數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下的稅收管理新模式探索

摘 要：隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)成為各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要引擎，數(shù)字經(jīng)濟(jì)已對傳統(tǒng)的稅收征管模式產(chǎn)生一定沖擊。對此，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）提出稅收征管3.0概念，并選擇電子發(fā)票、數(shù)字能力建設(shè)、數(shù)字身份、聯(lián)結(jié)納稅人原生系統(tǒng)等領(lǐng)域先行試點(diǎn)。近年來，我國電子發(fā)票建設(shè)雖已取得一系列階段性成果，但仍在規(guī)劃、技術(shù)、法律、文化等方面存在提升空間。未來，我國可借鑒OECD稅收征管3.0在電子發(fā)票領(lǐng)域的建設(shè)理念和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，通過統(tǒng)籌推進(jìn)電子發(fā)票試點(diǎn)、擴(kuò)大電子發(fā)票使用范圍、多方共建電子發(fā)票生態(tài)圈等方面措施，實(shí)現(xiàn)提升稅法遵從度和社會滿意度、降低征納雙方成本的目標(biāo)。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì) 稅收征管 電子發(fā)票 模式探索

中圖分類號：F810.42

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2024）10-212-03

一、引言及相關(guān)文獻(xiàn)回顧

隨著信息技術(shù)的不斷迭代演進(jìn)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模持續(xù)增長。根據(jù)中國信息通信研究院發(fā)布的《全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)白皮書（2023年）》①顯示，2022年51個主要國家的數(shù)字經(jīng)濟(jì)增加值規(guī)模為41.7萬億美元，同比名義增長7.4%。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展給各國帶來了稅收沖擊。馬洪范、胥玲、劉國平認(rèn)為相關(guān)稅收沖擊表現(xiàn)在稅基估值難以確定、納稅主體界定困難、常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定不明、稅收治理方式相對滯后等方面。在此背景下，OECD先后出臺BEPS行動計(jì)劃、稅收征管3.0等應(yīng)對措施。其中，OECD基于稅收征管3.0鼓勵各國在電子發(fā)票等領(lǐng)域先行先試。同時，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳于2021年3月印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》（以下簡稱《意見》），提出著力建設(shè)以服務(wù)納稅人繳費(fèi)人為中心、以發(fā)票電子化改革為突破口、以稅收大數(shù)據(jù)為驅(qū)動力的具有高集成功能、高安全性能、高應(yīng)用效能的智慧稅務(wù)。吳越認(rèn)為OECD提出的稅收征管3.0與我國深化稅收征管改革的方向大體一致，對我國進(jìn)一步完善稅收征管數(shù)字化轉(zhuǎn)型具有借鑒意義。

我國自2015年引入增值稅電子發(fā)票并在深圳②等地通過區(qū)塊鏈系統(tǒng)開具電子普通發(fā)票。為落實(shí)《意見》相關(guān)要求，我國在2021年11月正式啟動全面數(shù)字化的電子發(fā)票（以下簡稱“數(shù)電票”）試點(diǎn)工作。數(shù)電票具有去介質(zhì)、標(biāo)簽化、去版式、要素化、授信制、賦碼制的特點(diǎn)，能夠?yàn)槠髽I(yè)提供更便捷、高效和安全的票據(jù)管理和交易方式。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對稅收管理的挑戰(zhàn)及OECD稅收征管3.0的提出

OECD在《數(shù)字經(jīng)濟(jì)對稅收管理的挑戰(zhàn)》③報(bào)告中指出，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是現(xiàn)代信息技術(shù)帶來的轉(zhuǎn)型過程產(chǎn)物。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)逐步成為經(jīng)濟(jì)本身且數(shù)字經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)持續(xù)涌現(xiàn)的背景下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對稅收征管的挑戰(zhàn)表現(xiàn)在。

1.稅基難以準(zhǔn)確認(rèn)定。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，無形資產(chǎn)（含技FWfA76E4xZRbyzcmUIh5ks0azy/44OS2AH4GXD6GMow=術(shù)、數(shù)據(jù)）在經(jīng)濟(jì)活動的比重日益增加。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的無形資產(chǎn)價(jià)值難以評估且存在企業(yè)與用戶共同參與數(shù)據(jù)價(jià)值創(chuàng)造的情況④，無形資產(chǎn)價(jià)值無法通過傳統(tǒng)方法在稅基中充分體現(xiàn)。

2.稅收管轄難以充分履行。信息技術(shù)的發(fā)展使跨地域經(jīng)營成為常態(tài)，以往按照屬人屬地原則，以物理載體、物理存在為稅收利益分配依據(jù)，稅收向企業(yè)注冊地集中的后果將損害數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易發(fā)生地的利益。

3.征管方式難以有效適配。傳統(tǒng)以實(shí)物交易和流轉(zhuǎn)為計(jì)稅依據(jù)、以紙質(zhì)發(fā)票為交易記錄方式、以孤立且碎片化數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的征管模式，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代既無法覆蓋應(yīng)稅對象，也無法遏制稅收流失，更無法解決征納成本居高不下的問題。

OECD在2020年發(fā)布的《稅收征管3.0：稅收征管的數(shù)字化轉(zhuǎn)型》⑤報(bào)告指出，未來的稅收征管不應(yīng)再依賴納稅人向稅務(wù)部門報(bào)告大量數(shù)據(jù)，而是基于納稅人原生系統(tǒng)或外部數(shù)字化平臺，以大數(shù)據(jù)實(shí)時驅(qū)動納稅義務(wù)判斷和應(yīng)繳稅額計(jì)算，通過將“稅務(wù)”移至納稅人交易的上游環(huán)節(jié)以及國內(nèi)外稅收協(xié)作，解決當(dāng)前嚴(yán)重依賴自愿遵從、稅費(fèi)核算耗費(fèi)成本大、稅收負(fù)擔(dān)不確定性高、大量信息重復(fù)報(bào)送的問題。2022年底，OECD陸續(xù)發(fā)布稅收征管3.0第一階段報(bào)告，涵蓋數(shù)字能力建設(shè)、數(shù)字身份、電子發(fā)票以及聯(lián)結(jié)納稅人原生系統(tǒng)等領(lǐng)域，標(biāo)志著稅收征管3.0在各國已進(jìn)入實(shí)質(zhì)推進(jìn)階段。

三、電子發(fā)票在各國的推廣使用情況

OECD在2022年發(fā)布的《稅收征管3.0與電子發(fā)票：初步成果》⑥報(bào)告指出，電子發(fā)票為稅務(wù)部門提供融入企業(yè)原生系統(tǒng)的機(jī)會，允許在企業(yè)與稅務(wù)部門間實(shí)現(xiàn)稅收征管的無縫連接。報(bào)告認(rèn)為，支持電子商務(wù)運(yùn)行、落實(shí)國內(nèi)法規(guī)要求、提升稅務(wù)遵從效率是各國引入電子發(fā)票的主要目的。在電子發(fā)票生成途徑方面，采用稅務(wù)部門提供的專業(yè)化網(wǎng)絡(luò)服務(wù)已成主流。在配套立法方面，各國聚焦標(biāo)準(zhǔn)體系、數(shù)據(jù)交換、數(shù)據(jù)集成、來源授權(quán)、數(shù)據(jù)隱私與安全、外部數(shù)字化平臺授權(quán)等領(lǐng)域。在影響電子發(fā)票使用積極性方面，信息化投資、雇員技能培養(yǎng)、多種電子發(fā)票標(biāo)準(zhǔn)兼容、內(nèi)外部聯(lián)結(jié)實(shí)現(xiàn)、數(shù)據(jù)安全與數(shù)據(jù)質(zhì)量、稅務(wù)系統(tǒng)穩(wěn)定性、推廣計(jì)劃明確性是用票群體的關(guān)注因素。此外，報(bào)告提出在電子發(fā)票推廣過程中營造良好的商業(yè)環(huán)境，提高電子發(fā)票在B2B和B2G場景中的使用頻率并與在線收銀機(jī)整合。最后，報(bào)告建議各國稅務(wù)部門會同海關(guān)探索跨境貿(mào)易電子發(fā)票解決方案。

四、稅收征管3.0下我國電子發(fā)票進(jìn)一步提升的難點(diǎn)分析

稅收征管3.0的目標(biāo)是依托納稅人原生系統(tǒng)和外部數(shù)字化平臺，通過數(shù)據(jù)廣泛聯(lián)結(jié)，構(gòu)建即時稅收征管模式，實(shí)現(xiàn)降低征納成本、縮小稅收流失的效果。盡管我國電子發(fā)票建設(shè)已經(jīng)多輪迭代并取得階段性成果，仍面對不少提升難點(diǎn)。

（一）納稅人原生系統(tǒng)與電子發(fā)票的結(jié)合模式存在優(yōu)化空間

受紙質(zhì)發(fā)票份數(shù)核定有限且保管成本高等因素影響，我國納稅人的發(fā)票開具通常是在確認(rèn)營業(yè)收入后，依客戶要求進(jìn)行。雖然電子發(fā)票不再受前述因素影響，但納稅人大都仍習(xí)慣采用原有開票模式。若采用隨營業(yè)收入確認(rèn)直接開票的方式，能有效消除開票方與受票方間不必要的溝通成本，也有利于將稅收征管植入納稅人交易的上游環(huán)節(jié)。

（二）授權(quán)外部數(shù)字化平臺開具電子發(fā)票未見啟動

電子發(fā)票的全面普及離不開廣大中小企業(yè)、個體戶和個人的參與，但目前這些納稅人只能通過電子發(fā)票服務(wù)平臺以手工錄入或文件上傳方式開票，操作耗時長且用戶體驗(yàn)不佳，電商平臺、電子支付平臺在電子發(fā)票生態(tài)中的長期缺位，既不利于以低成本提升電子發(fā)票普及率，也不利于快速培育全社會對電子發(fā)票的依賴性。

（三）電子發(fā)票難以滿足未來稅收征管即時化的需要

在我國稅制中，發(fā)票與增值稅、企業(yè)所得稅、消費(fèi)稅、房產(chǎn)稅等稅種的計(jì)稅過程有著千絲萬縷的關(guān)系，但目前電子發(fā)票對“即時性征稅”的支持還力有不逮。一是由于銷售對象受票意愿不高，存在著相當(dāng)數(shù)量的未開票應(yīng)稅項(xiàng)目。二是電子發(fā)票的要素內(nèi)容和標(biāo)簽體系未能兼顧計(jì)稅需要。對企業(yè)所得稅，發(fā)票未能體現(xiàn)相關(guān)成本費(fèi)用的入賬期間和稅前扣除金額;對框架合同印花稅，現(xiàn)行稅收分類編碼體系與印花稅的稅目之間難以匹配。三是除電子發(fā)票外，進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅專用繳款書、出口形式發(fā)票、醫(yī)療收費(fèi)票據(jù)等票據(jù)形態(tài)的存在無形中增加了稅收征管即時化所需收集的數(shù)據(jù)范圍。

（四）電子發(fā)票的配套制度和協(xié)同措施仍待完善

電子發(fā)票承載著納稅人購銷活動的敏感信息以及個人身份和消費(fèi)明細(xì)等隱私信息，納稅人、稅務(wù)部門與外部數(shù)字化平臺對此類數(shù)據(jù)的安全儲存和保密要求亟待細(xì)化。在會計(jì)電子檔案對電子發(fā)票要求已明確的背景下，樂企服務(wù)提供的進(jìn)項(xiàng)電子發(fā)票XML文件目前還無法全部滿足歸檔標(biāo)準(zhǔn)，需要盡快改進(jìn)。此外，作為發(fā)票電子化改革配套的風(fēng)險(xiǎn)防控項(xiàng)目，納稅人在接受管理時，缺少途徑了解相關(guān)算法邏輯、所用數(shù)據(jù)以及相應(yīng)的申訴救濟(jì)渠道。

五、稅收征管3.0下我國通過電子發(fā)票進(jìn)一步促進(jìn)稅收征管數(shù)字化的措施建議

在稅收征管3.0時代，稅收征管將逐步嵌入納稅人的原生系統(tǒng)或外部數(shù)字化平臺，并在大數(shù)據(jù)驅(qū)動下實(shí)現(xiàn)“即時性征稅”。為使我國稅收管理數(shù)字化建設(shè)達(dá)到國際一流水平，可借鑒各國對稅收征管3.0已有實(shí)踐成果，將電子發(fā)票做廣、做深、做精、做強(qiáng)，實(shí)現(xiàn)大幅提高稅法遵從度和社會滿意度，顯著降低征納成本的目標(biāo)。

（一）統(tǒng)籌推進(jìn)電子發(fā)票試點(diǎn)，通盤謀劃業(yè)務(wù)場景銜接

1.提出數(shù)電票推廣計(jì)劃和落地策略，引導(dǎo)納稅人形成明確預(yù)期。建議可采取大型企業(yè)率先使用、中型企業(yè)后續(xù)跟進(jìn)，小f2fb68c0c7793e512fd9abc7f14ea303微企業(yè)和個人最后上線的切換順序。對大型企業(yè)，利用其高度定制化的ERP系統(tǒng)整合樂企服務(wù)，依托其在國民經(jīng)濟(jì)中的主體地位，快速提升電子發(fā)票使用量;對中型企業(yè)，基于自帶樂企服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)化ERP系統(tǒng)或電商平臺，以較低的實(shí)施成本實(shí)現(xiàn)電子發(fā)票推廣目標(biāo);對小微企業(yè)和個人，利用電子支付平臺實(shí)現(xiàn)發(fā)票隨支付行為（收入確認(rèn)）同步開具，確保電子發(fā)票全面覆蓋。

2.將稅基確認(rèn)所需信息充分融入電子發(fā)票，滿足未來稅收征管即時化需要。建議圍繞各稅費(fèi)種計(jì)征規(guī)則，對電子發(fā)票的要素內(nèi)容和標(biāo)簽體系進(jìn)行升級，為納稅義務(wù)自動判斷、應(yīng)繳稅費(fèi)自動核算等稅收征管即時化舉措落地奠定基礎(chǔ)。同時，對于可從第三方交換獲得的涉稅數(shù)據(jù)，可不再作為電子發(fā)票的要素內(nèi)容，減少重復(fù)報(bào)送和避免信息冗余。

3.貫徹“以數(shù)治稅”理念，移除阻礙電子發(fā)票開具的不合理限制。建議圍繞個人開票場景，拓寬辦理渠道，簡化稅務(wù)登記和繳稅環(huán)節(jié)，擴(kuò)大反向開票適用的行業(yè)和領(lǐng)域。對于存在風(fēng)險(xiǎn)的電子發(fā)票，可通過特定標(biāo)簽，以數(shù)字化手段限制受票人在抵扣稅款、出口退稅、稅前扣除等場景中的使用。

（二）擴(kuò)大電子發(fā)票使用范圍，減少納稅人對各類票據(jù)的管理成本

1.提倡“應(yīng)開盡開”，實(shí)現(xiàn)電子發(fā)票開具與納稅義務(wù)發(fā)生“零時差”。建議圍繞稅收征管3.0“即時性征稅”目標(biāo)，引導(dǎo)改變依受票人申請開票的做法，消除以往因開票時點(diǎn)和納稅義務(wù)發(fā)生時點(diǎn)不在同一月份造成的暫時性未開票現(xiàn)象，逐步培養(yǎng)全社會即時受票習(xí)慣。

2.打通部門藩籬，依托統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)化技術(shù)架構(gòu)和數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，以電子發(fā)票逐步取代其他票據(jù)。建議國家整合稅務(wù)、財(cái)務(wù)、海關(guān)、鐵路、民航等部門對發(fā)票和票據(jù)的管理要求，通過拓展電子發(fā)票的要素內(nèi)容和標(biāo)簽體系，實(shí)現(xiàn)對其他票據(jù)使用需求的兼顧。

3.在發(fā)票作為收付款憑證的基礎(chǔ)上，延伸發(fā)票應(yīng)用場景，實(shí)現(xiàn)對納稅義務(wù)的“全記錄”。建議將無償轉(zhuǎn)讓、自產(chǎn)貨物用于集體福利等視同銷售場景納入發(fā)票開具場景，改變該類傳統(tǒng)不涉票行為依賴企業(yè)自我判斷納稅義務(wù)的局面，使稅務(wù)部門可通過電子發(fā)票掌控納稅人的各類應(yīng)稅行為。

（三）多方共同參與打造電子發(fā)票生態(tài)圈，加快電子發(fā)票建設(shè)步伐

1.完善法規(guī)與標(biāo)準(zhǔn)配套，為電子發(fā)票與納稅人原生系統(tǒng)的無縫對接提供保障。建議加快圍繞“即時性征稅”、在納稅人原生系統(tǒng)植入稅收征管活動、向可信賴外部數(shù)字化平臺授權(quán)等議題推動立法。同時，為保護(hù)納稅人合法權(quán)益，建議出臺數(shù)據(jù)安全、隱私保護(hù)等領(lǐng)域的專門規(guī)定，確保納稅人對算法邏輯、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的知情權(quán)，保障納稅人的稅收救濟(jì)權(quán)。

2.依托現(xiàn)代信息技術(shù)和內(nèi)外部專業(yè)團(tuán)隊(duì)，保障電子發(fā)票系統(tǒng)穩(wěn)定運(yùn)行。建議借鑒12306網(wǎng)站、超大型電商平臺的運(yùn)營經(jīng)驗(yàn)和使用技術(shù)，建立專業(yè)化運(yùn)行保障機(jī)構(gòu)，滿足數(shù)億級別納稅人的日常無感開票需求，滿足對海量電子發(fā)票數(shù)據(jù)的業(yè)務(wù)操作需求，滿足稅務(wù)部門和其他政府部門的監(jiān)管分析需求。

3.引入可信賴的電子發(fā)票建設(shè)伙伴，將電子發(fā)票融入納稅人的日常生活與生產(chǎn)經(jīng)營中。建議面向主流ERP廠商、電商平臺和電子支付渠道，加快推出滿足不同類型納稅人的電子發(fā)票接口服務(wù)，明確監(jiān)管要求，建立常態(tài)化審計(jì)機(jī)制，通過稅企合作，確保電子發(fā)票服務(wù)得以高質(zhì)量、高穩(wěn)健、高可靠輸出。

注釋：

① http：//www.caict.ac.cn/kxyj/qwfb/bps/202401/P020240109492552259509.pdf

② https：//shenzhen.chinatax.gov.cn/sztax/zdgkml/gkmlzcjd/gkmlwjjd/202010/433d74c0ee534248ae3a7489100ee746.shtml

③ https：//www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264241046-en.pdf？expires=1710158125&id=id&accname=guest&checksum=E9F9EA10C5559E79DE1886166E94F550

④ 阿爾文·托夫勒著，黃明堅(jiān)，譯.第三次浪潮[M].北京：三聯(lián)出版社，1980：374-380.

⑤ https：//www.oecd.org/tax/forum-on-tax-administration/publications-and-products/tax-administration-3-0-the-digtal-transformation-of-tax-administration.pdf

⑥ https：//read.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-administration-3-0-and-electronic-invoicing_2ffc88ed-en

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[作者簡介：魏志斌（1971—），女，漢族，福建省福州市人，本科，高級會計(jì)師，研究方向：管理會計(jì)、全面預(yù)算;王瑜（1979—），女，漢族，福建省福州市人，本科，高級會計(jì)師，研究方向：稅收籌劃、預(yù)算管理。]

（責(zé)編：趙毅）