交易性金融資產(chǎn)會計處理的若干思考

【摘 要】交易性金融資產(chǎn)作為企業(yè)短期交易而持有的金融資產(chǎn)，對于企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)及運(yùn)營的持續(xù)性有著重要的意義。2017年3月31日，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》對企業(yè)交易性金融資產(chǎn)會計處理方式方法進(jìn)行了明確。但是，由于實(shí)施時間較短，一些企業(yè)在進(jìn)行交易性金融資產(chǎn)會計實(shí)踐過程中存在一定的瓶頸和難點(diǎn)。因此，有必要從管理角度出發(fā)提升對此類資產(chǎn)會計處理的質(zhì)量和效率。論文針對交易性金融資產(chǎn)會計處理進(jìn)行了思考。首先，論文闡述了科學(xué)、合理進(jìn)行交易性金融資產(chǎn)會計處理的現(xiàn)實(shí)意義；然后，指出了現(xiàn)階段企業(yè)交易性金融資產(chǎn)會計處理存在的瓶頸；最后，從管理角度出發(fā)提出提升交易性金融資產(chǎn)會計處理質(zhì)量和效率的保障建議，為企業(yè)持續(xù)、穩(wěn)健發(fā)展提供有效保障。

【關(guān)鍵詞】交易性金融資產(chǎn)；企業(yè)；會計處理；保障建議

【中圖分類號】F275 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A 【文章編號】1673-1069（2024）08-0167-03

1 引言

市場經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展賦能金融市場持續(xù)、穩(wěn)健發(fā)展。在此背景下，我國越來越多的企業(yè)開始關(guān)注和重視金融資產(chǎn)運(yùn)作。交易性金融資產(chǎn)作為金融資產(chǎn)的重要組成部分，通過交易性金融資產(chǎn)來實(shí)現(xiàn)獲利具有可行性。交易性金融資產(chǎn)是指存在于活躍市場之中、在資產(chǎn)到期之前進(jìn)行出售并通過公允價值變動差價來獲取利益的金融資產(chǎn)類型。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則中也對交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行了定義，提出交易性資產(chǎn)是短期內(nèi)獲取其現(xiàn)實(shí)權(quán)利或義務(wù)的金融資產(chǎn)。我國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》明確了交易性金融資產(chǎn)的概念，提出交易性金融資產(chǎn)指的是企業(yè)打算通過積極管理和交易以獲取利潤的債權(quán)證券和權(quán)益證券。

這類資產(chǎn)通常具有活躍的市場，企業(yè)會頻繁買賣這些證券，以期在短期價格變化中獲取利潤。交易性金融資產(chǎn)的類型具有多元化特點(diǎn)，主要包括股票、債券、交易型基金、貨幣市場基金、外匯、固定收益以及金融衍生品等。隨著交易性金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)量的不斷增加，企業(yè)對此類資產(chǎn)會計處理難度持續(xù)加大給企業(yè)帶來了更為嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》不僅對企業(yè)交易性金融資產(chǎn)會計處理質(zhì)量提出了更加嚴(yán)格的要求，而且明確了具體業(yè)務(wù)處理方式方法，督促企業(yè)科學(xué)、合理開展相關(guān)業(yè)務(wù)處理。但是，目前企業(yè)在交易性金融資產(chǎn)會計處理過程中存在跨年處置、公允價值計量、企業(yè)期末財稅處理及資產(chǎn)評估等方面的瓶頸，這些不確定性因素會對企業(yè)交易性金融資產(chǎn)會計處理的準(zhǔn)確性造成不良影響。因此，有必要通過提升會計人員綜合素質(zhì)、重視交易性金融資產(chǎn)基礎(chǔ)信息收集、完善交易性金融資產(chǎn)會計處理指導(dǎo)內(nèi)容以及建立健全交易性金融資產(chǎn)評估機(jī)制等方式，提升交易性金融資產(chǎn)會計處理的科學(xué)性與合理性。

2 科學(xué)、合理進(jìn)行交易性金融資產(chǎn)會計處理的現(xiàn)實(shí)意義

2.1 有利于企業(yè)短期性投資利好的實(shí)現(xiàn)

企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的持有目的在于短期利益的實(shí)現(xiàn)，此類資產(chǎn)相較于其他類型金融資產(chǎn)，流動性更強(qiáng)，可以對企業(yè)短期內(nèi)投資策略進(jìn)行平衡，進(jìn)而提升企業(yè)資金鏈的穩(wěn)定性?？茖W(xué)、合理地進(jìn)行交易性金融資產(chǎn)會計處理，可以通過系統(tǒng)、全面的信息數(shù)據(jù)，為企業(yè)投資策略的制定提供有效的信息參考，促進(jìn)企業(yè)正確短期發(fā)展戰(zhàn)略的制定和實(shí)施，有利于企業(yè)更好地實(shí)現(xiàn)利潤最大化，體現(xiàn)出重要的現(xiàn)實(shí)意義。

2.2 有利于企業(yè)資本保全的實(shí)現(xiàn)

從企業(yè)生產(chǎn)、運(yùn)營的視角出發(fā)，企業(yè)以實(shí)現(xiàn)利潤最大化為根本目標(biāo)的。利潤作為企業(yè)生產(chǎn)創(chuàng)造產(chǎn)品或服務(wù)后的價值，對生產(chǎn)過程中各種消耗的補(bǔ)償，可以為企業(yè)后續(xù)實(shí)現(xiàn)再生產(chǎn)循環(huán)提供可能性?？茖W(xué)、合理地進(jìn)行企業(yè)交易性金融資產(chǎn)會計處理，通過公允價值計量方式將此類資產(chǎn)變動情況準(zhǔn)確計入當(dāng)期損益，可以有效避免應(yīng)用歷史成本進(jìn)行計量過程中，因通貨膨脹導(dǎo)致物價上漲而造成企業(yè)利潤降低情況的發(fā)生，能夠?qū)灰仔越鹑谫Y產(chǎn)實(shí)際情況進(jìn)行動態(tài)反映，有利于企業(yè)采取有效舉措實(shí)現(xiàn)資本保全，體現(xiàn)出一定的現(xiàn)實(shí)意義。

2.3 有利于企業(yè)會計信息質(zhì)量的提升

科學(xué)、合理地進(jìn)行交易性金融資產(chǎn)會計處理，通過公允價值計量將此類資產(chǎn)的損益增減通過資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表體現(xiàn)，可以更加真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的時點(diǎn)情況，有利于企業(yè)會計信息質(zhì)量的提升。對于資產(chǎn)負(fù)債不平衡之處，企業(yè)可以對資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)進(jìn)行有效調(diào)整，并利用交易性金融資產(chǎn)的特性進(jìn)行跨年度利潤分配和平衡。高質(zhì)量的會計信息對于企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)以及資金流的穩(wěn)定性有著重要意義。

3 現(xiàn)階段企業(yè)交易性金融資產(chǎn)會計處理存在的瓶頸

雖然新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》對企業(yè)交易性金融資產(chǎn)會計處理提出了較為細(xì)致的要求，但是由于交易性金融資產(chǎn)本身具有流動性強(qiáng)的特點(diǎn)，在會計處理上難免會存在一定的不確定性，主要體現(xiàn)在跨年處置、公允價值計量、期末財稅處理以及評估機(jī)制等方面，具體瓶頸分析如下。

3.1 交易性金融資產(chǎn)跨年處置難度較大

由于企業(yè)交易性金融資產(chǎn)具有流動性特點(diǎn)，難免會出現(xiàn)一些資產(chǎn)需要跨年處理的情況。一旦處理不當(dāng)，將會引起企業(yè)利潤計量準(zhǔn)確性下降的問題。具體來說，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)在期末計量過程中是通過公允價值變動損益計量的，在企業(yè)利潤中可以體現(xiàn)出具體的損益變動情況。而事實(shí)上企業(yè)并沒有在實(shí)踐中采取一定措施來實(shí)現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和出售，因此，體現(xiàn)出的公允價值變動損益應(yīng)當(dāng)被視為尚未實(shí)現(xiàn)的利潤，而不是真正意義上的利潤。在年末通過資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表進(jìn)行交易性金融資產(chǎn)相關(guān)信息披露過程中，需要嚴(yán)格謹(jǐn)遵新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的謹(jǐn)慎性要求，將交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益納入利潤當(dāng)中，進(jìn)而可能會出現(xiàn)利潤虛增或虛減的情況，這會對企業(yè)會計信息質(zhì)量造成一定的負(fù)面影響。因此，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)會計處理則會出現(xiàn)一定的瓶頸。

3.2 交易性金融資產(chǎn)公允價值計量存在主觀性

企業(yè)交易性金融資產(chǎn)公允價值計量方式相較于歷史成本計量而言，不僅在客觀性上存在一定“折扣”，而且還存在一定的不確定性，需要一定的會計判斷，這對后續(xù)會計處理難免會產(chǎn)生一定的干擾。具體來說，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)公允價值變動需要計入當(dāng)期損益，交易性金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的金額、時點(diǎn)和折現(xiàn)率等計量系數(shù)需要會計人員自行確定。如果企業(yè)會計人員專業(yè)能力存在局限性，那么在對交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行計量過程中，所設(shè)定的具體計量值合理性不足以及當(dāng)期損益調(diào)整操作不當(dāng)，都會對企業(yè)交易性金融資產(chǎn)真實(shí)價值的反饋造成一定影響，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的計量存在不確定性。

3.3 交易性金融資產(chǎn)期末財稅處理存在難度

企業(yè)交易性金融資產(chǎn)由于會出現(xiàn)公允價值變動，因此應(yīng)繳所得稅需要根據(jù)持有期間與處置期間分別確定。從財務(wù)角度出發(fā)，考慮到交易性金融資產(chǎn)公允價值變動會對企業(yè)期末的資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表造成直接影響。所以，在報表日，經(jīng)市場公允價值調(diào)整后的交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與初始交易性金融資產(chǎn)的賬面價值之間的差額，需要通過公允價值變動損益進(jìn)行處理，并進(jìn)行本年利潤結(jié)轉(zhuǎn)。但是，從稅務(wù)角度出發(fā)，財政部、國家稅務(wù)總局在《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中明確，交易性金融資產(chǎn)被持有期間因公允價值變動而產(chǎn)生的損益在會計報表中最終在本年利潤中體現(xiàn)，而在計算企業(yè)所得稅時需將其剔除。這樣就會引起公允價值變動損益會計賬面與計稅基礎(chǔ)的差異性，進(jìn)而出現(xiàn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)，直接增加了此類資產(chǎn)會計處理難度和工作量。

3.4 交易性金融資產(chǎn)評估存在難度

新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》對企業(yè)在具體金融資產(chǎn)公允價值確定上，提出了此類資產(chǎn)在活躍市場和不活躍市場兩種情況下的資產(chǎn)價值確認(rèn)方式。在活躍市場下，主要是以交易報價對公允價值進(jìn)行確認(rèn)；在不活躍市場下，主要是以同類或類似的金融資產(chǎn)交易報價進(jìn)行公允價值確認(rèn)；如果交易性金融資產(chǎn)及其同類或類似的金融資產(chǎn)都不存在活躍的交易市場，那么則需要通過資產(chǎn)評估進(jìn)行公允價值確認(rèn)。而在會計處理實(shí)踐過程中，交易性金融資產(chǎn)評估卻存在一定的難度，具體瓶頸如下：首先，在進(jìn)行具體評估過程中需要參考市場價格，如果市場價格存在高估或者低估的情況，那么此類資產(chǎn)評估的公允性勢必會受到一定影響；其次，在進(jìn)行交易性金融資產(chǎn)公允價值確定過程中，還需要對評估參數(shù)進(jìn)行不斷更新，但更新過程中需要足夠的基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)，而信息收集難免會存在一定的困難；最后，現(xiàn)階段，我國市場經(jīng)濟(jì)的成熟度不夠，在交易性金融資產(chǎn)評估技術(shù)選擇、確定以及應(yīng)用上缺乏足夠的了解，對于市場法、成本法以及收益法等具體評估方式方法選擇的考慮深度不足，關(guān)于成交價格、資產(chǎn)耗費(fèi)以及未來收益等確定價值的關(guān)鍵點(diǎn)與資產(chǎn)實(shí)際情況聯(lián)系緊密度不夠，一旦選擇錯誤則會對資產(chǎn)價值造成負(fù)面影響。

4 對于企業(yè)交易性金融資產(chǎn)會計處理質(zhì)量和效率提升的建議

通過上文分析可以了解到，現(xiàn)階段我國企業(yè)交易性金融資產(chǎn)在會計處理上存在瓶頸。針對以上難點(diǎn)，本節(jié)進(jìn)一步提出完善交易性金融資產(chǎn)會計處理指導(dǎo)內(nèi)容、提升會計人員綜合素質(zhì)、重視交易性金融資產(chǎn)基礎(chǔ)信息收集以及建立健全交易性金融資產(chǎn)評估機(jī)制等保障建議，促進(jìn)企業(yè)交易性金融資產(chǎn)會計處理質(zhì)量和效率的提升，具體建議如下。

4.1 完善交易性金融資產(chǎn)會計處理指導(dǎo)內(nèi)容

企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》對于當(dāng)期交易性金融資產(chǎn)的會計處理要求，進(jìn)一步完善自身交易性金融資產(chǎn)會計處理指導(dǎo)細(xì)則。要細(xì)化和量化此類資產(chǎn)的公允價值計量系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)，全面實(shí)現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)公允價值計量各環(huán)節(jié)細(xì)節(jié)指導(dǎo)全覆蓋。不僅要確定和動態(tài)調(diào)整交易性金融資產(chǎn)初始入賬金額計量標(biāo)準(zhǔn)，而且還應(yīng)當(dāng)明確可能會產(chǎn)生的增值稅、手續(xù)費(fèi)、傭金、印花稅以及包含在交易價款中的已宣布而未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息等標(biāo)準(zhǔn)，確保企業(yè)交易性金融資產(chǎn)會計處理能夠有章可循，實(shí)現(xiàn)規(guī)范化處理，提升此類資產(chǎn)會計處理質(zhì)量和效率。此外，對于上文所提出的企業(yè)交易性金融資產(chǎn)跨年處置難度較大的問題，具體在年末通過資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表將交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益納入利潤當(dāng)中進(jìn)行處理時，考慮到可能出現(xiàn)利潤虛增或虛減的情況，要在報表附注中對一些會計處理可能產(chǎn)生的問題進(jìn)行解釋說明，明確相關(guān)會計信息結(jié)果得出的多重考慮因素。這樣既能夠體現(xiàn)出交易性金融資產(chǎn)計量和處置的謹(jǐn)慎性，而且能夠更加全面、系統(tǒng)地反映交易性金融資產(chǎn)實(shí)際情況。

4.2 提升會計人員的綜合素質(zhì)

在新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》實(shí)施背景下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識到會計人員的綜合素質(zhì)對于交易性金融資產(chǎn)會計處理質(zhì)量和效率的重要性，并考慮到交易性金融資產(chǎn)公允價值計量會計處理的復(fù)雜性，大力開展專業(yè)知識繼續(xù)教育培訓(xùn)工作，切實(shí)提升會計人員綜合素質(zhì)。首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身交易性金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)內(nèi)容，安排專項(xiàng)培訓(xùn)為會計人員逐一講解包括股票、債券、基金等交易性金融資產(chǎn)的會計業(yè)務(wù)處理方法和難點(diǎn)；其次，應(yīng)當(dāng)重視會計人員配套知識能力的提升，定期開展金融、稅務(wù)、外匯、法律、計算機(jī)等與會計相關(guān)的專業(yè)技能的培訓(xùn)，不斷優(yōu)化企業(yè)會計人員知識結(jié)構(gòu)；再次，企業(yè)可以引入專家指導(dǎo)方式，針對實(shí)踐難點(diǎn)進(jìn)行專項(xiàng)指導(dǎo)，深入講解和解決會計人員所提出的具體問題；最后，考慮到交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益會計業(yè)務(wù)處理和稅務(wù)處理要求上的差異性，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)對會計人員的職業(yè)道德提出嚴(yán)格要求，要求其能夠在合理避稅的基礎(chǔ)上進(jìn)行公允價值變動損益合理處理，避免由于會計處理不當(dāng)引發(fā)納稅風(fēng)險。

4.3 重視交易性金融資產(chǎn)基礎(chǔ)信息收集

要想科學(xué)、合理地開展交易性金融資產(chǎn)會計信息處理，準(zhǔn)確、系統(tǒng)、完善的基礎(chǔ)信息至關(guān)重要。鑒于此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提高對交易性金融資產(chǎn)會計處理基礎(chǔ)信息收集工作的重視度。不僅要安排專人對交易性金融資產(chǎn)所在市場進(jìn)行專項(xiàng)考察，在明確目標(biāo)信息關(guān)鍵點(diǎn)之后，就交易性金融資產(chǎn)信息需求綜合應(yīng)用走訪、函證、電話、網(wǎng)絡(luò)等方式開展信息收集工作，而且應(yīng)當(dāng)引入和應(yīng)用大數(shù)據(jù)、云計算等現(xiàn)代化信息技術(shù)收集交易性金融資產(chǎn)、同類資產(chǎn)以及類似資產(chǎn)的信息數(shù)據(jù)，通過收集、整理、分析，為后續(xù)此類資產(chǎn)會計處理科學(xué)性、合理性提供有效信息參考。

4.4 建立健全交易性金融資產(chǎn)評估機(jī)制

企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識到交易性金融資產(chǎn)作為短期投資，其公允價值計量精準(zhǔn)的意義所在。要能夠建立健全交易性金融資產(chǎn)評估機(jī)制，在評估技術(shù)選擇、確定以及應(yīng)用上還深入考慮市場法、成本法以及收益法等具體評估方式方法適合場景。對于市場法的應(yīng)用，主要是以同類或類似資產(chǎn)經(jīng)調(diào)整后的成交價格來確定其價值；對于成本法的應(yīng)用，主要是以交易性金融資產(chǎn)耗費(fèi)來確定其價值；對于收益法的應(yīng)用，主要是以交易性金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來收益來確定其價值。通過方式方法的合理選擇和應(yīng)用，確保此類資產(chǎn)會計處理質(zhì)量和效率的提升。同時，企業(yè)在條件允許的情況下可以引入第三方評估機(jī)構(gòu)來對交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行有效評估，可以以季度、半年度以及年度為時間節(jié)點(diǎn)形成交易性金融資產(chǎn)評估報告，實(shí)現(xiàn)此類資產(chǎn)的動態(tài)評估和反饋，為企業(yè)此項(xiàng)資產(chǎn)會計處理質(zhì)量和效率的提升保駕護(hù)航。

5 結(jié)論

總的來說，在新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》下，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)會計處理難點(diǎn)不斷加大，具體操作中的不確定性不斷涌現(xiàn)出來，對企業(yè)此類資產(chǎn)實(shí)際價值的反映造成一定負(fù)面影響。鑒于此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)不斷優(yōu)化和完善交易性金融資產(chǎn)會計處理配套管理機(jī)制，通過進(jìn)一步完善交易性金融資產(chǎn)會計處理指導(dǎo)內(nèi)容、提升會計人員綜合素質(zhì)、重視交易性金融資產(chǎn)基礎(chǔ)信息收集以及建立健全交易性金融資產(chǎn)評估機(jī)制來促進(jìn)此類資產(chǎn)會計處理質(zhì)量和效率的提升，為企業(yè)后續(xù)正確發(fā)展決策的制定和實(shí)施提供有效信息參考。

【參考文獻(xiàn)】

【1】中國注冊會計師協(xié)會.2020年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材（會計）[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2020.

【2】榮樹新.企業(yè)交易性金融資產(chǎn)核算方法改進(jìn)[J].財務(wù)與會計，2021（22）29-31.

【3】那國鋒.針對企業(yè)交易性金融資產(chǎn)核算的若干思考[J].全國流通經(jīng)濟(jì)，2021（28）169-171.

【4】張祎.交易性金融資產(chǎn)會計核算改進(jìn)探析——基于財務(wù)軟件的優(yōu)化設(shè)置[J].國際商務(wù)財會，2023（01）61-64.

【5】田麗麗.以公允價值計量的金融資產(chǎn)賬務(wù)處理解析[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2020（05）96-98.

【6】張幫金，許忠旺.三種金融資產(chǎn)會計核算的比較[J].財會月刊，2021（1）：15-17.

【7】蔣海榮.對“交易性金融資產(chǎn)”會計準(zhǔn)則的思考[J].財會月刊，2021（1）：11-13.