二十屆三中全會精神引領(lǐng)高校財會制度全面深化改革

【摘 要】 “堅持以制度建設(shè)為主線”是黨的二十屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于進(jìn)一步全面深化改革、推進(jìn)中國式現(xiàn)代化的決定》的重要原則。改革開放以來，高校財會制度建設(shè)改革取得了重大成就，也積累了制度建設(shè)改革的寶貴經(jīng)驗；但在進(jìn)入改革深水區(qū)中高校財會制度建設(shè)也存在不少“硬骨頭”，需要在制度建設(shè)中逐步解決；高校財會全面深化改革下一步是加快推動高校財會智能財務(wù)和財務(wù)數(shù)智體系的建設(shè)，使質(zhì)優(yōu)會計數(shù)據(jù)成為新質(zhì)生產(chǎn)力。

【關(guān)鍵詞】 二十屆三中全會； 全面深化改革； 高校； 財會； 制度建設(shè)

【中圖分類號】 G627.5 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）17-0154-08

一、進(jìn)一步總結(jié)新時代全面深化高校財會制度建設(shè)改革的重大成就

（一）新時代全面深化改革應(yīng)以堅持制度建設(shè)為主線

1.新時代全面深化改革中制度建設(shè)應(yīng)擺在突出位置

黨的二十屆三中全會通過的《決定》指出：“堅持以制度建設(shè)為主線?！?/p>

2024年6月27日，中共中央政治局召開的會議指出：“進(jìn)一步全面深化改革要總結(jié)和運(yùn)用改革開放以來特別是新時代全面深化改革的寶貴經(jīng)驗。……堅持以制度建設(shè)為主線。”[1]

2020年12月30日，習(xí)近平在主持召開中央全面深化改革委員會第十七次會議時指出：“我們要始終突出制度建設(shè)這條主線?！盵2]

習(xí)近平在《求是》雜志2024年第10期發(fā)表署名文章指出：“新時代改革開放具有許多新的內(nèi)涵和特點，其中很重要的一點就是制度建設(shè)分量更重?！盵3]

2019年11月28日，習(xí)近平在主持召開中央全面深化改革委員會第十一次會議時指出：“突出制度建設(shè)這條主線?！?/p>

2012年11月，習(xí)近平在十八屆中共中央政治局第一次集體學(xué)習(xí)時的講話中強(qiáng)調(diào)：“要把制度建設(shè)擺在突出位置”。

由此可知，“以制度建設(shè)為主線”的理念一以貫之。

2.中國歷史上“變法”改革的是“法”

1896年，梁啟超在《變法通議》的“自序”中指出：“法者，天下之公器；變者，天下之公理?！盵4]改革，顧名思義是指改變和革新。在中國歷史上無論是“商鞅變法”，還是“王安石變法”或“戊戌變法”，變的或改革的都是“法”，即對不適應(yīng)生產(chǎn)力發(fā)展的生產(chǎn)關(guān)系、上層建筑進(jìn)行改革，主要是對“規(guī)章制度”乃至“體制”進(jìn)行改變和創(chuàng)新。實踐在發(fā)展，實踐在創(chuàng)新，需要制度和理論的改革以及創(chuàng)新。目前更需要改革不適應(yīng)新質(zhì)生產(chǎn)力發(fā)展的體制機(jī)制和規(guī)章制度。

依法治理或依法管理必須有良法?！盾髯印ぞ榔谑吩唬骸胺ㄕ?，治之端也?！鄙眺薄渡叹龝に愕亍吩唬骸盀閲?，觀俗立法則治，察國事本則宜。不觀時俗，不察國本，則其法立而民亂，事劇而功寡?！惫苤僭凇豆茏印っ鞣ń狻分袑懙溃骸胺ㄕ?，天下之程式也，萬世之儀表也。”

（二）建立和完善了財會制度體系

1.改革開放以來建立了高校財會制度體系

（1）改革開放以來建立了以《會計法》為核心的高校會計制度體系

①《會計法》

1979年8月11日，財政部會計制度司起草了第一份《會計法》草稿共7章38條；1985年1月21日，新中國第一部《會計法》誕生。1993年12月29日，全國人大常委會通過了修改的《會計法》；1999年10月31日，全國人大常委會通過了修改的《會計法》。

②《注冊會計師法》

1986年7月3日，國務(wù)院頒布《注冊會計師條例》；1993年10月31日，全國人大常委會審議通過了《注冊會計師法》；2014年8月31日、全國人大常委會通過了修改的《注冊會計師法》。

③《總會計師條例》

1990年12月31日，國務(wù)院發(fā)布《總會計師條例》（國務(wù)院令第72號）；2011年1月8日，國務(wù)院發(fā)布修正的《總會計師條例》（國務(wù)院令第588號）。

④《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》

1997年5月28日，財政部發(fā)布《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（財預(yù)字〔1997〕286號）。

⑤《高等學(xué)校會計制度》

1988年12月10日，國家教育委員會發(fā)布了新中國第一部《高等學(xué)校會計制度（試行）》。

1998年3月31日，財政部和教育部頒發(fā)了《高等學(xué)校會計制度（試行）》（財預(yù)字〔1998〕105號）。

（2）改革開放以來建立了以《預(yù)算法》為核心的高校財務(wù)制度體系

①《預(yù)算法》

新中國成立45年一直沒有《預(yù)算法》。1951年8月19日，政務(wù)院公布了《預(yù)算決算暫行條例》；1991年9月6日，國務(wù)院頒發(fā)了《國家預(yù)算管理條例》（國務(wù)院令第90號）；1994年3月22日，全國人大通過了被稱為“經(jīng)濟(jì)憲法”的《中華人民共和國預(yù)算法》（主席令第21號），這是新中國第一部《預(yù)算法》。1995年11月22日，國務(wù)院發(fā)布了《預(yù)算法實施條例》（國務(wù)院令第186號）。

②《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》

1996年10月22日，財政部發(fā)布《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令〔1996〕第8號）。

③建立和健全了高校財務(wù)管理體制

1982年1月11日，教育部發(fā)布的《部屬高等學(xué)校財務(wù)管理試行辦法》提出“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、集中管理、分工負(fù)責(zé)、權(quán)責(zé)結(jié)合”財務(wù)管理體制；1986年10月15日，國家教委、財政部發(fā)布的《高等學(xué)校財務(wù)管理改革實施辦法》提出“統(tǒng)一管理、一級核算”與“統(tǒng)一管理、兩級核算”財務(wù)管理體制；1997年6月23日，《高校財務(wù)管理制度》提出“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、集中管理”與“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理”的財務(wù)管理體制；教育部、財政部發(fā)布的《關(guān)于“十一五”期間進(jìn)一步加強(qiáng)高等學(xué)校財務(wù)管理工作的若干意見》第五條提出“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、集中管理”與“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理、集中核算”的財務(wù)管理體制。

④《高等學(xué)校財務(wù)制度》

1997年6月23日，財政部和國家教委發(fā)布了新中國第一部《高等學(xué)校財務(wù)制度》（財文字〔1997〕280號）；2012年12月19日，財政部、教育部印發(fā)了《高等學(xué)校財務(wù)制度》（財教〔2012〕488號）。

2.新時代全面深化改革以來完善了高校財會制度體系

（1）新時代全面深化改革以來完善了以《會計法》為核心的高校會計制度體系

①《會計法》

2017年11月4日，修改了《會計法》。2024年6月28日，又修改了《會計法》。

②《政府會計準(zhǔn)則》

2015年10月23日，財政部發(fā)布《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財政部令第78號）。

2016年7月6日，財政部發(fā)布《政府會計準(zhǔn)則第1號——存貨》《政府會計準(zhǔn)則第2號——投資》《政府會計準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》《政府會計準(zhǔn)則第4號——無形資產(chǎn)》等4項具體準(zhǔn)則（財會〔2016〕12號）；之后還發(fā)布《政府會計準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》《政府會計準(zhǔn)則第6號——政府儲備物資》等具體準(zhǔn)則，以及《〈政府會計準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》等準(zhǔn)則應(yīng)用指南。

③管理會計

2014年10月27日，財政部印發(fā)《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財會〔2014〕27號）。

2016年6月22日，財政部印發(fā)《管理會計基本指引》（財會〔2016〕10號）；2017年9月29日至2018年12月27日，財政部共印發(fā)《管理會計應(yīng)用指引》34項。

2019年12月17日，財政部發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財會〔2019〕25號）；2022年9月26日，財政部發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！罚ㄘ敃?022〕26號）。

④《高等學(xué)校會計制度》

2013年12月30日，財政部印發(fā)《高等學(xué)校會計制度》（財會〔2013〕30號）。2017年10月24日，財政部發(fā)布《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，不再執(zhí)行《高等學(xué)校會計制度》等。

（2）新時代全面深化改革以來完善了以《預(yù)算法》為核心的高校財務(wù)制度體系

①《預(yù)算法》

2014年8月31日，修改了《預(yù)算法》；2018年12月29日，又修改了《預(yù)算法》；2020年8月3日，國務(wù)院發(fā)布了《預(yù)算法實施條例》（國務(wù)院令第729號）。

②《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》

2022年1月7日，財政部公布了《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令第108號）。

③《高等學(xué)校財務(wù)制度》

2022年6月30日，財政部、教育部印發(fā)了《高等學(xué)校財務(wù)制度》（財教〔2022〕128號）。

④第一次從制度層面提出了“高校財務(wù)治理”

2015年5月22日，《教育部關(guān)于直屬高校落實財務(wù)管理領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，嚴(yán)肅財經(jīng)紀(jì)律的若干意見》（教財〔2015〕4號）第二條指出：“健全財務(wù)治理體制和運(yùn)行機(jī)制。要按照統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、集中或分級管理的原則，規(guī)范內(nèi)部財務(wù)治理體制和運(yùn)行機(jī)制?！?/p>

二、高校財會制度全面深化改革進(jìn)入深水區(qū)

（一）全面深化改革必須重視以問題為導(dǎo)向

研究高校財會全面深化改革必須以問題為導(dǎo)向。最早提出“以問題為導(dǎo)向”的是馬克思。他在《萊茵報》第137號刊論《集權(quán)問題》中提出：“問題就是公開的、無畏的、左右一切個人的時代的聲音；問題就是時代的口號，是它表現(xiàn)自己精神狀態(tài)的最實際的呼聲?！瘪R克思認(rèn)為：“一個問題，只有當(dāng)它被提出來時，意味著解決問題的條件已經(jīng)具備了?！瘪R克思還指出：“世界史本身除了用新問題來回答和解決老問題之外，沒有別的辦法?！盵5]

2006年11月24日，時任浙江省委書記的習(xí)近平以“哲欣”為筆名在《之江新語》發(fā)表的《問題就是時代的口號》一文中指出，“我們強(qiáng)調(diào)，要有強(qiáng)烈的問題意識，以重大問題為導(dǎo)向，抓住關(guān)鍵問題進(jìn)一步研究思考，著力推動解決我國發(fā)展面臨的一系列突出矛盾和問題?！盵6]2016年，習(xí)近平指出：“堅持問題導(dǎo)向是馬克思主義的鮮明特點。問題是創(chuàng)新的起點，也是創(chuàng)新的動力源?！?/p>

毛澤東在《反對黨八股》一文中指出：“什么叫問題？問題就是事物的矛盾。哪里有沒有解決的矛盾，哪里就有問題?！盵7]習(xí)近平在2023年《新年賀詞》中指出：“蘇軾有句話：‘犯其至難而圖其至遠(yuǎn)’，意思是說‘向最難之處攻堅，追求最遠(yuǎn)大的目標(biāo)’?！碑?dāng)前高校財會制度全面深化改革進(jìn)入“深水區(qū)”，遇到的是“卡脖子”的堵點，正是“向最難之處攻堅”。高校財會不發(fā)現(xiàn)問題是風(fēng)險，不解決問題是危險。堅持問題導(dǎo)向就是要樂于發(fā)現(xiàn)問題，善于分析問題，敢于解決問題；堅持問題導(dǎo)向就是要樹立發(fā)現(xiàn)問題是前提，分析問題是核心，解決問題是關(guān)鍵的理念。解決問題的過程，就是實踐創(chuàng)新、理論創(chuàng)新、制度創(chuàng)新的過程。

（二）基本沒有實行改革高校財政撥款制度

1.“改革按學(xué)生人數(shù)撥款的方法”沒有實質(zhì)性改革

1993年2月13日，《中國教育改革和發(fā)展綱要》（中發(fā)〔1993〕3號）第二十一條指出：“改革按學(xué)生人數(shù)撥款的方法?！?0多年過去了，仍然采用“生均撥款”的方法。采用“生均撥款”的弊端是注重學(xué)校規(guī)模擴(kuò)張，引導(dǎo)追求數(shù)量而不是質(zhì)量，引導(dǎo)外延發(fā)展而不是內(nèi)涵提升。這種“投入型”而不是“產(chǎn)出型”的撥款機(jī)制，高校撥款機(jī)制的改革應(yīng)從“入口”轉(zhuǎn)變?yōu)椤俺隹凇睋芸睢?/p>

2.“經(jīng)費(fèi)投入與畢業(yè)生就業(yè)狀況緊密掛鉤”推動緩慢

2004年2月10日，《國務(wù)院批轉(zhuǎn)教育部2003—2007年教育振興行動計劃的通知》（國發(fā)〔2004〕5號）指出：切實將高等學(xué)?！敖?jīng)費(fèi)投入等方面工作與畢業(yè)生就業(yè)狀況緊密掛鉤?！?0年過去了，與畢業(yè)生就業(yè)狀況掛鉤的經(jīng)費(fèi)投入沒有實行。

3.“講求績效的高校預(yù)算撥款制度”提出16年沒有實質(zhì)性實行

2008年10月8日，《教育部關(guān)于完善中央高校預(yù)算撥款制度的通知》（財教〔2008〕232號）指出：“中央高校預(yù)算撥款制度改革的總體思路是：增加績效撥款?！?/p>

2012年6月14日，《國家教育事業(yè)發(fā)展第十二個五年規(guī)劃》（教發(fā)〔2012〕9號）第十一條第四款規(guī)定：“構(gòu)建以績效為導(dǎo)向的資源配置機(jī)制。”

2014年3月，《國務(wù)院學(xué)位委員會、教育部關(guān)于加強(qiáng)學(xué)位與研究生教育質(zhì)量保證和監(jiān)督體系建設(shè)的意見》（學(xué)位〔2014〕3號）指出：“建立研究生教育績效撥款制度。”

2014年4月25日，《教育部財務(wù)司關(guān)于印發(fā)2014年教育財務(wù)工作要點的通知》（教財司函〔2014〕152號）第9條指出：“完善促進(jìn)中央高校內(nèi)涵發(fā)展的績效撥款制度?！?/p>

2014年10月30日，《財政部、教育部關(guān)于建立完善以改革和績效為導(dǎo)向的生均撥款制度加快發(fā)展現(xiàn)代高等職業(yè)教育的意見》（財教〔2014〕352號）指出：“要切實體現(xiàn)改革和績效導(dǎo)向?！?/p>

2015年10月24日，《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)統(tǒng)籌推進(jìn)世界一流大學(xué)和一流學(xué)科建設(shè)總體方案的通知》（國發(fā)〔2015〕64號）第十五條指出：“更加突出績效導(dǎo)向，形成激勵約束機(jī)制?！?/p>

2015年11月17日，《財政部、教育部關(guān)于改革完善中央高校預(yù)算撥款制度的通知》（財教〔2015〕467號）指出：“講求績效的中央高校預(yù)算撥款制度?！?/p>

《國家教育事業(yè)發(fā)展第十二個五年規(guī)劃》第十一條第四款規(guī)定：“完善高等學(xué)校財政支出績效評價體系，構(gòu)建以績效為導(dǎo)向的資源配置機(jī)制?！?/p>

“績效撥款”是有一定難度，但“績效撥款”提出16年總得有個時間表，總得有少數(shù)學(xué)校試點。否則，重數(shù)量輕質(zhì)量的“生均撥款”既不利于高等教育的高質(zhì)量發(fā)展，又不利于高校財務(wù)的高質(zhì)量發(fā)展。

4.可借鑒美國績效撥款做法

習(xí)近平指出：“以開放促改革、促發(fā)展，是我國改革發(fā)展的成功實踐?！泵绹锛{西州和佛羅里達(dá)州是研究績效撥款的典型，1979年田納西州最早采用績效撥款。但是，30年間田納西州在公立高校中績效撥款占撥款總額的比例未超過4.5%，而12年間佛羅里達(dá)州在公立高校中績效撥款占撥款總額的比例也未超過2.1%[8]。美國采納績效撥款政策的州最高年份也不足35%[9]。2007年后，美國在總結(jié)原績效撥款（后稱為PF1.0版）的經(jīng)驗與教訓(xùn)基礎(chǔ)上推出了“績效撥款2.0版”。田納西州竟達(dá)到了85%～90%[10]。

5.高校管理改革的“績效撥款”不是績效撥款

《財政部關(guān)于實行中央級普通高校績效撥款與項目支出預(yù)算執(zhí)行掛鉤辦法的通知》后來被《中央高校管理改革等績效撥款管理辦法》取代，但該文件中的“績效撥款”指標(biāo)是傳統(tǒng)“項目支出預(yù)算執(zhí)行率”，實質(zhì)上是“支出進(jìn)度”。筆者曾認(rèn)為：這種“按預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度獎勵的績效撥款不能稱為績效撥款?！盵11]

6.“‘完善’高校財政撥款制度”提出25年實行遲緩

1999年1月13日，國務(wù)院批轉(zhuǎn)教育部《面向二十一世紀(jì)教育振興行動計劃》（國發(fā)〔1994〕39號）第四十五條指出：“完善撥款制度”。

1999年6月13日，《中共中央、國務(wù)院關(guān)于深化教育改革全面推進(jìn)素質(zhì)教育的決定》第二十四條指出：“進(jìn)一步完善教育經(jīng)費(fèi)撥款辦法”。

《關(guān)于2015年中央和地方預(yù)算執(zhí)行情況與2016年中央和地方預(yù)算草案的報告（摘要）》指出：“完善高校預(yù)算撥款制度”；《關(guān)于2015年中央和地方預(yù)算執(zhí)行情況與2016年中央和地方預(yù)算草案的報告》修改為：“改革中央高校預(yù)算撥款制度”。

2017年9月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于深化教育體制機(jī)制改革的意見》指出：“健全各級教育預(yù)算撥款制度和投入機(jī)制?！?/p>

（三）高校預(yù)算

1.高校推動“中期預(yù)算框架”是個硬骨頭

（1）跨年度預(yù)算平衡機(jī)制的提出

《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出“建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制?！边@是我國首次提出“建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制”2014年8月31日，《預(yù)算法》以法律形式明確了“各級政府應(yīng)當(dāng)建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制”的規(guī)定。

（2）應(yīng)為中期預(yù)算框架

李俊生[12]研究認(rèn)為，將MTEFs稱為中期預(yù)算框架是比較合適的。

（3）“中期預(yù)算框架”在我國改為“中期財政規(guī)劃”

2014年9月26日，國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》（國發(fā)〔2014〕45號）規(guī)定：“改進(jìn)預(yù)算管理和控制，建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制。實行中期財政規(guī)劃管理。”2018年11月8日，財政部發(fā)布的《關(guān)于貫徹落實〈中共中央、國務(wù)院關(guān)于全面實施預(yù)算績效管理的意見〉的通知》（財預(yù)〔2018〕167號）指出：“統(tǒng)籌推進(jìn)中期財政規(guī)劃?！?021年3月7日，國務(wù)院頒布的《關(guān)于進(jìn)一步深化預(yù)算管理制度改革的意見》（國發(fā)〔2021〕5號）指出：“加強(qiáng)跨年度預(yù)算平衡。加強(qiáng)中期財政規(guī)劃管理?！?/p>

馬蔡琛[13]認(rèn)為：“跨年度預(yù)算平衡機(jī)制作為一個具有較多自主創(chuàng)新色彩的詞匯，在國外文獻(xiàn)檢索中甚難找到對應(yīng)的恰當(dāng)術(shù)語?！?/p>

（4）高校要不僅要在傳統(tǒng)“項目支出”編制“中期預(yù)算”，而且傳統(tǒng)“基本支出”也應(yīng)編制“中期預(yù)算”

高校要實施預(yù)算績效，必須編制“中期預(yù)算”。傳統(tǒng)“項目支出”要編制中期預(yù)算（遺憾的是高校在傳統(tǒng)“項目支出”編制“中期預(yù)算”僅一年就中止了）；高校傳統(tǒng)“基本支出”也應(yīng)編制“中期預(yù)算”。牛美麗[14]指出：“中期財政規(guī)劃的編制非常困難?！@項改革的推動并不理想?！?/p>

2.高校推動“零基預(yù)算”是個硬骨頭

財政部預(yù)算司認(rèn)為，什么是零基預(yù)算（Zero-BasedBudget ZBB）？顧名思義，零基預(yù)算是指在編制預(yù)算時一切從“零”開始。彼得·派爾[15]6-7認(rèn)為，如果將零基預(yù)算理解為就是一切從“零”開始那是不正確的，這樣理解會造成混亂。

零基預(yù)算編制法需要解決三個關(guān)鍵步驟：

（1）確定決策單位。“不論這些決策者身居何位，決策者應(yīng)該管轄的決策單位以20—200個之間為好不宜超過200個決策單位，更不宜有成千個決策單位。”[15]8-13

（2）制定一攬子決策。一攬子決策應(yīng)該包括對每個決策單位進(jìn)行評估的相關(guān)信息：如期望/目標(biāo)；對部門或項目所進(jìn)行活動的描述（將要做什么和如何做）；成本和效益分析；工作量和業(yè)績的衡量；完成所做工作可供選擇的不同途徑；不同的結(jié)果（每項活動獲得不同程度資金支持可取得效益的情況）。

（3）排序。排序是指在制定出一攬子決策之后，將每個一攬子決策根據(jù)本部門或機(jī)構(gòu)的職責(zé)和利益影響大小戎重要程度排列次序，并編制“排序表”，凡排列在100以內(nèi)的一攬子決策可分配到資金，101號以后的一攬子決策就分配不到資金。在美國佐治亞州實行零基預(yù)算編制法的第一年曾在10 000個一攬子決策和65個政府機(jī)構(gòu)的一攬子決策排序表。

2018年8月17日，財政部印發(fā)的《管理會計應(yīng)用指引第202號——零基預(yù)算》（財會〔2018〕22號）第二條規(guī)定：“零基預(yù)算適用于企業(yè)各項預(yù)算的編制，特別是不經(jīng)常發(fā)生的預(yù)算項目或預(yù)算編制基礎(chǔ)變化較大的預(yù)算項目。”第十二條規(guī)定：“零基預(yù)算的主要缺點：一是預(yù)算編制工作量較大、成本較高；二是預(yù)算編制的準(zhǔn)確性受企業(yè)管理水平和相關(guān)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)確性影響較大?！鄙鲜鲆?guī)定指的是僅適用于傳統(tǒng)“項目支出”。

還需強(qiáng)調(diào)的是，在財政部印發(fā)的《預(yù)算管理一體化規(guī)范（試行）》（財辦〔2020〕13號）文件中，傳統(tǒng)“基本支出”和傳統(tǒng)“項目支出”的提法在“項目庫管理”中修改了：傳統(tǒng)“基本支出”改為“人員類項目支出”和“運(yùn)轉(zhuǎn)類項目”中的“公用經(jīng)費(fèi)項目支出”；“項目支出”改為“其他運(yùn)轉(zhuǎn)類項目支出”和“特定目標(biāo)類項目支出”。

3.高校推動“預(yù)算績效評價”是個硬骨頭

（1）高校未能按期基本建成全方位、全過程、全覆蓋的預(yù)算績效管理體系

2018年9月1日，《中共中央、國務(wù)院關(guān)于全面實施預(yù)算績效管理的意見》規(guī)定：“力爭用3—5年時間基本建成全方位、全過程、全覆蓋的預(yù)算績效管理體系，實現(xiàn)預(yù)算和績效管理一體化?！薄?—5年”按5年計算是2023年9月1日，但高校未能按期基本建成。

（2）高校沒有制定“細(xì)化量化、可比可測”的績效指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)體系

2019年12月10日，《教育部關(guān)于全面實施預(yù)算績效管理的意見》（教財〔2019〕6號）規(guī)定：“績效目標(biāo)不僅要包括產(chǎn)出、成本，還要包括經(jīng)濟(jì)效益、社會效益、生態(tài)效益、可持續(xù)影響和服務(wù)對象滿意度等績效指標(biāo)?！?/p>

然而教育部規(guī)定與財政部基本相同，2015年5月21日，財政部印發(fā)的《中央部門預(yù)算績效目標(biāo)管理辦法》（財預(yù)〔2015〕88號）第二章為“績效目標(biāo)的設(shè)定”，第十條規(guī)定：“效益指標(biāo)是對預(yù)期效果的描述，包括經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)、社會效益指標(biāo)、生態(tài)效益指標(biāo)、可持續(xù)影響指標(biāo)等?！钡谑龡l規(guī)定：“設(shè)定的績效目標(biāo)應(yīng)當(dāng)符合以下要求：細(xì)化量化。績效目標(biāo)應(yīng)當(dāng)從數(shù)量、質(zhì)量、成本、時效以及經(jīng)濟(jì)效益、社會效益、生態(tài)效益、可持續(xù)影響、滿意度等方面進(jìn)行細(xì)化，盡量進(jìn)行定量表述。”《中共中央、國務(wù)院關(guān)于全面實施預(yù)算績效管理的意見》第十三條規(guī)定：“各行業(yè)主管部門要加快構(gòu)建分行業(yè)、分領(lǐng)域、分層次的核心績效指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)體系，實現(xiàn)科學(xué)合理、細(xì)化量化、可比可測、動態(tài)調(diào)整、共建共享?！钡逃繘]有制定“教育行業(yè)、教育領(lǐng)域、高等教育層次”的“細(xì)化量化、可比可測”的核心績效指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)體系。

（四）高校會計

1.高校管理會計

財政部印發(fā)《管理會計應(yīng)用指引803號——行政事業(yè)單位》第三章為“戰(zhàn)略管理”，第四章為“預(yù)算管理”，第五章為“ 成本管理”，第六章為“ 績效管理”?！?03號——行政事業(yè)單位》中未提到第400號系列和第500號系列，包括“第401號——本量利分析”，主要不是因為傳統(tǒng)“基本支出”中大量的是“固定成本”，“變動成本”極少（如每生實習(xí)費(fèi)）；而是因為“本量利分析”中的“盈虧平衡點”不能決定國家需要人才但虧損的專業(yè)不招生。于增彪[16]指出：“在我國事業(yè)和行政單位，管理會計幾乎是空白?！比欢?，高校管理會計推動難度很大。

2.高校成本

（1）高校曾試圖在“財務(wù)會計”中實行成本核算

2010年9月2日，財政部發(fā)布了《高等學(xué)校會計制度（第二次征求意見稿）》的《附件1：高等學(xué)校成本管理暫行辦法（征求意見稿）》，但遺憾的是未出臺。

2012年12月19日，財政部、教育部的《高等學(xué)校財務(wù)制度》（財教〔2012〕488號）第十章為“成本費(fèi)用管理”，第五十九條規(guī)定：“成本核算是指按照相關(guān)核算對象和核算方法，對高等學(xué)校業(yè)務(wù)活動中發(fā)生的各種費(fèi)用進(jìn)行歸集、分配和計算?！钡诹l規(guī)定：“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際需要，逐步細(xì)化成本核算，開展學(xué)校、院系和專業(yè)的教育總成本和生均成本等核算工作?！笨上У谑隆俺杀举M(fèi)用管理”未實行。

（2）成本核算在高?！柏攧?wù)會計”中未實行，試圖在高校“管理會計”中推動

2018年12月27日，財政部印發(fā)的《管理會計應(yīng)用指引第803號——行政事業(yè)單位》（財會〔2018〕38號）第五章為“成本管理”，第十九條規(guī)定：“行政事業(yè)單位成本管理可應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法、完全成本法等工具方法?！?/p>

（3）高校成本應(yīng)屬于“管理會計”

2017年10月24日，財政部印發(fā)的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）共77個一級科目，卻沒有類似企業(yè)會計科目中的“生產(chǎn)成本”科目。2018年8月14日，財政部印發(fā)的《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補(bǔ)充規(guī)定》（財會〔2018〕19號）也沒有類似企業(yè)會計科目中的“生產(chǎn)成本”科目。2022年9月26日，財政部印發(fā)的《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！罚ㄘ敃?022〕26號）仍沒有類似企業(yè)會計科目中的“生產(chǎn)成本”科目，高校既然要實行成本核算，怎么不設(shè)成本核算的會計科目？

楊世忠等[17]的研究表明：“可見潘先生的觀點，不僅與當(dāng)下責(zé)任會計的原理相一致，而且明白無誤地告訴人們，高等學(xué)校的成本核算屬于管理會計范疇。”

（4）高校成本核算難

代小琳[18]報道：“但學(xué)生培養(yǎng)成本確實很難計算，……這是一個很復(fù)雜的指標(biāo)，所以研究起來要有一定的時間?！?/p>

宋偉濤等[19]認(rèn)為：“在復(fù)旦大學(xué)高等教育研究所所長熊慶年看來，核算高校學(xué)費(fèi)成本是一項十分復(fù)雜的工程，‘學(xué)生的培養(yǎng)成本之所以難以讓人明白，首先是由于大學(xué)教育成本的構(gòu)成非常模糊，教育機(jī)構(gòu)的會計制度也不適應(yīng)成本計量的需要’。”

（5）國外未計算過高校成本核算

郭少峰[20]報道，大陸高校以前沒有做過成本核算，國外也沒有先例，雖然也曾組織人員到國外考察，但現(xiàn)在做具體核算仍非常復(fù)雜。

段治平等[21]認(rèn)為：“華盛頓州公立高校自1977年始，采用成本分擔(dān)理論作為其學(xué)費(fèi)定價的理論基礎(chǔ)，基于生均成本數(shù)據(jù)和分擔(dān)比例確定學(xué)費(fèi)。該州立法確定學(xué)費(fèi)只能是教育成本的24%～33%。由于院校生均教育成本很難準(zhǔn)確計量，以及合理分擔(dān)比例的難以確定，該州在1995年宣布放棄以成本決定法作為學(xué)費(fèi)定價的基礎(chǔ)?！?/p>

（6）同樣事業(yè)單位的醫(yī)院成本核算的對象比高校容易明確

楊紀(jì)琬[22]指出，“事業(yè)單位的基本業(yè)務(wù)如果要進(jìn)行成本核算，其難度不亞于甚至要超過企業(yè)的成本核算，這是因為事業(yè)單位成本核算的對象往往不可能像企業(yè)那樣明確、具體。”

醫(yī)院進(jìn)行成本核算比高校容易，其原因不是醫(yī)院早就實施權(quán)責(zé)發(fā)生制，而是醫(yī)院相當(dāng)多的費(fèi)用可以對象化，如醫(yī)生對患者可一對一門診，藥是給誰用的，手術(shù)是給誰做的，病床是給誰住的，心電圖是給誰做的，B超是給誰做的，CT是給誰做的，等等，而“高校”則很難將費(fèi)用對象化，直接費(fèi)用極少?！妒聵I(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！返谑l規(guī)定：“教學(xué)活動成本可以進(jìn)一步劃分為院系教學(xué)成本、學(xué)生教學(xué)成本……高等學(xué)?？梢园凑詹煌瑢W(xué)生類別，分專業(yè)、學(xué)科、學(xué)歷等成本核算對象，核算學(xué)生教學(xué)成本?！笨墒?，“核算院系教學(xué)成本”“核算專業(yè)成本”“核算學(xué)科成本”“核算學(xué)歷成本”等，其難度是很大的。財政部印發(fā)的《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》第四十三條規(guī)定：“本指引自2023年1月1日起施行。”但是，一年半過去了，高校不僅沒有施行，而且試點高校步履維艱。

（7）高校實行成本核算的目的是什么

①為了制定“生均撥款標(biāo)準(zhǔn)”和“學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)”。無論是“入口撥款”還是“出口撥款”都需要“生均撥款標(biāo)準(zhǔn)”。用上一年的生均撥款數(shù)和學(xué)費(fèi)數(shù)再加上折舊等計算的“生均培養(yǎng)成本”能作為下一年制定“生均撥款標(biāo)準(zhǔn)”和“學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)”嗎？筆者曾指出，這是個“先有雞”還是“先有蛋”因果的困境。再者，在同一個省內(nèi)，部屬高校，省屬高校，市屬高校（如蘇州市屬高?！皳芸顦?biāo)準(zhǔn)”高）“撥款標(biāo)準(zhǔn)”都不一樣，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)和經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)“學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)”也不一樣，“生均培養(yǎng)成本”怎么能作為制定“生均撥款標(biāo)準(zhǔn)”和“學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)”？筆者認(rèn)為，應(yīng)推行計算教育“標(biāo)準(zhǔn)成本”來確定“生均撥款標(biāo)準(zhǔn)”和“學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)”[23]。因為“標(biāo)準(zhǔn)成本”是能確定培養(yǎng)某專業(yè)學(xué)生的成本“應(yīng)該”是多少而不是“實際發(fā)生”是多少。

②為了加強(qiáng)學(xué)校成本管理。即使是同樣專業(yè)，有的高校管理好成本低；有的高校管理差成本高；有的高校通過上大班課、減少實驗、返聘退休人員等措施降低成本；有的高校延長寒暑假減少水、電、暖支出，這些措施不利于保證教育質(zhì)量，與同類專業(yè)其他高校沒有可比性，只有采用“標(biāo)準(zhǔn)成本”與“實際成本”之比。

（8）作業(yè)成本法

《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！芬?guī)定：“具備條件的高等學(xué)?？梢圆捎米鳂I(yè)成本法，根據(jù)資源動因?qū)⒃合到虒W(xué)成本分配至有關(guān)作業(yè)，然后再將作業(yè)成本根據(jù)作業(yè)動因分配至課程。高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)在梳理教學(xué)流程基礎(chǔ)上劃分作業(yè)，例如授課、指導(dǎo)論文、實踐活動、考試等。資源動因、作業(yè)動因參數(shù)可以選擇學(xué)分?jǐn)?shù)、課時、人次、房屋面積、課后作業(yè)次數(shù)等?！?/p>

作業(yè)成本法的難點是煩瑣：要搞清楚“資源”“動因”“作業(yè)”等，要“分割作業(yè)”“確定作業(yè)”“費(fèi)用分?jǐn)偟阶鳂I(yè)”等，一個高校可以確定上千個“作業(yè)”，其難度不言而喻。目前“核算專業(yè)成本”都難，卻要“根據(jù)資源動因?qū)⒃合到虒W(xué)成本分配至有關(guān)作業(yè)，然后再將作業(yè)成本根據(jù)作業(yè)動因分配至課程”，核算“課時成本”“論文成本”等，這好比沒有學(xué)會走就想跑，國外大學(xué)一般在圖書館分若干“作業(yè)”，試行作業(yè)成本法。

3.高?？倳嫀?/p>

目前，教育部直屬高校和省屬高校的總會計師崗位莫名其妙地撤銷了。張國有[24]的《大學(xué)章程》一書中《南加州大學(xué)章程》和《密歇根大學(xué)董事會章程》設(shè)置“首席財務(wù)官”職位；露西·拉普斯基與瑪麗·P.麥考文·莫克[25]在《高校的財務(wù)運(yùn)作（CFO譯叢）》“前言”中指出：“《高校的財務(wù)運(yùn)作》這本書論及了首席財務(wù)官每天所面臨的許多問題。對新上任及已在位多年的首席財務(wù)官，這本書給出了一系列解決問題的新思路與新方法?！痹谑袌鼋?jīng)濟(jì)國家，CFO指財務(wù)總監(jiān)或首席財務(wù)官，是單位僅次于CEO的最重要的管理職位之一。

2010年6月21日，中共中央、國務(wù)院公布的《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020年）》第五十八條規(guī)定：“在高等學(xué)校試行設(shè)立總會計師職務(wù)，……公辦高等學(xué)?？倳嫀熡烧??！?011年4月1日，教育部、財政部印發(fā)的《高等學(xué)校總會計師管理辦法》（教人〔2011〕2號）沒有宣布失效；2022年6月30日，財政部、教育部印發(fā)的《高等學(xué)校財務(wù)制度》（財教〔2022〕128號）第七條仍規(guī)定：“高等學(xué)校財務(wù)工作實行黨委領(lǐng)導(dǎo)下的校（院）長負(fù)責(zé)制。高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)在校級行政領(lǐng)導(dǎo)班子設(shè)置總會計師崗位或配備具有財務(wù)管理背景的副校級行政領(lǐng)導(dǎo)成員，協(xié)助校（院）長管理學(xué)校財務(wù)工作?！比欢?，絕大部分高校的總會計師消失了，是制度規(guī)定有問題還是實際運(yùn)作有問題？有因噎廢食之嫌。

三、高校財會制度全面深化改革的基本經(jīng)驗和展望

（一）高校財會全面深化改革的基本經(jīng)驗

1.領(lǐng)導(dǎo)我們事業(yè)的核心力量是中國共產(chǎn)黨，堅持黨的全面領(lǐng)導(dǎo)是高校財會的定海神針。

2.指導(dǎo)我們思想的理論基礎(chǔ)是馬克思列寧主義，堅持中國特色社會主義理論是高校財會的指導(dǎo)思想。

3.為人民服務(wù)是我們工作的宗旨，堅持為師生理財是高校財會的出發(fā)點。

4.守正創(chuàng)新是新時代治國理政的重要思想方法。守正創(chuàng)新是指既要恪守正道，遵守正常的發(fā)展規(guī)律；又要解放思想，勇于實踐創(chuàng)新、理論創(chuàng)新、制度創(chuàng)新。堅持守正創(chuàng)新是高校財會的重要原則。

5.改革是重要法寶，堅持全面深化改革是高校財會發(fā)展的不竭動力和永恒主題。

6.開放是中國式現(xiàn)代化的鮮明標(biāo)識，堅持汲取國外科學(xué)成就和先進(jìn)經(jīng)驗是高校財會的進(jìn)步之階。

7.發(fā)展是硬道理，堅持高質(zhì)量發(fā)展和可持續(xù)發(fā)展是高校財會的第一要務(wù)。

8.法治是治理體系和治理能力現(xiàn)代化的的重要依托，堅持依法理財是高校財會的內(nèi)在要求和根本保證。

9.平安是改革發(fā)展的基本前提，堅持平安理財是高校財會防范和化解財務(wù)風(fēng)險、財務(wù)危機(jī)和財務(wù)困境的基礎(chǔ)。

10.實事求是是黨的思想路線，堅持科學(xué)理財是遵循理財規(guī)律辦事，量力而行、盡力而為的高校財會的成功之道。

（二）高校財會全面深化改革的展望

1.高校財會要加快發(fā)展新質(zhì)生產(chǎn)力

2024年1月31日，習(xí)近平指出：“發(fā)展新質(zhì)生產(chǎn)力，必須進(jìn)一步全面深化改革，……著力打通束縛新質(zhì)生產(chǎn)力發(fā)展的堵點卡點，……讓各類先進(jìn)優(yōu)質(zhì)生產(chǎn)要素向發(fā)展新質(zhì)生產(chǎn)力順暢流動?！盵27]

2.高校某些數(shù)據(jù)不真實影響“質(zhì)優(yōu)”

2017年12月8日，習(xí)近平指出：“在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)時代，數(shù)據(jù)是新的生產(chǎn)要素，是基礎(chǔ)性資源和戰(zhàn)略性資源，也是重要的生產(chǎn)力。因此要構(gòu)建以數(shù)據(jù)為關(guān)鍵要素的數(shù)字經(jīng)濟(jì)?！盵27]首次明確提出“數(shù)據(jù)是新的生產(chǎn)要素，是重要生產(chǎn)力”。筆者認(rèn)為，質(zhì)優(yōu)會計數(shù)據(jù)是新質(zhì)生產(chǎn)力。以數(shù)據(jù)為關(guān)鍵要素的新質(zhì)生產(chǎn)力是數(shù)字時代的先進(jìn)生產(chǎn)力。

但是，相當(dāng)多高校有的會計數(shù)據(jù)卻不正確，如“預(yù)算執(zhí)行率”指標(biāo)實際上是傳統(tǒng)“項目支出”的“預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度”，而不是“預(yù)算執(zhí)行效率”，有些高校為了趕花錢進(jìn)度采取突擊花錢或數(shù)據(jù)造假；又如統(tǒng)計數(shù)據(jù)中的“就業(yè)率”也存在數(shù)據(jù)造假。2024版的《會計法》提高了對弄虛作假的懲罰力度。且不說懲罰，作假的數(shù)據(jù)肯定不是“質(zhì)優(yōu)”的，要加快發(fā)展高校財會的新質(zhì)生產(chǎn)力、整治數(shù)據(jù)造假是高校財會制度建設(shè)的重點。

3.高校財會加快發(fā)展新質(zhì)生產(chǎn)力要有制度保障

習(xí)近平指出：“要完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理體系，健全法律法規(guī)和政策制度，完善體制機(jī)制，提高我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理體系和治理能力現(xiàn)代化水平?！?022年2月18日，國務(wù)院國資委發(fā)布的《關(guān)于中央企業(yè)加快建設(shè)世界一流財務(wù)管理體系的指導(dǎo)意見》（國資發(fā)財評規(guī)〔2022〕23號）規(guī)定：“主動運(yùn)用大數(shù)據(jù)、人工智能、移動互聯(lián)網(wǎng)、云計算、區(qū)塊鏈等新技術(shù)，充分發(fā)揮財務(wù)作為天然數(shù)據(jù)中心的優(yōu)勢，推動財務(wù)管理從信息化向數(shù)字化、智能化轉(zhuǎn)型，實現(xiàn)以核算場景為基礎(chǔ)向業(yè)務(wù)場景為核心轉(zhuǎn)換，努力成為企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的先行者、引領(lǐng)者、推動者，為加快產(chǎn)業(yè)數(shù)字化、數(shù)字產(chǎn)業(yè)化注智賦能?！晟浦悄芮罢暗呢攧?wù)數(shù)智體系。……具備條件的企業(yè)應(yīng)探索建立基于自主可控體系的數(shù)字化、智能化財務(wù)?！苯ㄗh財政部、教育部出臺類似《關(guān)于一流高校加快建設(shè)世界一流財務(wù)管理體系的指導(dǎo)意見》的文件。

2021年11月24日，財政部發(fā)布的《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》規(guī)定：“積極推動會計工作數(shù)字化轉(zhuǎn)型。做好會計工作數(shù)字化轉(zhuǎn)型頂層設(shè)計?！瓕嬓畔⒒ぷ饕?guī)范的適用范圍從企業(yè)擴(kuò)展至行政事業(yè)單位?！蔽覀兣瓮缛铡皬钠髽I(yè)擴(kuò)展至行政事業(yè)單位”。

小智治事，大智治制。習(xí)近平指出：“凡屬重大改革都要于法有據(jù)?！备咝Ｘ敃贫热嫔罨母锏南乱徊绞沁M(jìn)一步加強(qiáng)頂層設(shè)計，加快推動高校智能財務(wù)和財務(wù)數(shù)智體系的建設(shè)，做到“于法有據(jù)”，因此，要“堅持以制度建設(shè)為主線”。

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