制造企業(yè)關(guān)鍵稅種稅務(wù)籌劃的思路探究

［摘 要］文章以制造企業(yè)關(guān)鍵稅種稅務(wù)籌劃思路為主要研究對象，結(jié)合新稅制背景下稅收政策法規(guī)內(nèi)容和制造企業(yè)經(jīng)營管理工作的實(shí)際需求，從增值稅和企業(yè)所得稅兩個稅種入手深入分析制造企業(yè)的財(cái)稅特征和具體的稅務(wù)籌劃思路，并有針對性地提出稅務(wù)籌劃的保障措施，以期為我國制造企業(yè)的稅務(wù)籌劃及管理工作提供有益的理論指導(dǎo)。

［關(guān)鍵詞］制造企業(yè)；稅務(wù)籌劃；稅務(wù)管理

隨著新一輪財(cái)稅體制改革的不斷深化，我國的制造企業(yè)在參與國際、國內(nèi)市場競爭的過程中面臨著更加復(fù)雜的稅收征管環(huán)境，稅務(wù)管理作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作的重要組成部分，制造企業(yè)管理層需要深刻意識到稅務(wù)籌劃對于降低企業(yè)稅負(fù)成本、規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險和提升企業(yè)綜合實(shí)力的積極影響。在這一背景下，如何做好以增值稅和企業(yè)所得稅為代表的關(guān)鍵稅種稅務(wù)籌劃工作，成為制造企業(yè)管理層亟待思考并解答的一項(xiàng)管理課題。

1 制造企業(yè)稅務(wù)籌劃活動的重要性分析

制造業(yè)作為中國國民經(jīng)濟(jì)的支柱型產(chǎn)業(yè)，行業(yè)內(nèi)企業(yè)與其他一般民營企業(yè)相比，具有“以生產(chǎn)經(jīng)營為核心，資本密集型、勞動密集型和知識技術(shù)密集型三者兼具，經(jīng)營業(yè)務(wù)涉及范圍廣”等財(cái)稅特征，因此稅務(wù)籌劃活動在制造企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作中發(fā)揮著關(guān)鍵作用。具體來看，制造企業(yè)稅務(wù)籌劃活動的重要性主要體現(xiàn)在以下三個方面。首先，制造企業(yè)通過開展稅務(wù)籌劃工作，能夠有效降低自身的運(yùn)營成本，從而提升企業(yè)的市場競爭能力。在現(xiàn)行稅法框架下制造企業(yè)的財(cái)稅人員通過利用相關(guān)稅收優(yōu)惠政策和稅務(wù)籌劃方法減少本公司當(dāng)期的稅務(wù)成本支出，增加了制造企業(yè)的現(xiàn)金流。其次，科學(xué)的稅務(wù)籌劃方案能夠幫助企業(yè)有效規(guī)避經(jīng)營過程中的涉稅風(fēng)險。稅務(wù)籌劃工作要求制造企業(yè)的財(cái)稅人員必須認(rèn)真研讀和正確應(yīng)用稅收法規(guī)，及時識別、分析和應(yīng)對生產(chǎn)經(jīng)營過程中的涉稅風(fēng)險因素，依靠完善的稅務(wù)風(fēng)險識別預(yù)警機(jī)制和內(nèi)部控制體系，制造企業(yè)可以實(shí)現(xiàn)對絕大多數(shù)稅務(wù)風(fēng)險的預(yù)先管控。最后，制造企業(yè)開展稅務(wù)籌劃工作有助于提高自身的內(nèi)部管理水平。稅務(wù)籌劃或者說稅務(wù)管理活動與企業(yè)的業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)活動緊密相連、相互協(xié)同，共同組成現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理體系的主體。因此，稅務(wù)籌劃工作在推動制造企業(yè)稅務(wù)管理流程規(guī)范化的同時也完成了對企業(yè)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)流程的梳理與重構(gòu)，特別是通過完善內(nèi)部控制體系和引進(jìn)業(yè)財(cái)一體化信息管理系統(tǒng)，制造企業(yè)的財(cái)稅人員能夠在稅務(wù)籌劃的過程中發(fā)現(xiàn)和改進(jìn)內(nèi)部管理工作中存在的問題，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體運(yùn)營效率的提升［1］。

2 制造企業(yè)關(guān)鍵稅種籌劃思路——以J企業(yè)為例

J制造型集團(tuán)企業(yè)主要從事服裝鞋帽、輕紡印染、制革裝具、橡膠制品的生產(chǎn)和銷售，以及醫(yī)藥、化工、資源開發(fā)的投資與管理；同時其還是我國最大的軍需品生產(chǎn)保障企業(yè)。下面根據(jù)J企業(yè)經(jīng)營管理的實(shí)際情況，嘗試從增值稅和企業(yè)所得稅這兩項(xiàng)J企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)所涉及的關(guān)鍵稅種入手，詳細(xì)分析和闡述制造企業(yè)關(guān)鍵稅種的稅務(wù)籌劃思路。

2.1 增值稅

2.1.1 納稅人身份選擇籌劃

根據(jù)我國稅法規(guī)定，納稅義務(wù)人可以選擇一般納稅人或小規(guī)模納稅人身份，這兩種納稅人身份在增值稅計(jì)算方法和稅率上存在顯著差異。小規(guī)模納稅人采用簡易計(jì)稅方法，不享受增值稅銷項(xiàng)的抵扣權(quán)。財(cái)政部、稅務(wù)總局2023年印發(fā)的《關(guān)于增值稅小規(guī)模納稅人減免增值稅政策的公告》中已明確，增值稅小規(guī)模納稅人適用3 %征收率的應(yīng)稅銷售收入，減按1 %征收率征收增值稅。而一般納稅人采用一般計(jì)稅法，根據(jù)不同業(yè)務(wù)行業(yè)采用不同的稅率，并且可以對進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。從以上對比來看，小規(guī)模納稅人的稅率相對較低，但是由于無法享受進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣，增值稅稅額相對較高。與之相反的是，一般納稅人雖然應(yīng)納稅率較高，但通過合理的進(jìn)項(xiàng)抵扣可以有效減少應(yīng)納稅額。因此在企業(yè)發(fā)展初期，選擇成為小規(guī)模納稅人可能更為合適；但隨著企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大，選擇成為一般納稅人則更有利于享受抵扣優(yōu)惠。實(shí)務(wù)中，J企業(yè)的財(cái)稅人員應(yīng)根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、預(yù)計(jì)銷售額以及未來發(fā)展規(guī)劃等多項(xiàng)因素來謹(jǐn)慎選擇企業(yè)自身的納稅人身份。

2.1.2 進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣籌劃

J企業(yè)是一家軍需品生產(chǎn)保障企業(yè)，為滿足正常生產(chǎn)需求，一般需要從一個或多個供應(yīng)商購入大量的原材料，此時供應(yīng)商的納稅人身份對制造企業(yè)的增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣產(chǎn)生的影響較為顯著，值得J企業(yè)財(cái)稅人員重點(diǎn)關(guān)注。在保持其他條件一致的前提下，J企業(yè)的財(cái)稅人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)原材料含稅價格來計(jì)算稅后利潤，做增值稅稅負(fù)平衡點(diǎn)測算，尋找節(jié)稅效益最佳的供應(yīng)商配置方案。通常J企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先選擇與具備一般納稅人身份的供應(yīng)商合作，若小規(guī)模納稅人供應(yīng)商的報(bào)價更加優(yōu)惠，J企業(yè)的財(cái)稅人員則應(yīng)在做好兩種采購方案的節(jié)稅效益測算后再做考慮。當(dāng)然需要注意的是，J企業(yè)在選擇好合作的供應(yīng)商后，本公司在和供應(yīng)商簽訂合同時需要特別就增值稅發(fā)票在相關(guān)條款中規(guī)定具體的開具日期，以便能夠及時獲取增值稅發(fā)票完成增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣［2］。此外，根據(jù)增值稅相關(guān)政策規(guī)定，軍隊(duì)系統(tǒng)各單位生產(chǎn)、銷售、供應(yīng)的應(yīng)稅貨物需按規(guī)繳納增值稅，但為部隊(duì)生產(chǎn)的武器、零配件、彈藥、部隊(duì)裝備等，可以享受免征增值稅的優(yōu)惠。J企業(yè)的財(cái)稅人員需要充分利用好軍品免稅稅收優(yōu)惠政策，但軍品銷售免稅導(dǎo)致J企業(yè)存在進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出問題，此時財(cái)稅人員可以優(yōu)先選擇購買適用較高增值稅率的產(chǎn)品以增加進(jìn)項(xiàng)稅額。

2.1.3 銷售合同簽訂籌劃

在現(xiàn)行稅收法規(guī)框架下，不同的銷售方式和結(jié)算方式會直接影響企業(yè)的收入確認(rèn)時間，J企業(yè)與客戶所簽訂的銷售合同中如果約定以直接收款作為結(jié)算方式，那么按照稅法規(guī)定，不論貨物是否發(fā)出，J企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天，也就是說J企業(yè)在貨物發(fā)出且沒有收到回款的情況下就已經(jīng)繳納了增值稅，這樣做會使得J企業(yè)現(xiàn)金流承壓。因此，從增值稅稅務(wù)籌劃的角度出發(fā)，J企業(yè)在與客戶簽訂銷售合同時應(yīng)當(dāng)在與客戶取得一致意見的情況下選擇賒銷（分期付款）作為結(jié)算方式，這樣一來，J企業(yè)就可以將銷售收入確認(rèn)時間延遲至合同約定的收款日期，推遲增值稅納稅義務(wù)時間，增加資金周轉(zhuǎn)彈性。但需要注意的是，賒銷方式具有兩面性，如果客戶不能及時付款，同樣會對J企業(yè)的現(xiàn)金流穩(wěn)定性造成負(fù)面影響。實(shí)務(wù)中，J企業(yè)通常會在合同中注明如果客戶按期付款，則會給客戶一定比例的現(xiàn)金折扣以加快回款速度。若從增值稅稅務(wù)籌劃的角度來看，這種鼓勵回款的條款設(shè)計(jì)仍有優(yōu)化空間，J企業(yè)在與客戶簽訂銷售合同時需要在合同文本中加入滯納金條款，通過縮小增值稅稅基來降低稅負(fù)。

假設(shè)J企業(yè)2022年底與A客戶簽訂了一項(xiàng)銷售合同，約定以200萬元的不含稅價格向A企業(yè)銷售一批成本為150萬元的產(chǎn)品，雙方約定該產(chǎn)品采用賒銷的方式，賒銷期限為50天，若A企業(yè)在發(fā)貨后的三十天內(nèi)給付貨款則可以享受3 %的現(xiàn)金折扣優(yōu)惠。按上述條款，A企業(yè)在三十日內(nèi)付款，則J企業(yè)的增值稅銷項(xiàng)稅額為26萬元。此時如果J企業(yè)在合同中加入滯納金條款，與A企業(yè)商定若三十天內(nèi)未給付貨款加收6萬元滯納金并調(diào)低產(chǎn)品售價至194萬元，按上述條款，A企業(yè)還是在三十日內(nèi)付款，則J企業(yè)的增值稅銷項(xiàng)稅額變?yōu)?5.22萬元，與原方案相比節(jié)省稅金0.78萬元。

2.2 企業(yè)所得稅

2.2.1 成本費(fèi)用核算籌劃

下面以業(yè)務(wù)招待費(fèi)為例，分析J企業(yè)在企業(yè)所得稅籌劃過程中關(guān)于成本費(fèi)用核算的籌劃思路。在企業(yè)經(jīng)營過程中，業(yè)務(wù)招待費(fèi)是不可避免的一項(xiàng)支出，同樣也是值得財(cái)稅人員重點(diǎn)關(guān)注的一項(xiàng)企業(yè)所得稅籌劃事項(xiàng)。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）的規(guī)定，企業(yè)可以按發(fā)生額的60 %扣除招待客戶等業(yè)務(wù)招待費(fèi)用，但超過當(dāng)年?duì)I業(yè)收入5 ‰的部分不能在稅前扣除。因此，J企業(yè)需要精確計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)用發(fā)生額，以使其最大限度地在稅前扣除，財(cái)稅人員運(yùn)用無差別點(diǎn)模型進(jìn)行建模來計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)用與年度營業(yè)收入之間的最優(yōu)比例關(guān)系，得出稅法框架下業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除的動態(tài)平衡點(diǎn)。具體來說，財(cái)稅人員可以假設(shè)小微企業(yè)年?duì)I業(yè)收入為Y，當(dāng)期業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額為X，根據(jù)60 %的扣除率和5 ‰這兩項(xiàng)限制條件，得到5 ‰Y=60 %X。進(jìn)一步推導(dǎo)可得X/Y = 8.33 ‰，即J企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)當(dāng)期發(fā)生額占企業(yè)全年?duì)I業(yè)收入的8.33 ‰時，當(dāng)期的業(yè)務(wù)招待費(fèi)用可全額在稅前扣除。J企業(yè)的財(cái)稅人員在進(jìn)行業(yè)務(wù)招待費(fèi)用籌劃時需綜合考慮企業(yè)的經(jīng)營狀況、市場競爭環(huán)境及客戶關(guān)系等多項(xiàng)影響因素，在預(yù)算編制和執(zhí)行過程中精確核算、精細(xì)調(diào)整招待費(fèi)用的支出水平，確保小微企業(yè)能夠在稅收合規(guī)的前提下最大限度地實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)招待費(fèi)用的稅前扣除。

2.2.2 充分利用企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策

實(shí)務(wù)當(dāng)中，J制造企業(yè)的企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃可以充分利用以下三項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。第一，J企業(yè)是典型的制造型集團(tuán)企業(yè)，為維持正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，企業(yè)已經(jīng)購進(jìn)了大批量的用于生產(chǎn)的固定資產(chǎn)且長期具有購置需求。在當(dāng)前我國稅法框架下，如果企業(yè)所得稅稅率不變，那么無論J企業(yè)的財(cái)稅人員采用哪一種固定資產(chǎn)折舊方法，其累計(jì)所提取的固定資產(chǎn)折舊總額都是一樣的，但J企業(yè)當(dāng)期繳納的企業(yè)所得稅額會因折舊方法的不同而產(chǎn)生差異，因此在實(shí)務(wù)中J企業(yè)的財(cái)稅人員需要在購進(jìn)固定資產(chǎn)前就對固定資產(chǎn)的折舊方式進(jìn)行籌劃，以實(shí)現(xiàn)貨幣時間價值的最大化利用。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，對于購進(jìn)的單位價值不超過 500 萬元的設(shè)備、器具，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額前可以選擇將上述固定資產(chǎn)的折舊金額在稅前一次性扣除。因此，J企業(yè)的財(cái)稅人員在固定資產(chǎn)折舊稅務(wù)籌劃工作當(dāng)中應(yīng)當(dāng)優(yōu)先選擇稅前一次性扣除的折舊辦法，對于不滿足上述政策適用條件的固定資產(chǎn)，則建議選擇雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等加速折舊法，進(jìn)一步釋放現(xiàn)金流，從而起到遞延企業(yè)所得稅納稅時間和隱性節(jié)稅的效果。第二，制造企業(yè)完成高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定，可享受企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，制造企業(yè)的企業(yè)所得稅適用稅率為25 %，但制造企業(yè)一旦通過高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定后，自高新技術(shù)企業(yè)證書頒發(fā)之日起即可按15 %的稅率計(jì)算申報(bào)企業(yè)所得稅。因此，如果J企業(yè)符合高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定條件，財(cái)稅人員需盡快向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提請資格認(rèn)定從而享受稅率減免優(yōu)惠，在通過資格認(rèn)定后妥善保管相關(guān)憑證資料以待稅務(wù)機(jī)關(guān)核查，確保企業(yè)所得稅納稅籌劃及稅務(wù)申報(bào)工作合法合規(guī)［3］。第三，財(cái)政部和稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步完善研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的公告》中明確規(guī)定，企業(yè)開展研發(fā)活動中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，自2023年1月1日起，再按照實(shí)際發(fā)生額的100 %在稅前加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，自2023年1月1日起，按照無形資產(chǎn)成本的200 %在稅前攤銷。J制造企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中存在大量的研發(fā)活動，其所產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用根據(jù)相關(guān)政策規(guī)定可以在稅前扣除，財(cái)稅人員需要充分應(yīng)用好該項(xiàng)政策，準(zhǔn)確核算和歸集研發(fā)環(huán)節(jié)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，通過合理籌劃來最大化地享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策帶來的稅收優(yōu)惠，減輕J企業(yè)的企業(yè)所得稅稅負(fù)。

3 制造企業(yè)稅務(wù)籌劃保障措施

3.1 完善稅務(wù)管理制度

為了使稅務(wù)籌劃方案能夠落到實(shí)處，J企業(yè)在后續(xù)工作當(dāng)中需要結(jié)合最新的稅收政策法規(guī)要求和企業(yè)經(jīng)營管理的實(shí)際情況，逐步更新與完善企業(yè)的稅務(wù)管理制度體系，為本公司財(cái)稅人員后續(xù)的辦稅工作提供具體抓手和剛性約束。具體來看，J企業(yè)要從內(nèi)部控制體系的角度出發(fā)，在本公司的財(cái)務(wù)管理規(guī)章制度中明確各職能部門和各下屬單位的稅務(wù)管理工作權(quán)責(zé)歸屬關(guān)系，重點(diǎn)厘清業(yè)務(wù)部門、財(cái)務(wù)部門和稅務(wù)部門對于涉稅事項(xiàng)的管理權(quán)限，嚴(yán)格落實(shí)不相容崗位權(quán)責(zé)分離制度，杜絕一人兼任多崗引發(fā)的以權(quán)謀私，貪污腐敗問題，推動企業(yè)稅務(wù)管理工作趨于規(guī)范化、流程化和制度化。與此同時，J企業(yè)應(yīng)當(dāng)從制度層面完善稅務(wù)管理績效評價工作，加快推進(jìn)稅務(wù)管理制度和績效管理制度的銜接。相關(guān)職能部門（財(cái)務(wù)管理部門或人力資源部門）應(yīng)更新績效考核指標(biāo)體系，為稅務(wù)籌劃和稅務(wù)風(fēng)險管理選取相應(yīng)的考核指標(biāo)并合理分配指標(biāo)考核權(quán)重，在獎懲制度中明確有關(guān)稅務(wù)管理各項(xiàng)工作的具體獎懲措施，以達(dá)到激發(fā)財(cái)稅人員工作積極性的目的。

3.2 強(qiáng)化稅務(wù)人才隊(duì)伍建設(shè)

J企業(yè)在后續(xù)經(jīng)營管理工作中應(yīng)當(dāng)從以下三方面著手采取相關(guān)措施進(jìn)一步加強(qiáng)稅務(wù)人才隊(duì)伍建設(shè)。首先，設(shè)立專門的稅務(wù)管理部門，并面向高校和社會招聘引進(jìn)具備稅務(wù)管理專業(yè)背景和從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的稅務(wù)人才。其次，應(yīng)當(dāng)建立健全長效化的員工培訓(xùn)機(jī)制，定期組織在崗的財(cái)稅人員進(jìn)行專業(yè)化培訓(xùn)。培訓(xùn)課程內(nèi)容設(shè)置應(yīng)該全面準(zhǔn)確，涵蓋稅收政策、稅務(wù)理論和稅籌實(shí)踐，重點(diǎn)強(qiáng)化財(cái)稅人員的政策解讀能力、溝通協(xié)調(diào)能力和稅務(wù)籌劃實(shí)操水平。最后，通過完善企業(yè)員工績效評估體系與稅務(wù)管理獎懲機(jī)制，加快推動稅務(wù)籌劃與績效考核的有機(jī)融合，充分發(fā)揮員工激勵機(jī)制對財(cái)稅人員的正向引導(dǎo)作用，激發(fā)財(cái)稅人員做好、做實(shí)、做細(xì)稅務(wù)籌劃工作的積極性。

4 結(jié)語

綜上所述，制造企業(yè)在開展增值稅和企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃工作時，需要充分應(yīng)用好軍品免稅和研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除等稅收優(yōu)惠政策，完善落實(shí)納稅人身份選擇，編制進(jìn)項(xiàng)稅抵扣和銷售合同結(jié)算的增值稅稅務(wù)籌劃方案；從收入確認(rèn)時點(diǎn)、成本費(fèi)用核算等方面入手做好企業(yè)所得稅籌劃，切實(shí)降低企業(yè)的綜合稅負(fù)支出。與此同時，制造企業(yè)要進(jìn)一步強(qiáng)化稅務(wù)風(fēng)險管控力度，并借助信息技術(shù)深化稅務(wù)籌劃的業(yè)務(wù)引導(dǎo)作用，做好企業(yè)稅務(wù)管理制度建設(shè)、稅務(wù)人才培養(yǎng)和涉稅信息溝通工作，切實(shí)提升本公司稅務(wù)籌劃工作質(zhì)效。

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［作者簡介］張鵑，女，陜西咸陽人，際華三五三六實(shí)業(yè)有限公司，中級會計(jì)師、高級采購師，本科，研究方向：稅務(wù)策劃、業(yè)財(cái)一體化管控、內(nèi)部控制、全面預(yù)算管理。