個(gè)維度，縱向維度指中央和地方之間征稅權(quán)力的配置，橫向維度則涉及權(quán)力機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)間的稅權(quán)配置。

分稅制財(cái)稅體制改革后，我國(guó)稅權(quán)縱向配置格局逐漸由分散走向集中^[11]，為強(qiáng)化中央政府權(quán)力，縱向?qū)用娴胤椒謾?quán)少且隨時(shí)可被中央收回。在橫向?qū)用?，稅收基本制度?shí)行法律保留，行政機(jī)關(guān)掌握部分剩余立法權(quán)，經(jīng)授權(quán)或因應(yīng)稅收征管的客觀需要可以對(duì)法律的不完備之處進(jìn)行補(bǔ)充。總體來看，我國(guó)形成了稅權(quán)縱向集中、橫向分散（但近年來有向集中演進(jìn)的態(tài)勢(shì)）的稅權(quán)配置格局。前文述及數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)行政裁量依賴程度的加深，實(shí)際上涉及稅權(quán)的橫向配置，稅權(quán)的縱向配置亦受到數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的沖擊。

隨著社會(huì)的不斷發(fā)展，稅收治理訴求植入稅權(quán)配置的過程之中，控權(quán)將不再是稅權(quán)配置的唯一目標(biāo)，借稅權(quán)配置有效發(fā)揮治理功能成為制度設(shè)計(jì)的重要著眼點(diǎn)。理論上講，稅權(quán)配置的展開須兼顧稅收調(diào)控和治理兩重功能，其理想狀態(tài)既要求一定程度的權(quán)力集中，又須滿足國(guó)家內(nèi)部不同地方的差異化治理需求^[12]。稅權(quán)集中需求與地方治理需求的關(guān)系猶如天平之兩端，稅權(quán)的高度集中在一定程度上必將妨礙地方治理的有效開展。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的地方政府較之過去更為迫切地需要獲得更多稅權(quán)。從歷史角度看，我國(guó)區(qū)域間經(jīng)濟(jì)發(fā)展一直存在差異，對(duì)稅收治理權(quán)限的需求也呈現(xiàn)差異化。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來則放大了地區(qū)間的發(fā)展差異，受區(qū)域資源稟賦、數(shù)字產(chǎn)業(yè)基礎(chǔ)、數(shù)字化企業(yè)規(guī)模、新型基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)狀況等多重因素影響，我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展區(qū)域差異顯著，總體上看呈現(xiàn)出明顯的東強(qiáng)西弱格局，“胡煥庸線”兩側(cè)差別明顯^[13]。相較于東部地區(qū)，西部地區(qū)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展嚴(yán)重受新型基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模不足、數(shù)字化企業(yè)規(guī)模較小、數(shù)字產(chǎn)業(yè)基礎(chǔ)差等關(guān)鍵條件制約。根據(jù)基礎(chǔ)指標(biāo)測(cè)算，以2021年為例，東部地區(qū)省均軟件業(yè)務(wù)收入為西部地區(qū)的6倍有余⑤，東部地區(qū)的區(qū)域電子商務(wù)交易額為西部地區(qū)的4倍有余⑥。即便在東部地區(qū)內(nèi)部，京津冀、長(zhǎng)三角、珠三角等城市群數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相較其他區(qū)域也領(lǐng)先不少。正因?yàn)閿?shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不一，數(shù)字經(jīng)濟(jì)給不同區(qū)域帶來的收益差異頗大；與之相應(yīng)，不同區(qū)域在規(guī)制因數(shù)字經(jīng)濟(jì)而生的逃稅、避稅行為或?qū)?shù)字企業(yè)實(shí)施稅收征管等方面的迫切程度很不相同，由此導(dǎo)致各地對(duì)自行掌握稅權(quán)的需求程度也不同。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代重申稅收法定原則的需要與可能

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代是否仍應(yīng)堅(jiān)持稅收法定原則，答案是應(yīng)兼顧需要與可能。在“需要”層面，如果缺乏稅收法定原則的適用，數(shù)字經(jīng)濟(jì)給稅法領(lǐng)域帶來的沖擊與挑戰(zhàn)是否較難得到解決？在“可能”層面，稅收法定原則本身是否與時(shí)俱進(jìn)、是否結(jié)合社會(huì)的現(xiàn)代化變遷在不斷擴(kuò)充其價(jià)值與內(nèi)涵、是否能契合數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展？因此，有必要梳理稅收法定原則演進(jìn)歷程中的“變”與“不變”，揭示稅收法定的核心意涵與本質(zhì)要求。

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)語境下重申稅收法定原則的必要性

一方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)別無二致，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的治理仍須遵循法治化路徑；另一方面，稅收法定原則與現(xiàn)代國(guó)家相伴而生，推動(dòng)著稅法秩序的不斷完善。雖世殊事異，但作為稅法領(lǐng)域的首要原則，稅收法定原則的價(jià)值歷久彌新。因此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代仍有必要重申與堅(jiān)守稅收法定原則。

首先，從數(shù)字經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)看，其與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)并無二致，兩者的稅收治理進(jìn)路也有共通之處?；ヂ?lián)網(wǎng)算法、大數(shù)據(jù)、人工智能等新技術(shù)的飛速發(fā)展，使得數(shù)字經(jīng)濟(jì)在形式和內(nèi)容上顯著區(qū)別于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)，但數(shù)字經(jīng)濟(jì)仍然遵循基本經(jīng)濟(jì)規(guī)律，仍然如同傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)一般可能導(dǎo)致分配不均等現(xiàn)實(shí)問題；甚至相較于約傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)在侵蝕稅收公平、稅收效率及稅制功能等方面表現(xiàn)得更為明顯^[14]。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上并無區(qū)別，在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)語境下進(jìn)行稅收治理最有效的方式為法治化，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)語境下同樣應(yīng)當(dāng)遵循法治化的治理邏輯，也即在稅收法定原則的指引下開展數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的稅收治理。在稅收法定的框架下，推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代稅收治理在立法、執(zhí)法、司法各個(gè)環(huán)節(jié)的法定化，這對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。

其次，稅收法定原則在不斷演進(jìn)的過程中早已為民眾所接納并且根植于人們心中。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代違反或放棄稅收法定原則會(huì)侵害納稅人的權(quán)利，可能激發(fā)納稅人的抵觸心理，進(jìn)而導(dǎo)致嚴(yán)重的消極后果。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代納稅人在經(jīng)營(yíng)過程中所產(chǎn)生的發(fā)票、商事交易合同、財(cái)務(wù)報(bào)表、資產(chǎn)形態(tài)等涉稅信息資料，均可以數(shù)據(jù)的形式進(jìn)行記錄，稅源信息豐富且更易獲取，在稅收征收管理過程中，如不運(yùn)用法律對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為進(jìn)行規(guī)范，稅務(wù)機(jī)關(guān)或?qū)㈦y以把握權(quán)力與權(quán)利的邊界。與此同時(shí)，數(shù)據(jù)共享系統(tǒng)的開通加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)管理數(shù)據(jù)資源的難度，信息數(shù)據(jù)如果泄漏，可能侵犯納稅人的信息權(quán)^[15]。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，若要避免稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的糾紛，全面踐行稅收法定原則并及時(shí)充實(shí)其內(nèi)涵，至為重要。

最后，全面落實(shí)稅收法定原則是數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代重塑稅收法治秩序和提升國(guó)家治理效能的客觀要求。數(shù)字技術(shù)給人們的生產(chǎn)、生活方式帶來革新，并且滲透政治、經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)、生態(tài)文明建設(shè)各領(lǐng)域和全過程。為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，我國(guó)提出構(gòu)建數(shù)字中國(guó)的戰(zhàn)略目標(biāo)，再次強(qiáng)調(diào)推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家⑦。稅收治理作為國(guó)家治理的重要場(chǎng)域，推進(jìn)國(guó)家治理體系和能力現(xiàn)代化離不開推進(jìn)稅收治理領(lǐng)域的現(xiàn)代化，而推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化必然要求堅(jiān)持并全面落實(shí)稅收法定原則，即在立法、執(zhí)法、司法、守法的全過程各環(huán)節(jié)全面、完整地貫徹稅收法定原則。落實(shí)稅收法定原則對(duì)加強(qiáng)納稅人權(quán)利的全面保障、推動(dòng)法治政府建設(shè)和促進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化等具有重要影響，也將在提升國(guó)家治理效能上發(fā)揮積極深遠(yuǎn)的作用^[16]。

（二）稅收法定原則在現(xiàn)代化變遷中的“變”與“不變”

總體上看，稅收法定原則在整個(gè)變遷過程中一直以“納稅人同意”為線索，經(jīng)歷了“契約式直接同意—代議式間接同意—直接同意部分回歸”三個(gè)主要階段^{［17，18］}。

我國(guó)于20世紀(jì)80年代初提出“以法治稅”；1988年后，“依法治稅”替代“以法治稅”成為主流，彼時(shí)的“依法治稅”為稅收法定的雛形。后來將稅收法定歸納為課稅要素法定、課稅要素明確和依法稽征三個(gè)方面，課稅要素法定和課稅要素明確對(duì)應(yīng)的是法律保留，而依法稽征則對(duì)應(yīng)“依法治稅”。2000年出臺(tái)的《中華人民共和國(guó)立法法》第八條第八款規(guī)定從形式上確立了稅收法定原則，但其僅籠統(tǒng)規(guī)定了“稅收的基本制度”只能制定法律，并未對(duì)“稅收的基本制度”進(jìn)一步展開列舉。2015年修訂《中華人民共和國(guó)立法法》時(shí)在第八條進(jìn)一步明確征稅相關(guān)事項(xiàng)僅可以法律形式作出規(guī)定，被視為落實(shí)稅收法定的重要標(biāo)志。基于此，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度均成為法律保留的事項(xiàng)，確立了以“未經(jīng)國(guó)民同意不得征稅”為核心的稅收法定原則。然而，稅收法定的內(nèi)涵極為豐富，若不全面把握，難免以偏概全。

從落實(shí)稅收法定原則的實(shí)踐可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)對(duì)稅收法定的內(nèi)涵存在一定程度的誤讀。其一，既有實(shí)踐更多地追求形式上的“一稅一法”，強(qiáng)調(diào)逐步將既有的暫行條例上升為法律，但不能因此忽視稅收法定對(duì)稅法質(zhì)量的要求。其二，不宜將稅收法定原則理解為法律保留，將地方性法規(guī)排斥在稅收法定的“法”之外。目前我國(guó)在落實(shí)稅收法定原則時(shí)，更多地停留在法律保留維度而未進(jìn)一步深入。如果將稅收法定原則與法律保留畫上等號(hào)，罔顧納稅人同意這一稅收法定核心意涵，反而會(huì)阻礙稅收法定的真正實(shí)現(xiàn)。學(xué)界似乎也傾向于從依法行政的角度，將稅收法定分解為法律保留與依法治稅，但也認(rèn)識(shí)到法律保留和依法治稅僅僅是依法行政的具體化，而非稅收法定的本質(zhì)要求^[19]。法律保留僅系稅收法定形式層面的應(yīng)有之義，不可直接將二者畫上等號(hào)^[20]。此外，稅權(quán)法定并不必然要求稅權(quán)的縱向集中，稅權(quán)縱向集中格局的形成僅是出于維護(hù)中央權(quán)威、突出強(qiáng)化中央權(quán)力的需要。如果稅收法定過于強(qiáng)調(diào)法律保留，并將稅權(quán)縱向集中視作稅收法定原則的固有要求，忽視納稅人同意權(quán)的核心意涵，終究不過是停留在形式層面的稅收法定，難以真正落實(shí)稅收法定原則。

由此出發(fā)，稅收法定原則可以實(shí)現(xiàn)外在形態(tài)和具體內(nèi)容的不斷更新調(diào)整，根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的新特點(diǎn)、新問題、新方式調(diào)整課稅對(duì)象、稅率等，以契合數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代稅收治理的新要求。稅收法定雖在不同國(guó)家呈現(xiàn)出差異化的樣態(tài)，其具體內(nèi)容也隨著社會(huì)的發(fā)展不斷變化，但無論是直接同意還是間接同意，稅收法定原則的核心意涵始終是納稅人同意。這一核心意涵對(duì)于在新的歷史形勢(shì)下落實(shí)稅收法定原則，仍有指引價(jià)值。概言之，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，為從實(shí)質(zhì)層面落實(shí)稅收法定原則，需真正將納稅人同意作為價(jià)值導(dǎo)向，保障納稅人在稅收立法中的廣泛參與，在稅法建制中對(duì)納稅人意志予以觀照，體現(xiàn)公平正義理念和納稅人權(quán)利保護(hù)。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代稅收法定原則的實(shí)現(xiàn)路徑

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代稅收法定原則的實(shí)現(xiàn)應(yīng)在遵循稅收法定的本質(zhì)要求與彰顯納稅人同意的基礎(chǔ)上，運(yùn)用領(lǐng)域法學(xué)的研究思維，針對(duì)性地對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來作出回應(yīng)。

（一）路徑調(diào)適與制度優(yōu)化：回應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代落實(shí)稅收法定原則，既要調(diào)適稅收法定原則的適用路徑，又需在實(shí)體制度層面進(jìn)行調(diào)整。

1.調(diào)適稅收法定原則的適用路徑。

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代踐行稅收法定原則應(yīng)當(dāng)從強(qiáng)調(diào)“控權(quán)”轉(zhuǎn)向重視“治理”，從形式稅收法定邁向?qū)嵸|(zhì)稅收法定。

其一，突出稅收法定的治理效能。在早期，稅收被視為維持國(guó)家所必需的手段，其對(duì)于私主體而言是一種犧牲，彼時(shí)更多呼吁限制征稅權(quán)力，可以說稅收法定自產(chǎn)生伊始便承載著限制征稅權(quán)力的控權(quán)功能。而隨著國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的推進(jìn)，稅收逐漸被賦予多維度功能要求，除組織財(cái)政收入的基礎(chǔ)功能外，稅收和稅法也被期待發(fā)揮一定的治理作用，服務(wù)于國(guó)家治理現(xiàn)代化。實(shí)踐中常以稅收為“經(jīng)濟(jì)誘因”達(dá)到積極鼓勵(lì)或消極禁止特定行為之目的，以此引導(dǎo)資源配置，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)相應(yīng)的政策目標(biāo)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，過于嚴(yán)格、機(jī)械地適用稅收法定已然不合時(shí)宜，可能妨礙相關(guān)新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，也容易誘致某些合法但不合理的情形。更為恰當(dāng)?shù)淖龇ㄊ侵鸩椒潘蓪?duì)涉稅事項(xiàng)的法定要求，有序賦予地方某些稅收事項(xiàng)決定權(quán)，凸顯稅務(wù)機(jī)關(guān)的治理角色，以期實(shí)現(xiàn)稅收法定的治理效能。

其二，因時(shí)因地因事制宜適用稅收法定，彰顯稅收法定的核心意涵，追求稅收法定在實(shí)質(zhì)層面的實(shí)現(xiàn)，避免陷入形式主義的陷阱?？v觀我國(guó)落實(shí)稅收法定原則的歷史實(shí)踐，更多地強(qiáng)調(diào)將稅收法定中的“法”限定為最高權(quán)力機(jī)關(guān)所制定的法律?，F(xiàn)如今數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展極快，新事物層出不窮，制定、更新稅法規(guī)則的速度永遠(yuǎn)無法超越數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化的速度，如果一出現(xiàn)新問題就通過修改法律的方式予以解決，長(zhǎng)此以往將侵害法律的嚴(yán)肅性。正是因?yàn)楦鹘绯⒍愂辗ǘㄏ蘅s為須依據(jù)明確的法律規(guī)定開展稅收征管，引致當(dāng)下對(duì)“一稅一法”的盲目追求，其有過于關(guān)注數(shù)量而忽視質(zhì)量之嫌，這反而不利于稅收法定的實(shí)現(xiàn)。結(jié)合實(shí)際情況合理地追求稅收法定，使權(quán)力機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)各自分享某些權(quán)力，才是數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代eo8zJnz7e+GKvFqNmQu3yA==適用稅收法定原則的更優(yōu)解。

2.結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟(jì)優(yōu)化稅收制度。

在對(duì)稅收法定原則的適用理念調(diào)適后，還須結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)具體的稅收制度進(jìn)行優(yōu)化。從稅收實(shí)體法角度切入，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中落實(shí)稅收法定原則主要涉及對(duì)新型生產(chǎn)要素?cái)?shù)據(jù)、商業(yè)模式與交易模式的出現(xiàn)作出回應(yīng)。其可以遵循兩步走的進(jìn)路，也即在短期內(nèi)先緩釋數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的“轉(zhuǎn)型陣痛”，再逐步推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收立法進(jìn)入實(shí)質(zhì)階段。

具體而言，因立法程序與技術(shù)難題的限制，短期內(nèi)難以通過高位階的稅收立法填補(bǔ)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的立法漏洞，但并非沒有妥適的解決方法。一是解釋與調(diào)整現(xiàn)行稅法規(guī)則。舉例言之，針對(duì)超出現(xiàn)有稅目規(guī)則的問題，可通過擴(kuò)大解釋現(xiàn)有稅法規(guī)則的方式部分予以解決。比如，可考慮將利用互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)數(shù)字化產(chǎn)品歸入增值稅“現(xiàn)代服務(wù)”項(xiàng)下的“文化創(chuàng)意服務(wù)”，以將其納入現(xiàn)有征稅客體范疇^[21]；又如，可以考慮結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟(jì)擴(kuò)張適用《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》中的一般反避稅條款，以規(guī)制數(shù)字經(jīng)濟(jì)場(chǎng)域潛滋暗長(zhǎng)的避稅行為。二是適度運(yùn)用低位階的制度規(guī)范對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行回應(yīng)。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的當(dāng)下，更為妥適的立法路徑是構(gòu)建多層級(jí)的立法體系，實(shí)現(xiàn)“軟法”與“硬法”交互的稅收共治^[22]。由于我國(guó)稅收法律呈現(xiàn)“空筐結(jié)構(gòu)”的形式外觀^[23]，故稅收規(guī)范性文件等低位階的法律規(guī)范扮演更重要角色的基礎(chǔ)天然存在。三是考慮增加概括性條款并優(yōu)化兜底條款的設(shè)置，增強(qiáng)稅收立法的開放性與回應(yīng)性。可借鑒反壟斷法的立法經(jīng)驗(yàn)：為回應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展提出的新挑戰(zhàn)，《中華人民共和國(guó)反壟斷法》在2022年修訂時(shí)增設(shè)新條款，其第九條規(guī)定經(jīng)營(yíng)者不得利用數(shù)據(jù)和算法、技術(shù)、資本優(yōu)勢(shì)以及平臺(tái)規(guī)則等從事本法禁止的壟斷行為。稅法學(xué)界正在呼吁制定《稅法總則》，借此機(jī)會(huì)可考慮在《稅法總則》中對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管相關(guān)問題作一般性規(guī)定。同時(shí)，在受數(shù)字經(jīng)濟(jì)影響較大的個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、增值稅等稅種法中，妥善設(shè)計(jì)稅目體系中的兜底條款，以覆蓋數(shù)字經(jīng)濟(jì)中新出現(xiàn)的課稅對(duì)象，適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展。

當(dāng)然，前文述及的擴(kuò)張解釋、靈活運(yùn)用低位階的法律規(guī)范、增加概括性條款等方式只是應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的權(quán)宜之計(jì)，只能在短期內(nèi)緩釋數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的陣痛。我們應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)傳統(tǒng)稅制產(chǎn)生的沖擊與挑戰(zhàn)并非小修小補(bǔ)可以解決，如需從根本上解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的諸多問題，還需增強(qiáng)稅收規(guī)則的剛性，推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收立法進(jìn)入實(shí)質(zhì)階段，加快數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收立法進(jìn)程。

（二）靈活處理與規(guī)范控制：應(yīng)對(duì)行政裁量依賴

1. 賦予行政機(jī)關(guān)更大的靈活處理空間。

傳統(tǒng)公法理論常將稅務(wù)機(jī)關(guān)理解為執(zhí)法機(jī)關(guān)。在稅收治理現(xiàn)代化服務(wù)于國(guó)家治理現(xiàn)代化的當(dāng)下，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的治理能力提出了更高的要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)的治理角色日漸凸顯，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法者的定位之外，還需扮演治理者和決策者的角色。

鑒于稅法的規(guī)范對(duì)象復(fù)雜多元，稅收法定原則本就不排斥稅法規(guī)則中不確定概念的存在^[24]。由于立法者難以對(duì)全部涉稅事項(xiàng)作出明確指示，且稅法規(guī)則充斥著不確定概念，稅務(wù)機(jī)關(guān)天然享有較大的裁量空間，其掌握著部分剩余立法權(quán)從而可以因應(yīng)稅收征管的客觀需要對(duì)稅法漏洞進(jìn)行填補(bǔ)。與此同時(shí)，從功能適當(dāng)原則出發(fā)，認(rèn)可稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政裁量權(quán)也有其合理性。功能適當(dāng)原則認(rèn)為，當(dāng)需要分配國(guó)家某項(xiàng)任務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)比較各個(gè)機(jī)關(guān)間在組織、結(jié)構(gòu)、程序等方面的優(yōu)勢(shì)，優(yōu)勢(shì)更為凸顯的機(jī)關(guān)更有可能作出正確決定，因而其是最合適的機(jī)關(guān)^[25]。具體在稅收領(lǐng)域，相較于立法過程的啟動(dòng)難和周期長(zhǎng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)則顯得更為靈活，更能積極主動(dòng)地完成相關(guān)任務(wù)，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在某種程度上可謂功能最合適的機(jī)關(guān)，有助于稅收治理目標(biāo)的達(dá)成和國(guó)家功能的最優(yōu)化實(shí)現(xiàn)。

針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)中尚未明確規(guī)定于稅法或者規(guī)定模糊的諸多場(chǎng)域，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅法的基本原則以及指導(dǎo)理念判斷是否應(yīng)當(dāng)對(duì)其課稅以及如何征收，反倒有助于稅法平等執(zhí)行的實(shí)現(xiàn)^[26]。進(jìn)一步講，當(dāng)數(shù)字稅收立法進(jìn)入實(shí)質(zhì)階段，是否開征數(shù)字服務(wù)稅以及如何征收成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代必須討論的問題。就此而言，不妨在一般稅收要素上作原則性規(guī)定，如在數(shù)字的要素性質(zhì)等方面堅(jiān)持法律保留，而在稅收特別措施、征管方式選擇、具體稅率設(shè)置等方面適度地給行政機(jī)關(guān)授權(quán)，適當(dāng)設(shè)置兜底條款為后續(xù)行政部門補(bǔ)充與解釋預(yù)留更大的空間。

2. 規(guī)范控制行政機(jī)關(guān)裁量權(quán)的行使。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握更多的裁量權(quán)有其必要性和合理性，但稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的裁量權(quán)限也應(yīng)當(dāng)受到一定限制，特別是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)稅法規(guī)范付之闕如的情況下，如何防止稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用權(quán)力值得仔細(xì)斟酌。

稅收實(shí)踐中，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量的規(guī)制主要有依靠具體稅法規(guī)范予以限制和對(duì)行政裁量權(quán)本身進(jìn)行特別規(guī)制兩條路徑，同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也受到稅法的立法精神和基本原則的約束。當(dāng)然，由于立法精神和基本原則有較強(qiáng)的抽象性，如果沒有前兩條路徑的存在，稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量權(quán)行使的合理性與合法性很難得到保障。

由于立法周期較長(zhǎng)，難以在短期內(nèi)構(gòu)建符合稅收法定原則的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制，因此，可以考慮先為稅務(wù)機(jī)關(guān)開展稅收征管工作提供最為基礎(chǔ)的指引，設(shè)置“介于嚴(yán)格規(guī)則與一般的模糊性規(guī)定之間”⑧包容度更高的規(guī)范^[27，28]。比如，先以部門規(guī)章的形式制定數(shù)字經(jīng)濟(jì)課稅的標(biāo)準(zhǔn)性規(guī)范^[29]，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以兼顧征稅的需求和稅收法定的要求，根據(jù)實(shí)際情況在綜合考量各方面因素的基礎(chǔ)上作出裁量決定。當(dāng)然，此類標(biāo)準(zhǔn)性規(guī)范因其模糊性，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量權(quán)的規(guī)范與控制注定有限，更有效的規(guī)制還將仰賴數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制的實(shí)質(zhì)構(gòu)建。進(jìn)一步講，當(dāng)具體明確的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅法規(guī)則出現(xiàn)后，對(duì)行政裁量權(quán)本身的特別規(guī)制也必不可少。對(duì)行政機(jī)關(guān)自由裁量常見的規(guī)制方式為正當(dāng)程序的過程控制和司法審查的事后控制，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下對(duì)裁量權(quán)的限制也可以依循此展開。

（三）適當(dāng)賦權(quán)與差異配置：解決稅權(quán)分配難題

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代各地方數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度不一，引致不同區(qū)域?qū)Χ悪?quán)的需求也呈現(xiàn)差異化。有限的權(quán)力之于地方治理目標(biāo)的達(dá)至顯然已不敷需要，兼顧可能與需要，應(yīng)當(dāng)考慮適當(dāng)加大對(duì)地方的賦權(quán)，因應(yīng)不同地方的治理需求差異化配置稅權(quán)。

1. 適當(dāng)加大對(duì)地方的賦權(quán)。

稅收立法權(quán)居于稅權(quán)的核心地位，但地方僅享有《中華人民共和國(guó)立法法》第八十二條所賦予的執(zhí)行性地方性法規(guī)制定權(quán)，沒有權(quán)限通過設(shè)立稅種、調(diào)整稅額等稅收手段滿足地方治理需求。在現(xiàn)有制度框架下，如欲實(shí)現(xiàn)財(cái)政自主，地方只能寄希望于通過具體稅種法規(guī)定對(duì)地方予以授權(quán)。實(shí)踐中，我國(guó)將不同的稅種區(qū)分為中央稅、地方稅、央地共享稅，目前地方政府僅就地方稅享有有限的規(guī)則制定權(quán)⑨。

事實(shí)上，只要法律在賦予地方政府權(quán)力的同時(shí)對(duì)其自由裁量的內(nèi)容予以限制，在地方稅層面為地方性法規(guī)預(yù)留更大的作用空間，合乎稅收法定的要求^[30-32]。為實(shí)現(xiàn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的地方性法規(guī)作用空間拓展，同樣可借鑒環(huán)境保護(hù)稅等稅種的立法經(jīng)驗(yàn)。如，根據(jù)《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》第六條的規(guī)定，地方政府有權(quán)在法定幅度內(nèi)確定和調(diào)整應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額；又如《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》第九條規(guī)定，地方政府享有根據(jù)本地區(qū)的特殊需要在一定幅度內(nèi)自主增加應(yīng)稅項(xiàng)目數(shù)的權(quán)力。具體而言，數(shù)字稅立法時(shí)可以明確基本稅率、基本征管制度、數(shù)據(jù)的要素性質(zhì)等，但是對(duì)于個(gè)別稅收要素如具體稅率的設(shè)置、稅額與應(yīng)稅范圍的確定、征管方式的選擇等均只作原則性規(guī)定，設(shè)置浮動(dòng)空間，并授權(quán)地方立法具體確定和及時(shí)調(diào)整。當(dāng)然，稅收立法權(quán)的下放需要兼顧稅政統(tǒng)一和地方的稅收利益訴求，下放應(yīng)當(dāng)適度，授權(quán)與控權(quán)并行。同時(shí)，稅權(quán)分享范圍應(yīng)僅限于地方稅，須將中央稅和央地共享稅排除在外。

總的來說，為適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)開放性的特征，數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收立法需更多地從地方微觀治理需求而非控權(quán)的角度開展。調(diào)整現(xiàn)有的稅權(quán)配置格局，在人大授權(quán)的前提下有序賦予地方某些稅收事項(xiàng)決策權(quán)，這將更為有效地推動(dòng)稅收法定進(jìn)程。

2. 差異化配置稅權(quán)。

因數(shù)字經(jīng)濟(jì)在各地的發(fā)展不均衡，數(shù)字經(jīng)濟(jì)給不同區(qū)域帶來的收益也呈現(xiàn)巨大差異，各地需完成的稅收治理任務(wù)大相徑庭。根據(jù)地方稅收治理需求不同，差異化賦予地方稅權(quán)將是更為理想的做法。

就稅收立法權(quán)而言，其差異化配置主要體現(xiàn)在主體層面。一直以來，我國(guó)各級(jí)地方掌握稅收立法權(quán)較少，如將該項(xiàng)權(quán)力的分享主體層級(jí)過多下沉，可能會(huì)導(dǎo)致少數(shù)地方政府“逐底競(jìng)爭(zhēng)”。鑒于此，稅收立法權(quán)的分享主體最好限于省級(jí)和設(shè)區(qū)的市級(jí)，不宜下放到更低層級(jí)^[33]。就稅收征管權(quán)而言，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度較高的地區(qū)，規(guī)制數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的逃避稅行為或?qū)?shù)字經(jīng)濟(jì)實(shí)施稅收征管等任務(wù)較重，其對(duì)自行掌握稅收征管權(quán)的需求程度更高，可以適當(dāng)賦予這些區(qū)域更多的稅收征管權(quán)。但總體上，各地所分享的稅收征管權(quán)均應(yīng)控制在一定限度以內(nèi)，以免其自由裁量權(quán)過大。就稅收收益權(quán)而言，一般認(rèn)為稅收收益權(quán)帶有獎(jiǎng)勵(lì)的意味，故可以基于區(qū)域治理需求的不同差異配置收益權(quán)，以激勵(lì)區(qū)域內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；可以考慮設(shè)置稅收返還機(jī)制，給予數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)民生產(chǎn)總值占比較高的地區(qū)更高比例的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收收入分成^[29]。

四、結(jié) 語

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展引致傳統(tǒng)稅法規(guī)則適用于其中出現(xiàn)諸多不適配性；數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)行政裁量的依賴和地方稅收治理對(duì)稅權(quán)的吁求也帶來了稅權(quán)橫向與縱向上的配置難題；在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，如果嚴(yán)格適用稅收法定原則可能引致一系列消極后果，但放棄對(duì)稅收法定原則的追求將導(dǎo)致更加嚴(yán)重的后果。因此，更為合理的做法是在準(zhǔn)確理解稅收法定原則核心意涵的基礎(chǔ)上，基于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的時(shí)代背景調(diào)適、優(yōu)化稅收法定的實(shí)現(xiàn)路徑。面向數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收立法注定是一個(gè)漫長(zhǎng)但又必要的過程，此間應(yīng)在調(diào)適稅收法定原則實(shí)現(xiàn)路徑的基礎(chǔ)上開展稅收制度的創(chuàng)新?；貞?yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的沖擊與挑戰(zhàn)也可以分階段進(jìn)行，短期內(nèi)通過賦予行政機(jī)關(guān)更大的靈活處理空間、適當(dāng)加大對(duì)地方的賦權(quán)等方式回應(yīng)行政裁量依賴和稅權(quán)配置的問題；長(zhǎng)期來看，還需積極推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收立法的實(shí)質(zhì)開展，在稅收法定原則的指引下，實(shí)現(xiàn)適配數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅法變革。

注釋：

① 2016年通過《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》以實(shí)現(xiàn)排污費(fèi)改稅，而后《中華人民共和國(guó)煙葉稅法》《中華人民共和國(guó)船舶噸稅法》《中華人民共和國(guó)車輛購置稅法》《中華人民共和國(guó)耕地占用稅法》《中華人民共和國(guó)資源稅法》《中華人民共和國(guó)契稅法》《中華人民共和國(guó)城市維護(hù)建設(shè)稅法》《中華人民共和國(guó)印花稅法》相繼出臺(tái)。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》《中華人民共和國(guó)車船稅法》相繼于2017年、2018年、2019年完成修訂，《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》《中華人民共和國(guó)船舶噸稅法》于2018年進(jìn)行修訂。

② 數(shù)據(jù)來源：數(shù)字中國(guó)建設(shè)峰會(huì)官方網(wǎng)站，https：//www.szzg.gov.

cn/2024/xwzx/szkx/202406/P020240630600725771219.pdf，2024年7月1日訪問。

③ 一般認(rèn)為，稅收法定原則包括課稅要素法定、課稅要素明確和依法稽征三方面內(nèi)容。

④ 如對(duì)于數(shù)字產(chǎn)品交易中貨物起運(yùn)地究竟為賣方主要營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所在地，還是買方的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所在地或居住地，抑或儲(chǔ)存數(shù)字產(chǎn)品的第三方數(shù)據(jù)化倉庫所在地，各方尚未達(dá)成一致意見。

⑤ 數(shù)據(jù)來源：2021年，東部地區(qū)和西部地區(qū)分別完成軟件業(yè)務(wù)收入76164億元、11586億元。工業(yè)和信息化部.2021年軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)統(tǒng)計(jì)公報(bào)［EB/OL］.［2022-01-28］.https：//www.gov.cn/xinwen/2022-01/28/content_5670905.htm。

⑥ 數(shù)據(jù)來源：2021年，東部地區(qū)和西部地區(qū)電子商務(wù)交易額分別為27.4萬億元、6.5萬億元。商務(wù)部.中國(guó)電子商務(wù)報(bào)告（2021）［EB/OL］.［2022-11-16］.http：//m.mofcom.gov.cn/article/bnjg/202211/20221103368045.shtml。

⑦ 2023年，中共中央、國(guó)務(wù)院印發(fā)《數(shù)字中國(guó)建設(shè)整體布局規(guī)劃》，從頂層設(shè)計(jì)的高度對(duì)數(shù)字中國(guó)建設(shè)作出了整體布局，提出了一系列目標(biāo)任務(wù)和戰(zhàn)略部署，標(biāo)志著數(shù)字中國(guó)建設(shè)進(jìn)入了整體推進(jìn)的新階段。

⑧ 此類“介于嚴(yán)格規(guī)則與一般的模糊性規(guī)定之間”的規(guī)范也被稱為“標(biāo)準(zhǔn)性規(guī)范”。具體而言，該類規(guī)范僅提供抽象的判斷標(biāo)準(zhǔn)，而有關(guān)事實(shí)狀態(tài)、權(quán)利、義務(wù)或后果等均未明確，需要根據(jù)具體情況或特殊對(duì)象加以解釋和適用。

⑨ 地方政府覺得規(guī)則制定權(quán)，局限在出臺(tái)符合地方實(shí)際的優(yōu)惠措施、在稅法統(tǒng)一范圍內(nèi)具體確定本地適用稅額或稅率、增加應(yīng)稅污染物項(xiàng)目數(shù)等方面。

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（責(zé)任編輯：允萱）

A Restatement of the Legal Principle of Taxation

and Its Realization in the Age of Digital Economy

HOU Zhuo，CHEN Xuanxi

（School of Law，Zhongnan University of Economics and Law，Wuhan，Hubei 430073，China）

Abstract：The development of the digital economy has led to the renewal of factors of production， transaction methods and business models.The rules of tax law， which are based on the traditional economic model， are difficult to meet the needs of the development. Adherence to the existing rules of tax law will lead to damage to fiscal rights and difficulties in tax administration. It is still necessary to adhere to the principle of tax statute in the era of digital economy. Through the evolution of tax statutory history and the practice of implementing tax statutory in China， the essential requirements of tax statutory can be known. Combined with the challenges brought by the digital economy， it explores the path of applying the principle of tax legislation and adjusts the traditional rules of tax law. Giving administrations room for flexibility and more power to localities to realize the effectiveness of tax governance in the digital economy.

Key words：digital economy; taxation statutory principles; rule of law in taxation; paradigm of field law