基于貨幣單元抽樣的一種造價結(jié)算審核質(zhì)量評價體系

伴隨著經(jīng)濟發(fā)展和社會進步，各界對工程結(jié)算審計的要求不斷提高。如何既能保證審計質(zhì)量，做到審計風(fēng)險可控，又能節(jié)省人員和時間投入，提升審計效益，這就對工程結(jié)算審計的科學(xué)化水平提出了挑戰(zhàn)。在工程結(jié)算審計中，對造價結(jié)算金額的復(fù)核是重要且花費時間較多的一項工作。本文利用統(tǒng)計抽樣方法建立了一種對造價結(jié)算金額抽樣評價的體系，力求將審計風(fēng)險控制在可接受范圍內(nèi)的前提下，減輕審計人員的工作量，提升審計人員的工作效率。

工程結(jié)算審核是在工程竣工驗收合格后，根據(jù)業(yè)主與承包商雙方簽訂的合同及合同的各種附件，并結(jié)合設(shè)計變更、工程簽證等施工過程中的各種情況，確定合理的竣工工程造價（雷平濤，2017）。成果表現(xiàn)為造價中介咨詢機構(gòu)出具的審核報告。

工程結(jié)算審計工作系業(yè)主內(nèi)設(shè)審計機構(gòu)或委托第三方中介機構(gòu)，對各參建單位及建設(shè)單位結(jié)算部門等提交的工程結(jié)算審核資料進行真實性、合理性評價。結(jié)算審計屬于造價審計范疇，是企業(yè)內(nèi)部投資審計的重要組成部分，是核定合同價格、付款額度、評價工程結(jié)算審核成果質(zhì)量的重要手段。

長期以來，在工作方法、工作程序、工作要求以及人員資質(zhì)要求等方面，工程結(jié)算審計與工程結(jié)算審核并無太大區(qū)別。工程結(jié)算審核常被稱為“初審”“一審”，工程結(jié)算審計則被稱為“復(fù)審”“二審”，并被納入結(jié)算流程。由于未真正引入以風(fēng)險導(dǎo)向為代表的審計理論、方法，工程結(jié)算審計在實踐中常常暴露出獨立性不夠、結(jié)算周期被拉長、審計質(zhì)量與審計成本無法兼顧等弊端。

隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟改革的全面深化，審計功能不斷演化，審計業(yè)務(wù)日趨龐雜。企業(yè)管理審計已成為主導(dǎo)，工程結(jié)算審計相對邊緣化，工程結(jié)算審計資源日趨緊張。在風(fēng)險控制導(dǎo)向的企業(yè)內(nèi)部控制模式下，工程結(jié)算審計已逐漸從追求無誤的完美質(zhì)量，演變?yōu)樽非箫L(fēng)險可控的相對質(zhì)量（雷平濤，2017）。企業(yè)也不再要求對所有工程結(jié)算進行逐一復(fù)算審計，查出并修正所有結(jié)算錯弊，而只需要保證結(jié)算審核質(zhì)量風(fēng)險可控即可。那么如何在兼顧人力、物力成本的情況下，控制結(jié)算審核質(zhì)量風(fēng)險，就成了亟待解決的問題。本文建立了一種對造價結(jié)算審核金額抽樣評價的體系，是對控制結(jié)算審核質(zhì)量風(fēng)險問題進行的一種探索，希望能給工程結(jié)算審計創(chuàng)新提供思路和參考。

一、評價體系構(gòu)建

（一）評價體系的評價對象及目的

本評價體系的評價對象為造價中介咨詢機構(gòu)出具的造價結(jié)算報告金額，旨在評價造價中介咨詢機構(gòu)出具的造價結(jié)算報告金額的可接受性。

（二）明確評價體系評價流程

評價體系評價流程主要分為三個階段。

第一階段為風(fēng)險評估階段，主要工作是：1.確定可容忍錯報；2.利用以前年度數(shù)據(jù)、經(jīng)驗及對造價結(jié)算報告出具的中介機構(gòu)的了解，定量加定性的綜合分析，確定預(yù)計總體錯報金額。

第二階段為統(tǒng)計抽樣實施階段，主要工作是利用抽樣方法抽樣、對抽樣單元執(zhí)行程序及根據(jù)執(zhí)行結(jié)果推斷總體錯報上限。

第三階段為結(jié)論階段，主要工作是判斷可容忍錯報是否超過或者接近總體錯報上限，結(jié)合執(zhí)行的程序中獲知的信息，并做出最終的評價結(jié)論。

二、風(fēng)險評估階段

（一）確定可容忍錯報

由于造價結(jié)算金額具有固有風(fēng)險，每位造價工程師對同一個工程項目出具不同的結(jié)算金額是普遍情況。通常來說，造價中介咨詢機構(gòu)出具的造價結(jié)算報告金額與復(fù)查結(jié)果相差不超過3%，即認(rèn)為該造價結(jié)算報告合格。那么可容忍錯報亦可參照確定為造價結(jié)算金額的3%。當(dāng)然，此處亦可由應(yīng)用單位結(jié)合自身情況及造價結(jié)算項目金額大小情況確定。

（二）確定預(yù)計總體錯報

預(yù)計總體錯報與抽樣樣本規(guī)模呈同向變化。合理確定預(yù)計總體錯報，是風(fēng)險評估階段最重要的工作。

應(yīng)用單位應(yīng)當(dāng)將定量與定性指標(biāo)相結(jié)合，確定某一造價結(jié)算金額的預(yù)計總體錯報。定性指標(biāo)參考設(shè)置如下：1.是否存在三級人員復(fù)核記錄；2.造價結(jié)算中介機構(gòu)以前年度完成造價咨詢工作任務(wù)被評價情況；3.造價中介機構(gòu)專業(yè)勝任能力等；4.造價結(jié)算中介機構(gòu)以前年度被二審或終審審減率及審減額。

應(yīng)用單位綜合考慮各種因素后，確認(rèn)預(yù)計總體錯報。

（三）確定可接受的誤受風(fēng)險

誤受風(fēng)險是指評價人員推斷某一重大錯報不存在而實際上存在的風(fēng)險，它與評價效果直接相關(guān)。參考預(yù)計總體錯報的確定方式，應(yīng)用單位應(yīng)當(dāng)確定一個可接受的誤受風(fēng)險。該數(shù)值通常取值為5%～10%。

三、統(tǒng)計抽樣實施階段

統(tǒng)計抽樣實施階段可以分為樣本設(shè)計、選取樣本和評價樣本結(jié)果三個步驟。樣本設(shè)計包括確定抽樣方法、確定樣本規(guī)模兩個事項。

（一）確定抽樣方法

常用的統(tǒng)計抽樣方法包括貨幣單元抽樣和傳統(tǒng)變量抽樣。相較貨幣單元抽樣，傳統(tǒng)變量抽樣則更為復(fù)雜。最重要的是，在傳統(tǒng)變量抽樣中確定樣本規(guī)模時，評價人員需要先估計抽樣總體特征的標(biāo)準(zhǔn)差，而這種估計往往極不準(zhǔn)確，易導(dǎo)致抽樣樣本不符合要求而重抽。而貨幣單元抽樣以屬性抽樣原理為基礎(chǔ)，評價人員能簡單而迅速地計算樣本規(guī)模和評價樣本結(jié)果，無需直接考慮總體的變異性，且能夠自動識別單個重大項目，確保單個重大項目不會被抽樣遺漏。故本評價體系采用貨幣單元抽樣法實施樣本抽樣。

（二）確定樣本規(guī)模

根據(jù)風(fēng)險評估階段確定的可接受誤受風(fēng)險、可容忍錯報、預(yù)計總體錯報三項指標(biāo)，然后根據(jù)表1確定抽樣樣本規(guī)模。

（三）選取樣本并對其實施評價程序

1.選取樣本

每一個工程量清單項目即為一個邏輯單元。評價人員應(yīng)當(dāng)先確定選樣間隔

樣本間隔Y=總體賬面金額/樣本規(guī)模……（式1）

然后在第一個間隔中確定一個隨機起點，從隨機起點開始，按照選樣間隔，從總體中順序選取樣本（尹哲龍，2023），評價人員再對被選取的邏輯單元實施檢查。

2.評價程序設(shè)計、執(zhí)行及事實錯報的認(rèn)定

類比于財務(wù)報表審計工作中的發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類及列報五項認(rèn)定（中國注冊會計師協(xié)會，2023），針對造價結(jié)算工程量清單，其實僅需要評價其發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性三項認(rèn)定。“完整性”在于送審清單項目是否齊全、是否漏項，施工單位或者一審單位是否少送審某一簽證等；“準(zhǔn)確性”在于送審結(jié)算金額中的綜合單價是否準(zhǔn)確、工程量是否準(zhǔn)確；“發(fā)生”的認(rèn)定在于送審金額中的工程量清單是否存在虛構(gòu)。

對于完整性認(rèn)定來說，由于送審金額一般由施工單位申報，施工單位本身出于自身利益，傾向于多申報送審金額。故完整性認(rèn)定固有風(fēng)險較低。評價程序中應(yīng)當(dāng)對送審金額的發(fā)生及準(zhǔn)確性兩項認(rèn)定予以更多的關(guān)注。

評價人員應(yīng)當(dāng)對抽取的每一個樣本，針對其“存在”和“準(zhǔn)確性”認(rèn)定實施特定的評價程序，如用現(xiàn)場檢查、隱蔽工程驗收檢查等審計程序驗證“存在認(rèn)定”、以綜合單價核對、建模重算工程量等評價程序驗證“準(zhǔn)確性”認(rèn)定。具體評價程序應(yīng)當(dāng)由評價人員根據(jù)項目實際情況設(shè)計實施，在此不再贅述。

（四）推斷總體錯報上限

評價人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)樣本結(jié)果推斷總體錯報上限，設(shè)總體錯報上限為X。

1.單個重大項目及賬面金額大于等于選樣間隔的邏輯單元（每一個工程量清單，如土方回填、土方開挖等），如復(fù)核發(fā)現(xiàn)錯報，則該錯報為存在事實錯報。將各單個重大項目事實錯報及各邏輯單元事實錯報金額匯總相加，設(shè)其相加之和為X1。

2.如果邏輯單元的賬面金額小于選樣間隔，評價人員首先計算存在錯報的邏輯單元的錯報百分比（賬面金額-審定金額/賬面金額），再用這個錯報百分比乘以選樣間隔，得出推斷錯報的金額X2。設(shè)有n項邏輯單元復(fù)核發(fā)現(xiàn)存在錯報，將推斷錯報按金額大小降序排列后，每個邏輯單元對應(yīng)的推斷錯報為，其中。

3.總體錯報金額上限計算公式如下：

（五）得出總體結(jié)論

在抽樣審核程序之后，評價人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)抽樣審核程序中獲知的信息，再次考慮錯報的性質(zhì)和原因，如造價結(jié)算金額是否存在特別風(fēng)險、風(fēng)險評估階段確定的預(yù)計總體錯報是否合適等問題對總體結(jié)論的影響。

在推斷總體錯報上限，考慮抽樣風(fēng)險，分析錯報的性質(zhì)和原因之后，評價人員應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷得出總體結(jié)論。參考結(jié)論如下：

1.如審核過程中未發(fā)現(xiàn)中介機構(gòu)連同施工單位舞弊跡象，風(fēng)險評估階段預(yù)計總體錯報合適，推斷總體錯報上限遠小于可容忍錯報。應(yīng)用單位在要求造價中介機構(gòu)修正事實錯報后，可得出結(jié)論“造價結(jié)算金額可以接受”。

2.如推斷總體錯報上限接近可容忍錯報或者大于可容忍錯報，應(yīng)用單位應(yīng)當(dāng)考慮對預(yù)計總體錯報進行修正?？紤]增加樣本規(guī)模并重新抽樣評價。如樣本規(guī)模已經(jīng)足夠大，重新評價意義不大，則可得出結(jié)論“造價結(jié)算金額不可接受”。此時應(yīng)用單位可在不告知其錯誤的情況下，要求造價中介機構(gòu)重新編制造價結(jié)算金額，或者直接排除其造價結(jié)算金額。

四、推廣應(yīng)用結(jié)果實證

筆者將本文提出的造價結(jié)算審核質(zhì)量評價體系應(yīng)用到了3個造價案例之中。應(yīng)用數(shù)據(jù)詳見表4。

根據(jù)上述應(yīng)用案例，我們可以得出結(jié)論：一是本評價體系在僅需評價造價結(jié)算審核質(zhì)量、無需明確全部錯誤金額的情況下，可以有效減少審計人員50%～70%左右的核查工作量；二是該評價模型傾向于高估總體錯報，有助于造價審計人員控制極端風(fēng)險。

結(jié)語：

本文以審計風(fēng)險為導(dǎo)向，用審計抽樣的方式對造價結(jié)算金額進行了風(fēng)險評價，相比傳統(tǒng)的全面詳細審計減少了工作量，減輕了審計人員對造價結(jié)算金額復(fù)核的工作，讓審計人員能有更多的時間關(guān)注工程結(jié)算審計其他方面的工作。