內(nèi)蒙古地區(qū)環(huán)境會計信息披露的質量研究

摘要：社會責任理論認為，企業(yè)在追求經(jīng)濟效益的同時應當承擔起自身的社會責任。社會績效理論認為，向社會公開環(huán)境信息是企業(yè)一項重要的社會責任，自愿向投資者、員工、社會團體等利益相關者披露環(huán)境信息有利于企業(yè)保持原有的特征，以及給企業(yè)帶來組織穩(wěn)定運行等優(yōu)點。但是，社會責任理論認為，人類并非在任何時候都合乎理性地作出正確判斷，所以必須有良好的教育機制、合理的激勵措施和完善的法律法規(guī)促使人們運用理性，沒有這種激勵，人是不會主動去追求真理。文章選取中國內(nèi)蒙古地區(qū)20多家上市公司作為研究對象，主要研究內(nèi)蒙古地區(qū)企業(yè)環(huán)境會計信息的披露。將內(nèi)蒙古地區(qū)企業(yè)披露的環(huán)境信息進行分類整理，分析得到內(nèi)蒙古地區(qū)環(huán)境會計信息披露的質量。

關鍵詞：環(huán)境信息；環(huán)境會計；信息質量

2021年，中國生態(tài)環(huán)境部出臺了《碳排放權交易管理辦法（試行）》，并將生態(tài)環(huán)境損害賠償制度寫入了《中華人民共和國民法典》， 為深化環(huán)境信息依法披露制度改革，按照環(huán)境信息依法披露制度改革方案和《企業(yè)環(huán)境信息依法披露管理辦法》有關規(guī)定，進一步細化企業(yè)環(huán)境信息依法披露內(nèi)容，規(guī)范環(huán)境信息依法披露格式，指導和幫助企業(yè)依法披露環(huán)境信息，全面反映企業(yè)遵守生態(tài)環(huán)境法律法規(guī)和環(huán)境治理情況， 2022年1月10日，生態(tài)環(huán)境部印發(fā)《企業(yè)環(huán)境信息依法披露格式準則》， 準則強化了環(huán)境信息披露的規(guī)范性，對年度環(huán)境信息依法披露報告和臨時環(huán)境信息依法披露報告的內(nèi)容與格式進行了更加具體的規(guī)定。就上市公司而言，中國證監(jiān)會對其監(jiān)管更多。根據(jù)2016年七部委印發(fā)的《指導意見》，證監(jiān)會分別在2017年和2018年兩次修訂了定期報告制度，即《年度報告》和《半年度報告》的二號準則、三號準則。其中2017年《年度報告》明確要求上市公司需要披露信息；2018年《半年度報告》中，重點就排污單位重點上市公司及其子公司要在《年報》《半年報》中披露信息，其他如不需要披露的應提供相關解釋。

一、研究現(xiàn)狀分析

羅群和張德榮（2017）以湖南省重污染行業(yè)的29家上市公司作為研究對象，分析比較這29家公司三年內(nèi)環(huán)境會計信息披露的問題，研究發(fā)現(xiàn)信息披露存在的主要問題集中體現(xiàn)在總體披露率較低、披露位置缺乏一致性、披露內(nèi)容不一致且內(nèi)容不夠具體，偏向于定性披露、披露信息的主體缺乏積極主動性等。秦軍和郭江涵（2020）選取了水污染嚴重的石化、造紙和鋁業(yè)三大行業(yè)，針對每一個行業(yè)選擇一家樣本公司作為研究對象，與美國同行業(yè)的案例公司進行比較，選取了每家公司2014-2017年間披露的環(huán)境會計信息，采用內(nèi)容分析法和案例分析法進行對比分析，找到中國公司環(huán)境會計信息披露的不足之處，研究發(fā)現(xiàn)中國這三個重污染行業(yè)對于環(huán)境會計信息的披露方式不規(guī)范、披露內(nèi)容不夠完整、外部缺乏嚴格的監(jiān)管，對比借鑒美國的優(yōu)勢，最后針對我國的情況提出相對應的改進措施和建議。付媛媛（2019）從環(huán)境會計信息披露的制度背景出發(fā)，選擇日本和中國發(fā)展較大的夏普和海爾公司為研究對象進行比較分析，主要從披露時間及載體、信息披露的法律制度依據(jù)基礎、信息披露的內(nèi)容和信息披露的成本收益四個方面比較，研究發(fā)現(xiàn)中國海爾集團存在以上四個方面，與日本的夏普公司還有一定的差距：海爾集團環(huán)境會計信息的披露時間比較滯后，披露載體方面夏普公司做得更全面，位置更醒目，披露內(nèi)容來看，夏普公司的環(huán)境會計信息披露更為專業(yè)，更加充分詳細。研究認為中國關于環(huán)境會計信息披露的相關法律法規(guī)還不夠全面和具體，日本作為全球環(huán)境保護較為突出的國家，好的方法值得中國去學習和借鑒。中國應該促進提升環(huán)境會計理論研究和實務水平，建立完善環(huán)境會計披露標準，加強環(huán)保法律制度體系的建設。耿艷軍（2021） 以140家食品飲料行業(yè)上市公司為例，研究發(fā)現(xiàn)公司相關法律法規(guī)不健全、監(jiān)管力度不足、 企業(yè)重視程度不夠以及公司內(nèi)部治理結構不完善。曾雄旺、胡鵬和廖蕊（2021）從披露方式、披露內(nèi)容、披露意愿等方面探究了畜牧業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露狀況，其次剖析了披露形式不規(guī)范、披露內(nèi)容不盡豐富、披露時間不夠及時、披露內(nèi)容可靠性有待進一步鑒證等問題，最后提出了健全環(huán)境法律法規(guī)體系、規(guī)范畜牧業(yè)環(huán)境會計信息披露體系、完善畜牧業(yè)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境控制制度、加強畜牧業(yè)環(huán)境會計信息第三方審計等對策建議，以期促進我國畜牧業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。

二、內(nèi)蒙古上市公司環(huán)境會計信息的披露質量

借鑒武劍鋒等（2015）的方法，從以下幾個維度衡量上市公司環(huán)境會計信息披露質量。

從表1可見，環(huán)境負債披露平均得分為1.471，環(huán)境管理披露平均得分為1.626，環(huán)境監(jiān)管披露平均得分為1.54，環(huán)境信息載體披露平均得分為1.003，環(huán)境治理披露平均得分為1.983，將每個公司5個維度的分數(shù)加總，除以總分42，得到的環(huán)境會計信息披露質量指數(shù)，均值為0.181，最小值為0.0238，最大值為0.643，50分位數(shù)為0.119.由此可見，內(nèi)蒙古上市公司大部分公司的環(huán)境會計信息披露質量偏低，少數(shù)公司環(huán)境會計信息披露質量較高。并且公司之間環(huán)境會計信息披露質量存在較大差異。

為了更好地比較企業(yè)間環(huán)境信息披露質量的差異，本研究通過T檢驗，對樣本進行分組比較。本文對樣本按照企業(yè)所屬產(chǎn)業(yè)，進行分類比較。按照國家統(tǒng)計局2011年公布的《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》確定的三大產(chǎn)業(yè)中所包含的行業(yè)代碼，與國泰安企業(yè)所屬行業(yè)代碼進行匹配，發(fā)現(xiàn)所有內(nèi)蒙古上市公司屬于第二產(chǎn)業(yè)或第三產(chǎn)業(yè)。因此，本研究將樣本分為第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)，比較兩個產(chǎn)業(yè)的企業(yè)環(huán)境信息披露質量。

表2結果顯示，第二產(chǎn)業(yè)企業(yè)環(huán)境信息披露指數(shù)的均值為0.1897，第三產(chǎn)業(yè)企業(yè)的環(huán)境信息披露指數(shù)的均值為0.0743，二者的差值為0.1155，T值為3.4709，在1%的水平上顯著異于0.這可能是第二產(chǎn)業(yè)多數(shù)為制造業(yè)，污染相對于第三產(chǎn)業(yè)來說更嚴重，因此政府對該類企業(yè)的監(jiān)管更加嚴格，對該類企業(yè)的環(huán)境信息披露指數(shù)要求更高。如，2010年9月14日，生態(tài)環(huán)境部公布了《上市公司環(huán)境信息披露指南》，明確了火電、鋼鐵、水泥、電解鋁、煤炭等16類行業(yè)為重污染行業(yè)，明確要求此類上市公司應當按要求定期披露污染物排放情況、環(huán)境守法、環(huán)境管理等相關信息。因此論文按照企業(yè)是否屬于《上市公司環(huán)境信息披露指南》中公布的重污染行業(yè)，將樣本分為重污染行業(yè)和非重污染行業(yè)，對兩組數(shù)據(jù)進行比較。結果顯示，重污染行業(yè)的環(huán)境信息披露指數(shù)均值為0.2003，非重污染行業(yè)環(huán)境信息披露指數(shù)的均值為0.1467，兩者差值為0.0536，T值為2.9741，兩者差異在1%的水平上顯著異于0.這說明，重污染行業(yè)的環(huán)境信息披露指數(shù)值顯著高于非重污染行業(yè)，說明政府對重污染行業(yè)的環(huán)境信息披露指數(shù)監(jiān)管效果明顯，該類企業(yè)更加重視環(huán)境信息披露質量，以免受到相關處罰。

由于國有企業(yè)對經(jīng)濟體中所有企業(yè)具有導向作用，與非國有企業(yè)已實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化的目標不同，非國有企業(yè)往往承擔著地方政府的部分社會責任，近年來綠色經(jīng)濟成為考核地方政府的重要指標，因此相對于非國有企業(yè)來說，國有企業(yè)更加重視環(huán)境信息披露。因此，將樣本分為國有企業(yè)和非國有企業(yè)，比較分析兩者環(huán)境信息披露指數(shù)的差異。結果顯示，國有企業(yè)環(huán)境信息披露指數(shù)值為0.2025，非國有企業(yè)的環(huán)境信息披露指數(shù)值為0.1362，二者差值為0.0663 ，T值為3.6076，在1%的水平上顯著，相對于非國有企業(yè)，國有企業(yè)更加重視環(huán)境信息披露指數(shù)，印證了本研究前面的理論分析。

為更好地了解內(nèi)蒙古上市公司環(huán)境會計信息披露情況，論文從各個指數(shù)的分指標進行統(tǒng)計，結果如表3所示，近80%的上市公司環(huán)境會計信息是通過上市公司年報進行披露，內(nèi)蒙古所有上市公司都對污染物排放達標信息進行了披露。其他環(huán)境信息披露的公司所占比例都較小，均未達到一半。35%左右的公司對公司環(huán)保理念、環(huán)保管理制度體系、固廢利用與處置情況進行了披露，接近1/4的公司對環(huán)境事件應急機制、廢水排放量和重點污染監(jiān)控單位的相關信息進行了披露。只有9%左右的企業(yè)對環(huán)保教育與培訓的相關信息進行了披露，說明較少企業(yè)在日常環(huán)境管理中進行了環(huán)保教育與培訓。環(huán)境負債信息披露中，只有極低比例的企業(yè)對COD排放量 、SO2排放量、工業(yè)固廢物產(chǎn)生量、CO2排放量的信息進行了披露，說明企業(yè)披露污染物排放的相關信息的意識不強， 在環(huán)境監(jiān)管與認證披露信息中，未有企業(yè)對突發(fā)環(huán)境事故、環(huán)境信訪案件的相關信息進行了披露，可能是隨著政府對綠色發(fā)展的重視，企業(yè)發(fā)生環(huán)境事故的概率減小，群眾對環(huán)境污染的相關投訴減少；另一方面也有可能企業(yè)在信息披露中對該類信息進行了故意隱瞞。

三、原因分析

經(jīng)過實證分析發(fā)現(xiàn)，導致內(nèi)蒙古上市公司環(huán)境會計信息披露質量較低的原因包括以下幾個方面。

（一）公司內(nèi)部治理環(huán)境

企業(yè)管理層對環(huán)境會計信息披露缺乏足夠的認識。企業(yè)高管學歷偏低，導致高管對國家綠色GDP發(fā)展轉型、碳中和發(fā)展的政策方針不敏感，導致目前依然很多企業(yè)只注重企業(yè)在短期內(nèi)的收益，忽略企業(yè)行為對環(huán)境的影響，忽視企業(yè)向低能耗、低污染生產(chǎn)轉型，忽視企業(yè)提高環(huán)境信息披露質量從長期來看給企業(yè)帶來的價值。

企業(yè)內(nèi)部控制不完善。企業(yè)良好的內(nèi)部控制力能夠使企業(yè)各個部門分工明確，部門之間相互制約相互聯(lián)系，對企業(yè)的經(jīng)營運轉程序化、規(guī)范化、系統(tǒng)化。從內(nèi)蒙古上市公司環(huán)境信息披露結果來看，上市公司對環(huán)境信息披露方式缺乏統(tǒng)一性和規(guī)范性，披露的內(nèi)容缺乏獨立性和完整性。上市公司選擇性披露對公司有利的環(huán)境信息，不管是在選擇是否使用貨幣形勢報告企業(yè)環(huán)境信息，還是在選擇披露載體上，公司存在隨意性。導致公司披露的環(huán)境信息無論是在橫向同行業(yè)比較中，還是縱向和歷史數(shù)據(jù)比較中，使用價值較低。

企業(yè)未充分發(fā)揮獨立董事監(jiān)督職能。由于獨立董事能夠對管理層的權力進行制衡和監(jiān)督，有利于提高管理層披露信息的質量，所以強化獨立董事制度能夠顯著提高公司環(huán)境信息披露質量。然而我國的獨立董事制度不夠完善，導致獨立董事不夠獨立，不能有效監(jiān)督經(jīng)理人行為，導致經(jīng)理人有動機隱藏企業(yè)環(huán)境污染信息，損害中小投資者的利益。

（二）公司外部治理

政府對企業(yè)環(huán)境污染監(jiān)管的法律法規(guī)體系不夠完善，這體現(xiàn)在環(huán)境信息披露制度未在法規(guī)方面進行要求。雖然目前我國已經(jīng)對企業(yè)環(huán)境信息披露方面出臺了一些指導性文件，但是由于環(huán)境信息搜集需要大量的信息，加大企業(yè)成本，企業(yè)環(huán)境信息披露也有可能泄露企業(yè)生產(chǎn)信息，所以缺乏外界強制理念，企業(yè)自身沒有動機主動披露環(huán)境信息。將企業(yè)環(huán)境信息披露以法律法規(guī)的形式確定下來，有助于企業(yè)提高環(huán)境信息披露的質量。

目前國內(nèi)缺乏環(huán)境會計信息披露的會計和審計準則。環(huán)境信息披露的會計和審計準則涉及經(jīng)濟、會計審計、環(huán)境保護等多學科的知識，也是順應當前碳中和發(fā)展的新型需求，需要多部門協(xié)調(diào)討論才能夠形成科學的準則。目前我國上市公司缺乏權威的環(huán)境信息披露的會計和審計準則，導致企業(yè)環(huán)境信息披露存在很大的隨意性，難以為社會提供有價值的信息。

目前我國很多行業(yè)依然處于綠色發(fā)展轉型的艱難期，很多高能耗高污染行業(yè)依然以粗放型發(fā)展為主，在產(chǎn)品市場上依然以價格戰(zhàn)為主要市場占領策略，行業(yè)競爭激烈。由于綠色生產(chǎn)需要引進先進技術、更新設備，需要大量前期投資，導致在激烈的行業(yè)競爭生態(tài)下的企業(yè)綠色生產(chǎn)轉型動力較弱，對環(huán)境信息披露也不重視。

四、政策建議

（一）企業(yè)內(nèi)部治理優(yōu)化

提升企業(yè)管理層人員素質，增強員工環(huán)保意識。能夠讓高管保持對國家碳中和政策導向的敏感度，讓管理層從長期發(fā)展角度認識到企業(yè)綠色轉型對企業(yè)未來價值的影響，而非過度專注追求企業(yè)短期內(nèi)的經(jīng)濟效益，管理層也更加重視高質量的環(huán)境信息披露對企業(yè)市場價值的影響。增強員工環(huán)保意識，能夠讓員工在生產(chǎn)環(huán)節(jié)重視環(huán)境污染問題，減少企業(yè)環(huán)境污染行為。

完善企業(yè)內(nèi)部控制。完善的企業(yè)內(nèi)部控制有利于企業(yè)各部門分工明確，職責清晰，從環(huán)境信息披露角度來看，完善的企業(yè)內(nèi)部控制有利于將企業(yè)內(nèi)部環(huán)境信息披露的職責落實到部門甚至個人，將環(huán)境信息披露程序化、規(guī)范化、系統(tǒng)化，有利于環(huán)境事項事前風險評估，事后績效考核。

保障上市公司獨立董事的監(jiān)督職能。良好的獨立董事監(jiān)督制度是現(xiàn)代公司治理的重要內(nèi)容，能夠有效提高董事會決策的科學性，對經(jīng)理人的違規(guī)行為進行約束和制衡。大量研究發(fā)現(xiàn)，保障獨立董事的獨立性能夠提高公司的信息透明度，公司環(huán)境信息披露質量也是其中之一，強化獨立董事對經(jīng)理人環(huán)境信息披露質量的監(jiān)督有利于保護公司中小投資者的利益，防范企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中由于環(huán)境污染引發(fā)的經(jīng)營風險。

（二）外部治理優(yōu)化

強化對企業(yè)環(huán)境污染源的監(jiān)督。從實證結果可見，政府對污染源監(jiān)管力度越大，企業(yè)的環(huán)境信息披露質量越高。政府部門強化對企業(yè)污染的監(jiān)管，將增加企業(yè)高能耗高污染違規(guī)生產(chǎn)和環(huán)境信息違規(guī)披露的成本，督促企業(yè)綠色生產(chǎn)和提高環(huán)境信息披露質量的動機。

制定完善環(huán)境會計信息披露的會計和審計準則。目前我國沒有一套完整和規(guī)范化的環(huán)境信息披露制度和會計準則，導致我國上市公司環(huán)境信息披露的隨意性現(xiàn)狀。政府部門需要牽頭會計專業(yè)協(xié)會、審計部門以及環(huán)保部門，制定和出臺一套規(guī)范化的環(huán)境信息披露準則，保證企業(yè)環(huán)境信息披露內(nèi)容、形式的規(guī)范化，以及環(huán)境信息披露的一致性，這樣才能使投資者和政府對企業(yè)環(huán)境污染治理行為進行有效評估，能夠約束企業(yè)環(huán)境污染行為和違規(guī)環(huán)境信息披露行為。

引導高能耗高污染行業(yè)向綠色發(fā)展轉型。高能耗高污染行業(yè)的企業(yè)在激烈的行業(yè)競爭中更傾向于專注于企業(yè)短期的經(jīng)濟效益，以此在激烈的行業(yè)競爭中得以生存，導致企業(yè)對環(huán)境污染的忽視，對環(huán)境信息披露質量的忽視。政府需要積極引導此類行業(yè)的企業(yè)積極轉型，通過政府對企業(yè)綠色生產(chǎn)的補貼，對高污染高能耗企業(yè)的處罰，引導行業(yè)從短期的惡性競爭向長期綠色生產(chǎn)、和諧共存的行業(yè)生態(tài)轉型。

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＊本文為內(nèi)蒙古自治區(qū)高等學?？茖W研究項目“綠色經(jīng)濟背景下內(nèi)蒙古企業(yè)環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀研究”（NJSY22397）研究成果。

（作者單位：內(nèi)蒙古鴻德文理學院）