研究型審計(jì)之辨析

【摘 要】 實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界對研究型審計(jì)進(jìn)行了初步的探索，但研究型審計(jì)的本質(zhì)特征到底是什么、現(xiàn)在為什么要搞研究型審計(jì)、怎樣進(jìn)行研究型審計(jì)，還需要從審計(jì)的內(nèi)在本質(zhì)進(jìn)行系統(tǒng)全面深入的研究。文章認(rèn)為研究型審計(jì)不是一種新的審計(jì)類型，開展審計(jì)工作就必然需要研究，任何類型的審計(jì)業(yè)務(wù)都需要進(jìn)行研究。研究型審計(jì)的提出是審計(jì)發(fā)展的階段性產(chǎn)物，通過組織化、全員化、全程化、程序化、常態(tài)化的審計(jì)工作或業(yè)務(wù)研究，以區(qū)別過去相對自在自為地對審計(jì)工作或業(yè)務(wù)的研究。文章進(jìn)一步豐富了研究型審計(jì)的內(nèi)涵和實(shí)現(xiàn)路徑。

【關(guān)鍵詞】 研究型審計(jì)； 本質(zhì)特征； 研究力； 實(shí)現(xiàn)路徑； 因果思維

【中圖分類號】 F239 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）17-0008-11

研究型審計(jì)是審計(jì)的一種類型，還是審計(jì)的一種內(nèi)在特性？這種內(nèi)在特性是固有的，還是審計(jì)發(fā)展到某一階段的產(chǎn)物？如果是固有特性，為什么直到今天研究型審計(jì)才在實(shí)踐和理論上被廣泛關(guān)注并討論？就研究型審計(jì)本身而言，從邏輯的視角看，對其進(jìn)行探討也必然會(huì)涉及為什么要進(jìn)行研究、研究什么、怎樣研究等內(nèi)容。本文力圖在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，對這些問題進(jìn)行深入探討，以期厘清研究型審計(jì)的內(nèi)在本質(zhì)以及實(shí)現(xiàn)路徑。

一、研究型審計(jì)的本質(zhì)特征

研究型審計(jì)的本質(zhì)在于研究，問題是審計(jì)為什么要進(jìn)行研究。一方面這種研究作為審計(jì)的本質(zhì)特征是否與其他人類社會(huì)活動(dòng)構(gòu)成本質(zhì)區(qū)別，從而成為審計(jì)的獨(dú)有特征；另一方面這種研究是審計(jì)固有的本質(zhì)特征，還是審計(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。

為此必須明確，研究型審計(jì)是作為一種獨(dú)有的審計(jì)類型被提出來，還是說在審計(jì)活動(dòng)中必須要有研究的意識、動(dòng)機(jī)和行為，更確切地說就是要把研究貫穿于整個(gè)審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)之中。就前者而言，研究型審計(jì)若是作為一種獨(dú)立的審計(jì)類型，就應(yīng)該存在與其相鄰的對應(yīng)的審計(jì)類型；就后者而言，如果研究始終存在整個(gè)審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)之中，就意味著只要有審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)，就必然會(huì)有研究寓于始終，但為什么審計(jì)直至發(fā)展到今天才強(qiáng)調(diào)其研究特性。從現(xiàn)有的審計(jì)實(shí)踐和理論研究看，對此認(rèn)識并不一致，并形成以下觀點(diǎn)。

第一，審計(jì)行為方式論。簡單地說就是審計(jì)行為應(yīng)以研究的方式展開。審計(jì)署《2003至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》（審辦發(fā)〔2003〕38號）指出，要加強(qiáng)審計(jì)成果的綜合分析研究，充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督在宏觀調(diào)控中的作用。2021年審計(jì)署正式提出積極推進(jìn)研究型審計(jì)的工作要求，要求把研究貫穿審計(jì)工作始終；同年，在《“十四五”國家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)“創(chuàng)新審計(jì)理念思路。積極開展研究型審計(jì)，系統(tǒng)深入研究和把握黨中央、國務(wù)院重大經(jīng)濟(jì)決策部署的出臺背景、戰(zhàn)略意圖、改革目標(biāo)等根本性、方向性問題，不斷提升審計(jì)工作政治性和前瞻性。”這里研究型審計(jì)中的研究是指在審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)中必須要有研究的意識、動(dòng)機(jī)和行為，并以研究的方式實(shí)現(xiàn)審計(jì)行為的高效率和高質(zhì)量。這也進(jìn)一步表明，在審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)中，無論何種類型的審計(jì)，都應(yīng)該將研究融入審計(jì)行為之中。

第二，審計(jì)高階發(fā)展論。2009年審計(jì)署南京特派辦在地方政府債務(wù)審計(jì)中正式提出并進(jìn)行了研究型審計(jì)，指出這種審計(jì)不同于以往的審計(jì)類研究工作，它是要克服傳統(tǒng)審計(jì)工作中重實(shí)務(wù)操作、輕研究分析，審計(jì)成果水平不高的工作缺陷[1]。這里所謂以往的審計(jì)類研究工作主要指傳統(tǒng)的對審計(jì)理論和實(shí)踐所進(jìn)行的專門研究。而研究型審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)過程中，基于工作需要對審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)所進(jìn)行的研究，這種研究與審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)高度融合，而與審計(jì)理論和實(shí)踐的專門研究并不同。研究型審計(jì)作為一種現(xiàn)階段新的審計(jì)形式是與傳統(tǒng)的審計(jì)重操作、輕研究相對的，很顯然這里并沒有否認(rèn)過去的審計(jì)沒有研究，只不過是輕研究而已。不過，南京特派辦在進(jìn)一步的探討后認(rèn)為，“研究型審計(jì)是指在審計(jì)工作實(shí)踐中加強(qiáng)調(diào)查研究”[2]，這不過表明所提出的研究型審計(jì)主要還是強(qiáng)調(diào)審計(jì)的研究特性。此后，全國審計(jì)機(jī)關(guān)開始了研究型審計(jì)應(yīng)用方法的實(shí)踐探索，包括研究課題式工作法、復(fù)合型隊(duì)伍工作法、大數(shù)據(jù)審計(jì)工作法等紛紛呈現(xiàn)，貫穿于審計(jì)活動(dòng)的全過程和各個(gè)方面。不難看出，這里的研究型審計(jì)主要是把它作為一種現(xiàn)階段更高層級研究的審計(jì)而提出的，背景就是要改變傳統(tǒng)審計(jì)重實(shí)務(wù)操作、輕研究分析的缺陷。這也表明審計(jì)的研究層級經(jīng)歷了一個(gè)由較低向較高發(fā)展的過程。

第三，審計(jì)工作模式論。伴隨政策和實(shí)務(wù)層面提出研究型審計(jì)，學(xué)術(shù)界也對研究型審計(jì)的本質(zhì)進(jìn)行了廣泛深入的討論。研究型審計(jì)的初始概念是課題式審計(jì)，它是以做課題的理念、方式方法和組織形式實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目的一種模式。由于這一概念具有科研化和學(xué)術(shù)化的特征，而非審計(jì)實(shí)踐中所探索的一種審計(jì)模式，就進(jìn)一步演變?yōu)檠芯啃蛯徲?jì)。有觀點(diǎn)認(rèn)為，研究型審計(jì)是全面深化改革背景下，審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員堅(jiān)持系統(tǒng)觀念、運(yùn)用研究思維，以問題為導(dǎo)向，對審計(jì)對象、環(huán)境及其項(xiàng)目全過程進(jìn)行系統(tǒng)的調(diào)查研究，以提出高質(zhì)量審計(jì)建議，提升審計(jì)質(zhì)量，推進(jìn)審計(jì)事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的一種審計(jì)工作模式[3]。這里對研究型審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識主要集中在三個(gè)方面：一是運(yùn)用研究思維和調(diào)查研究的方法開展審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)；二是通過研究型審計(jì)，提高審計(jì)質(zhì)量，提出高質(zhì)量的審計(jì)建議；三是研究型審計(jì)是一種審計(jì)工作模式。應(yīng)該說，這一定義實(shí)質(zhì)上認(rèn)為研究型審計(jì)并不是一種新的審計(jì)類型，而是一種新的審計(jì)工作模式。審計(jì)工作模式可以理解為在審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)中進(jìn)行審計(jì)工作的主要方式，而作為新的審計(jì)類型，是以區(qū)別于其他審計(jì)類型為前提的，它們之間有明確的邊界，理論上審計(jì)類型主要按審計(jì)主體、內(nèi)容和時(shí)間分成三類，分別是國家審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)；合規(guī)合法審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)和效益審計(jì)；事前審計(jì)、事中審計(jì)和事后審計(jì)。顯然新的審計(jì)工作模式，也就是研究型審計(jì)可以運(yùn)用于這三個(gè)審計(jì)類型。采用研究型審計(jì)工作模式，最終必須有助于提高審計(jì)質(zhì)量特別是審計(jì)建議的質(zhì)量，從而使審計(jì)事業(yè)進(jìn)入更高質(zhì)量的發(fā)展階段。

第四，審計(jì)組織方式論。也有學(xué)者從國家審計(jì)組織方式的視角對研究型審計(jì)進(jìn)行了探討，認(rèn)為國家審計(jì)的組織方式包括常規(guī)型審計(jì)、扁平型審計(jì)、集成型審計(jì)和研究型審計(jì)。研究型審計(jì)是一種探索型的審計(jì)組織方式，是在審計(jì)項(xiàng)目中采用課題研究模式，把審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題與政策目標(biāo)和審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行對比分析，從微觀入手、著眼宏觀全局，剖析問題的深層原因，從體制機(jī)制的角度提出解決問題的方案。研究型審計(jì)作為一種組織方式是建立在其他三種審計(jì)組織方式基礎(chǔ)上的，通過充分運(yùn)用調(diào)查研究的方法提升審計(jì)效果，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)[4]。這一研究結(jié)論表明研究型審計(jì)并不是一種新的審計(jì)類型，而是一種新的審計(jì)組織方式。審計(jì)組織方式的本質(zhì)是指審計(jì)業(yè)務(wù)如何進(jìn)行組織的具體形式，或者說是實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目所采取的具體組織方式，這顯然是指審計(jì)業(yè)務(wù)怎樣進(jìn)行組織而得以順利展開。研究型審計(jì)作為一種審計(jì)業(yè)務(wù)的組織方式，無疑也適用于任何審計(jì)類型，也就是說任何審計(jì)主體進(jìn)行任何類型的審計(jì)都必須將研究貫穿于整個(gè)審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)過程之中，而要進(jìn)行研究，就必須對研究進(jìn)行有效的組織，并通過這種組織實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

第五，審計(jì)研究內(nèi)容論。這種觀點(diǎn)主要是從審計(jì)必須要從研究內(nèi)容的角度提出審計(jì)的研究特性。有學(xué)者認(rèn)為研究型審計(jì)不僅要從審計(jì)準(zhǔn)則的具體運(yùn)用、悖論問題的處理和新型審計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)律總結(jié)等方面研究審計(jì)工作，還要從業(yè)務(wù)運(yùn)營、審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的原因及改進(jìn)對策等方面研究審計(jì)客體[5]。也有學(xué)者提出研究型審計(jì)應(yīng)著重從五個(gè)方面進(jìn)行研究，包括審計(jì)的預(yù)防、抵御等服務(wù)功能；審計(jì)專業(yè)問題產(chǎn)生的原因和解決辦法；違法違規(guī)行為的深層次原因；數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)分析和利用；審計(jì)產(chǎn)品的層次和深度[6]。不難看出這些學(xué)者對研究型審計(jì)之所以存在研究的必要，是在審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)中，客觀存在需要研究的內(nèi)容。正是這些內(nèi)容研究的必要決定了審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)研究的特性。

從上述實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界對研究型審計(jì)本質(zhì)特征的探索可以得出以下結(jié)論：

第一，研究型審計(jì)并不是一種新的審計(jì)類型。上述研究型審計(jì)本質(zhì)特征的探索中，幾乎都沒有認(rèn)為研究型審計(jì)是一種新的審計(jì)類型，至多也只是提出了研究型審計(jì)是相對過去審計(jì)的重實(shí)務(wù)操作、輕研究分析這一背景而形成的，這并沒有否認(rèn)過去的審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)不需要研究，而只是輕研究分析而已，這恰恰說明了研究的必要以及研究發(fā)展的階段性特征。正如前面所說，審計(jì)的一般類型包括按主體所分的國家審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，按內(nèi)容所分的合規(guī)合法審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)和效益審計(jì)，按時(shí)間所分的事前審計(jì)、事中審計(jì)和事后審計(jì)。無論哪一個(gè)審計(jì)主體，按照事前事中事后對三個(gè)主要方面的審計(jì)內(nèi)容進(jìn)行監(jiān)督都不會(huì)不需要研究，也不能不進(jìn)行研究，研究貫穿于審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)的全過程。正因?yàn)檫@樣，研究型審計(jì)并不是與這些審計(jì)類型相對應(yīng)的一種新的審計(jì)類型，而是每一種審計(jì)類型都必然也必要進(jìn)行研究，審計(jì)的研究特征是融合在每一種類型的審計(jì)之中的。更確切地說，研究型審計(jì)中的研究是作為一種一般意義上的意識和方法論，貫穿于審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)。一方面開展審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)客觀上必須要進(jìn)行研究，研究是審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)的重要組成部分；另一方面，為了更好地提高研究的效率和效果，審計(jì)主體必須要有組織、有程序地進(jìn)行研究。當(dāng)一種研究是必需且又處于自發(fā)狀態(tài)時(shí)，人們無意也很難對其進(jìn)行定義并形成概念，一旦這種研究為人們有組織有序進(jìn)行時(shí)，不僅會(huì)對其進(jìn)行描述，也會(huì)對其進(jìn)行本質(zhì)抽象并形成相應(yīng)的概念，研究型審計(jì)這一概念的出現(xiàn)也具有同樣的特征。事實(shí)上，在沒有提出研究型審計(jì)的概念之前，審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)中的研究早已有之。正是由于南京特派辦在審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)過程中有組織有序地開展研究，才提出了初始的課題式審計(jì)以至最終的研究型審計(jì)的概念。但這一概念的提出很容易形成過去的審計(jì)不需要進(jìn)行研究，而現(xiàn)在的審計(jì)才需要進(jìn)行研究的誤讀，更進(jìn)一步地造成把研究型審計(jì)作為一種新的審計(jì)類型的誤解。

第二，研究型審計(jì)的本質(zhì)特征就是研究。上述關(guān)于研究型審計(jì)本質(zhì)的理解，都無不指出，在審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)過程中必須要進(jìn)行研究，既說明了研究的必要性，也指出了怎樣進(jìn)行研究。一般意義上，研究就是探求事物的真相、性質(zhì)和規(guī)律等，研究之于人類而言，是決定人類告別動(dòng)物的內(nèi)在潛因，人類來到這個(gè)世界為了使其生存和發(fā)展，就必須要認(rèn)知世界，以適應(yīng)和改造世界。正是這種人類對世界進(jìn)行認(rèn)知的必要性，便催生出人類研究的意識、動(dòng)機(jī)和行為，從這個(gè)意義出發(fā)，一切人類活動(dòng)都離不開研究的特質(zhì)，反過來說，離開了研究，一切人類活動(dòng)就難以有效進(jìn)行，甚至失去存在的價(jià)值和意義，人類也不可能進(jìn)化到今天。從認(rèn)知世界的視角看，人類研究是從世界是什么、為什么是這樣開始的，這種研究的基本思維結(jié)構(gòu)就是因果思維，人類正是對世界現(xiàn)存事物及其形成和變化的原因的探求，形成了對事物的真相、性質(zhì)和規(guī)律的認(rèn)知，并借以適應(yīng)和改造世界，研究是人類的天性，而因果思維則是研究之母，正是有了這種思維，才使人類的研究本能得以存在，研究的潛能得以不斷發(fā)揮。一言以蔽之，一切人類社會(huì)活動(dòng)都離不開研究，審計(jì)作為人類社會(huì)活動(dòng)之一，當(dāng)然也離不開研究。所以研究型審計(jì)并不是作為審計(jì)活動(dòng)與其他人類活動(dòng)相區(qū)別而形成的特質(zhì)。盡管如此，審計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，其研究更有必要，更需全面和深入，表現(xiàn)在以下方面：一是審計(jì)要監(jiān)督被監(jiān)督者，不僅要深入全面地研究被監(jiān)督者的行為的真相、性質(zhì)和規(guī)律，而且要在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)被監(jiān)督者基于私利而產(chǎn)生的各種錯(cuò)弊行為及其可能造成的影響，甚至要針對這些錯(cuò)弊行為及其可能的影響提出防范的措施。二是研究型審計(jì)主要是由國家審計(jì)機(jī)關(guān)提出的，這就決定了國家審計(jì)必須要以國家視野進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)。盡管任何一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目都是微觀的、具體的，通過每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目所發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)弊也是據(jù)實(shí)的、細(xì)節(jié)的，這正是審計(jì)必須要講證據(jù)的根本所在，但是由于國家審計(jì)機(jī)關(guān)代表國家進(jìn)行監(jiān)督，就必須要從這些具體的審計(jì)項(xiàng)目中研究發(fā)現(xiàn)國家層面的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中所普遍存在的錯(cuò)弊及其潛在的運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)，研究其存在的原因以及改進(jìn)的措施[7]。這種研究的全局性和整體性既說明了審計(jì)進(jìn)行研究的不可或缺性，也說明了審計(jì)比之于其他研究更具重要性。三是審計(jì)專施經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的職能，在整個(gè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中處在十分關(guān)鍵的位置。按照控制論的觀點(diǎn)，控制過程就是制定目標(biāo)、執(zhí)行目標(biāo)、監(jiān)督目標(biāo)執(zhí)行、實(shí)時(shí)反饋并調(diào)整目標(biāo)的過程，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程的控制也不例外，在這個(gè)過程中審計(jì)必須要通過監(jiān)督確保各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，發(fā)現(xiàn)執(zhí)行偏差，并為糾正偏差或者調(diào)整目標(biāo)提供建設(shè)性建議。這里最為關(guān)鍵的就是要分析研究執(zhí)行偏差形成的原因，一般來說，執(zhí)行得以順利進(jìn)行的原因往往是比較清晰明了和能夠提前預(yù)期到的，而存在的問題和風(fēng)險(xiǎn)往往是難以提前預(yù)期的（否則就會(huì)提前研判，提出針對性措施），發(fā)生的原因更是隱蔽復(fù)雜，這就需要審計(jì)進(jìn)行深入細(xì)致的分析研究，找到的原因越精準(zhǔn)，越細(xì)致，提出的解決問題和避免風(fēng)險(xiǎn)的措施就會(huì)更有效，更持久。正因?yàn)閷徲?jì)主要是針對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的問題和風(fēng)險(xiǎn)尋找原因而進(jìn)行分析，其研究的深入性及其所帶來的難度，與其他人類社會(huì)活動(dòng)的研究相比更有其突出性。所以，研究型審計(jì)并不是由于其他人類社會(huì)活動(dòng)不需要研究而顯現(xiàn)的特征，其他人類社會(huì)活動(dòng)過程也需要研究，只不過審計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的形式，其研究特征更加凸顯。

第三，研究型審計(jì)的提出是審計(jì)發(fā)展高階段的產(chǎn)物。上述關(guān)于研究型審計(jì)的階段性特征的研究明確指出，研究型審計(jì)是相對過去的審計(jì)重實(shí)務(wù)操作、輕研究分析而言的，這說明研究型審計(jì)的提出具有階段性的特征，但并不是說過去的審計(jì)不需要研究和沒有進(jìn)行研究。嚴(yán)格地說，伴隨審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)的進(jìn)行，就必然會(huì)有分析研究，這同其他人類社會(huì)活動(dòng)別無兩樣。任何一項(xiàng)人類社會(huì)活動(dòng)的進(jìn)行必然會(huì)涉及環(huán)境分析和未來預(yù)期，也必然要開展為什么要進(jìn)行、怎樣進(jìn)行、達(dá)成什么樣的目標(biāo)的分析研究，從這個(gè)意義出發(fā)，離開了分析研究，人類社會(huì)活動(dòng)就無法有序有效進(jìn)行，更難以預(yù)期人類社會(huì)活動(dòng)的后果，審計(jì)作為人類社會(huì)活動(dòng)之一也別無兩樣。但問題仍然在于，研究伴隨著審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的始終，貫穿于審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)的整個(gè)過程，而研究型審計(jì)卻只是在現(xiàn)階段提出，無非表明現(xiàn)階段的審計(jì)環(huán)境、社會(huì)對審計(jì)的期盼、審計(jì)發(fā)揮的作用、審計(jì)對象、審計(jì)活動(dòng)以及審計(jì)要達(dá)成的目標(biāo)出現(xiàn)了前所未有的變化，如果不能有組織有程序地對審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)進(jìn)行研究，審計(jì)監(jiān)督效率、審計(jì)監(jiān)督質(zhì)量和審計(jì)監(jiān)督作用及其社會(huì)經(jīng)濟(jì)效果就會(huì)大打折扣。正是基于這樣的背景，審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)過程中的研究就有必要由過去主要是自在自為的方式轉(zhuǎn)化為有組織有程序的方式，這正是提出研究型審計(jì)的階段性特征。也就是說，研究從來都是貫穿審計(jì)始終的，而研究型審計(jì)的提出是審計(jì)發(fā)展到現(xiàn)階段的產(chǎn)物，正由于提出了研究型審計(jì)，就必然要對審計(jì)的研究活動(dòng)進(jìn)行規(guī)范，使之更加科學(xué)合理有效。

第四，研究型審計(jì)是對研究本身的規(guī)范。上述無論是工作模式論、組織方式論還是研究內(nèi)容論，無非都是在研究型審計(jì)這一概念的指引下，對研究型審計(jì)研究什么、如何研究、研究要達(dá)成的目標(biāo)進(jìn)行規(guī)范。傳統(tǒng)上，審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)過程本身就需要研究貫穿其中，但不少情形下研究是處于一種非正式的組織狀態(tài)，有的研究處于隱性而非顯性的狀態(tài)；有的研究處于自在和自為的狀態(tài)而非正式狀態(tài)；有的研究處于隨機(jī)的狀態(tài)而非有計(jì)劃有程序的狀態(tài)；有的研究處于零星分散而非集中統(tǒng)一的狀態(tài)。這里并不否認(rèn)傳統(tǒng)審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)的有些重要的環(huán)節(jié)、重要的方法和重要的內(nèi)容的研究也是有組織進(jìn)行的，最明顯的就是最終的審計(jì)結(jié)論以及以此為基礎(chǔ)形成的審計(jì)報(bào)告都是必然要進(jìn)行研究的。盡管如此，要形成研究型審計(jì)就必須將研究的一整套組織方式嵌入審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)過程之中，至少有必要將科學(xué)研究的基本環(huán)節(jié)引入研究型審計(jì)的研究過程之中，這樣就使得研究型審計(jì)的研究不再是自在自為的行為，而是一個(gè)有組織的過程，其結(jié)果就使得研究型審計(jì)的研究不僅在內(nèi)容上而且在形式上具有了顯性和正式的特征。

通過以上分析可以看出，研究是審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)的內(nèi)在必需，從而也是其本質(zhì)特征之一。它不僅貫穿在審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)過程之中，也貫穿于審計(jì)發(fā)展的歷史變遷之中，并隨著審計(jì)的發(fā)展，研究的特征會(huì)更加重要和凸顯；研究型審計(jì)并不是一種新的審計(jì)類型，任何一種類型審計(jì)的監(jiān)督活動(dòng)都必然要進(jìn)行研究，研究是所有審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)的普遍特征，當(dāng)然不能以此來區(qū)別于其他審計(jì)類型。盡管如此，在審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)中所進(jìn)行的研究本身也存在階段性發(fā)展的特征，從傳統(tǒng)的自在自為轉(zhuǎn)化為有組織的研究就是審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)中的研究的一次階段性提升，這是研究的一種縱向發(fā)展，而不是與其他審計(jì)類型的一種橫向擴(kuò)展。

二、研究型審計(jì)的內(nèi)在必要

回答為什么要進(jìn)行研究型審計(jì)涉及兩個(gè)不同層級的邏輯，初始和底層的邏輯就是為什么開展審計(jì)必然要研究，在此基礎(chǔ)上要進(jìn)一步說明到了現(xiàn)在會(huì)出現(xiàn)研究型審計(jì)，這顯然是審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)中研究發(fā)展的一個(gè)新階段，這也可以稱為變遷和發(fā)展的邏輯。

（一）審計(jì)的底層研究邏輯框架

正如前面所述，任何人類社會(huì)活動(dòng)，研究必然貫穿其中，審計(jì)作為人類社會(huì)活動(dòng)的一種特殊形式，也離不開研究。審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的一種形式，它所涉及的行為關(guān)系可以用圖1予以反映。

從圖1中可以看出，審計(jì)之所以產(chǎn)生是因?yàn)槿祟惤?jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，這個(gè)階段就是所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)（管理權(quán)）的分離，簡稱為兩權(quán)分離，這正是審計(jì)環(huán)境對審計(jì)這樣一種人類社會(huì)活動(dòng)的決定性作用。由于兩權(quán)分離，所有者與經(jīng)營者（管理者）之間形成了委托受托（或委派受派）經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。為了監(jiān)督經(jīng)營者（管理者）的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，就產(chǎn)生了審計(jì)，從而所有者與審計(jì)主體之間形成了委托受托（或委派受派）審計(jì)責(zé)任關(guān)系。以這兩種關(guān)系為基礎(chǔ)，審計(jì)主體與經(jīng)營者（管理者）之間形成了監(jiān)督與被監(jiān)督關(guān)系。審計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的特殊人類社會(huì)活動(dòng)，它必須要充分有效地協(xié)調(diào)好這三種關(guān)系，才能實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，每一種關(guān)系的協(xié)調(diào)都離不開審計(jì)的研究。由此得出，審計(jì)初始和底層的研究邏輯框架包括四個(gè)方面：

一是審計(jì)環(huán)境研究。審計(jì)環(huán)境必然對所有者、經(jīng)營者（管理者）和審計(jì)主體都會(huì)產(chǎn)生影響，審計(jì)環(huán)境分為宏觀環(huán)境和微觀環(huán)境，宏觀環(huán)境涉及整個(gè)國家和區(qū)域的自然、政治、經(jīng)濟(jì)、法律和社會(huì)環(huán)境等方面。微觀環(huán)境主要是指行使所有權(quán)的所有者或者股東大會(huì)的內(nèi)部環(huán)境；行使經(jīng)營和管理權(quán)的載體，同時(shí)也是作為被監(jiān)督對象的企業(yè)、事業(yè)和行政單位（也包括被審計(jì)的項(xiàng)目）的內(nèi)部環(huán)境；行使監(jiān)督權(quán)的審計(jì)主體（就是審計(jì)組織）的內(nèi)部環(huán)境。任何人類社會(huì)活動(dòng)都會(huì)受到環(huán)境的直接和間接的影響，預(yù)期所面臨的環(huán)境變化，分析環(huán)境變化對人類社會(huì)活動(dòng)的影響，提出消除和避免不利影響、利用和放大有利影響的措施和方法，都需要研究貫穿其中，審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)也不例外。就宏觀而言，自然、政治、經(jīng)濟(jì)、法律和社會(huì)環(huán)境的變化會(huì)直接和間接影響所有者對審計(jì)監(jiān)督需求，尤其是國家審計(jì)更是要服務(wù)于國家所有者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要。審計(jì)必須要研究宏觀環(huán)境變化對所有者審計(jì)監(jiān)督需求的變化，以及如何滿足審計(jì)監(jiān)督的新的需求，未雨綢繆、提前預(yù)期、提前準(zhǔn)備，確保所有者新需求的有效滿足；自然、政治、經(jīng)濟(jì)、法律和社會(huì)環(huán)境的變化也會(huì)直接和間接影響審計(jì)主體的行為，包括審計(jì)監(jiān)督的目的、審計(jì)職能作用的發(fā)揮、審計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容、審計(jì)監(jiān)督的程序和方法、審計(jì)結(jié)論和審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和方式、審計(jì)處理及其審計(jì)整改，特別是國家審計(jì)更要充分反映國家意志；自然、政治、經(jīng)濟(jì)、法律和社會(huì)環(huán)境的變化還會(huì)直接和間接影響被監(jiān)督主體的行為特別是經(jīng)濟(jì)行為。這種影響對被監(jiān)督主體的行為有可能是正面的，也可能是負(fù)面的，而對被監(jiān)督主體而言，面對這種宏觀環(huán)境的影響有可能是接受的，也有可能是排斥甚至對立的，并由此而產(chǎn)生新的錯(cuò)弊行為。審計(jì)必須要研究宏觀環(huán)境的變化對被監(jiān)督主體的行為是否會(huì)產(chǎn)生影響，是正面的還是負(fù)面的，是可接受的還是排斥甚至對立的，以及影響的路徑和結(jié)果。正是通過這種研究，才能對癥下藥，開展審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)。就微觀而言，所有者或股東的性質(zhì)（國有或民營、自然人或組織等）、股權(quán)結(jié)構(gòu)、股東治理的模式和股東大會(huì)的運(yùn)行方式和狀態(tài)，既會(huì)直接和間接影響所有者或者股東的行權(quán)能力和行權(quán)效果，也會(huì)對被監(jiān)督主體形成影響。審計(jì)只有對此進(jìn)行深入的研究，才能充分確保監(jiān)督目的的正確，監(jiān)督結(jié)果的有效；行使監(jiān)督權(quán)的審計(jì)主體內(nèi)部的治理環(huán)境、組織架構(gòu)、治理模式、文化氛圍等會(huì)直接和間接地影響審計(jì)監(jiān)督的獨(dú)立性和效率與質(zhì)量，審計(jì)需要研究這些內(nèi)部環(huán)境因素與審計(jì)監(jiān)督效率和質(zhì)量的關(guān)系、影響路徑和影響結(jié)果，并進(jìn)一步探索提高審計(jì)效率、保證審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)措施；行使經(jīng)營和管理權(quán)的被監(jiān)督主體的內(nèi)部治理環(huán)境、組織架構(gòu)、治理模式、文化氛圍等會(huì)直接或間接地影響其行為方式和運(yùn)行效果。整體上說，這些內(nèi)部環(huán)境因素更具負(fù)面影響時(shí)，被監(jiān)督主體的行為出現(xiàn)錯(cuò)弊的可能性就會(huì)增加，相反就會(huì)減少。審計(jì)需要研究被監(jiān)督主體的內(nèi)部環(huán)境因素有哪些，這些因素是否會(huì)對被監(jiān)督主體的行為產(chǎn)生直接和間接的影響，是怎樣的影響路徑、其影響是正面的還是負(fù)面的、產(chǎn)生的結(jié)果如何。在此基礎(chǔ)上，要進(jìn)一步研究確定審計(jì)監(jiān)督的目標(biāo)、審計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容、審計(jì)的組織方式、審計(jì)監(jiān)督的程序和方法、審計(jì)結(jié)論和審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和方式、審計(jì)處理及審計(jì)整改。正是通過審計(jì)的這些研究，才能更加順利有效地開展審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)，在提高審計(jì)效率的同時(shí)確保審計(jì)的質(zhì)量。

可見審計(jì)環(huán)境對審計(jì)行為的影響，表現(xiàn)在兩個(gè)路徑上：第一，直接影響審計(jì)主體的行為；第二，通過影響委托委派審計(jì)主體和被監(jiān)督主體的行為間接影響審計(jì)主體的行為。由于環(huán)境因素總是處于不斷變化之中，對審計(jì)行為的影響必然是持續(xù)的，也就決定了審計(jì)研究的必要性和持續(xù)性。

二是審計(jì)委托委派主體研究。離開了所有者的委托委派，審計(jì)就沒有存在的必要，審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展就是要代表所有者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，也稱為所有者監(jiān)督。進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督根本上就是要滿足和實(shí)現(xiàn)所有者的監(jiān)督需要，所有者的監(jiān)督需要并不是一成不變的，而是隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展而不斷演化，審計(jì)必須要研究所有者對其監(jiān)督需求的變化，從而更加充分有效地履行委托受托的審計(jì)責(zé)任。實(shí)際上，所有者的監(jiān)督需要直接轉(zhuǎn)化成審計(jì)主體的審計(jì)責(zé)任，研究所有者的監(jiān)督需要一方面能夠更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督的目的，另一方面也能有效地明確審計(jì)主體的責(zé)任內(nèi)容和責(zé)任邊界。這種研究是在宏觀和微觀兩個(gè)層面予以展開。在宏觀層面，要研究經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展使得所有者的監(jiān)督需要呈現(xiàn)怎樣的發(fā)展趨勢，從而使得審計(jì)的監(jiān)督能夠整體上跟進(jìn)和滿足所有者的需要。歷史地看，兩權(quán)分離后經(jīng)營者（管理者）對所有者的受托責(zé)任經(jīng)歷了一個(gè)不斷發(fā)展的過程，由最早的財(cái)產(chǎn)責(zé)任、法律責(zé)任發(fā)展到經(jīng)營責(zé)任，直到今天的政策落實(shí)責(zé)任，審計(jì)就經(jīng)歷了合規(guī)合法審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)和效益審計(jì)，以至政策跟蹤審計(jì)的變化。這種變化是所有者需求的內(nèi)容和檔次不斷提升的結(jié)果，在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)正是響應(yīng)這種需求不斷探索審計(jì)內(nèi)容的延展，以及與這些內(nèi)容相適應(yīng)的審計(jì)業(yè)務(wù)的組織方式、審計(jì)程序、審計(jì)方法、審計(jì)證據(jù)和審計(jì)報(bào)告的方式。其中審計(jì)的方法就經(jīng)歷過詳細(xì)審計(jì)、抽樣審計(jì)、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)踐探索和變遷。在微觀層面，任何審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施都必須根據(jù)委托委派方的審計(jì)需要進(jìn)行，審計(jì)必須要研究這種審計(jì)需求的內(nèi)涵和外延才能有效地開展審計(jì)業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)這種需求；才能準(zhǔn)確地界定審計(jì)的責(zé)任范圍，有效地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；最終通過這種需求的研究使得審計(jì)結(jié)論與審計(jì)需求達(dá)成一致，從而擺脫審計(jì)責(zé)任。在審計(jì)實(shí)踐中，研究審計(jì)委托委派方的需求還可以帶來審計(jì)的增值效應(yīng)，就是在完成審計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)上，以現(xiàn)有的審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)結(jié)論為基礎(chǔ)，向委托委派方提供增值服務(wù)，包括擴(kuò)展審計(jì)、深化審計(jì)、咨詢審計(jì)、后續(xù)審計(jì)、整改審計(jì)，如此等等，這些審計(jì)都需要在實(shí)現(xiàn)委托委派方審計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)上，通過審計(jì)的研究，以高效率而又高增值的方式提供審計(jì)的增值服務(wù)，使得委托委派方的審計(jì)目標(biāo)能夠超過預(yù)期，實(shí)現(xiàn)審計(jì)與委托委派方的雙贏。

三是審計(jì)被監(jiān)督主體研究。審計(jì)被監(jiān)督主體包括企業(yè)、事業(yè)、行政單位和審計(jì)項(xiàng)目，在審計(jì)關(guān)系中，審計(jì)監(jiān)督主體與被監(jiān)督主體是監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，正是這種關(guān)系，審計(jì)必須也必然要研究被監(jiān)督主體。通過研究，能夠有針對性地、高效高質(zhì)量地發(fā)現(xiàn)被監(jiān)督主體行為中存在的問題及其成因，從而實(shí)現(xiàn)委托委派方的審計(jì)目標(biāo)、履行審計(jì)職責(zé)、避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對被監(jiān)督主體進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督根本上就是要通過取證發(fā)現(xiàn)其錯(cuò)弊行為，而被監(jiān)督主體的錯(cuò)弊行為的出現(xiàn)并不是一種孤立的行為。一方面，這些錯(cuò)弊行為會(huì)受很多因素的影響，審計(jì)要研究這些影響因素與錯(cuò)弊行為的內(nèi)在關(guān)系，并從這些內(nèi)在關(guān)系中通過影響因素的分析順藤摸瓜發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊行為；另一方面，這些錯(cuò)弊行為一旦發(fā)生，就會(huì)產(chǎn)生行為結(jié)果，通過行為結(jié)果形成的蛛絲馬跡的溯源分析，尋找因果邏輯而發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊行為。在審計(jì)實(shí)踐中對被監(jiān)督主體的錯(cuò)弊行為的研究分析，可以從宏觀和微觀兩個(gè)層面進(jìn)行。宏觀上就是研究分析同類被監(jiān)督主體、相同審計(jì)內(nèi)容，在現(xiàn)實(shí)的宏觀環(huán)境下常常出現(xiàn)的帶有普遍性的錯(cuò)弊行為，這里關(guān)鍵是要探索宏觀環(huán)境與被監(jiān)督主體行為之間的內(nèi)在關(guān)系、影響路徑和影響結(jié)果，從中發(fā)現(xiàn)帶有普遍性和規(guī)律性的錯(cuò)弊行為。與此同時(shí)，宏觀上也要進(jìn)一步研究隨著宏觀環(huán)境的變化，被監(jiān)督主體錯(cuò)弊行為相繼變化的規(guī)律和所具有的普遍性。微觀上就是要研究分析不同被監(jiān)督主體和監(jiān)督內(nèi)容，在各自的微觀環(huán)境下可能出現(xiàn)的特殊錯(cuò)弊行為，為此就必須要研究分析被監(jiān)督主體的內(nèi)部治理環(huán)境、組織架構(gòu)、治理模式、文化氛圍等可能對被監(jiān)督主體行為的影響，特別是產(chǎn)生錯(cuò)弊行為的內(nèi)容、方式和結(jié)果。只有對通過對被監(jiān)督主體錯(cuò)弊行為的這種宏觀和微觀分析，才能既精準(zhǔn)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊行為，又提高審計(jì)效率。

四是審計(jì)主體研究。在審計(jì)關(guān)系中，審計(jì)與委托委派方形成了審計(jì)責(zé)任關(guān)系，必須要高效高質(zhì)履行審計(jì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)；與被監(jiān)督主體形成了監(jiān)督與被監(jiān)督關(guān)系，通過審計(jì)監(jiān)督就是要發(fā)現(xiàn)被監(jiān)督主體的錯(cuò)弊行為、提供審計(jì)證據(jù)、做出審計(jì)結(jié)論。將兩者融合起來就是審計(jì)要通過對被監(jiān)督主體進(jìn)行監(jiān)督，履行委托委派方的審計(jì)責(zé)任，這里的核心就是審計(jì)必須要高效高質(zhì)地發(fā)現(xiàn)被監(jiān)督主體的錯(cuò)弊行為及其成因，并提供審計(jì)結(jié)論和建議。為此審計(jì)必須要研究衡量被監(jiān)督主體錯(cuò)弊行為的依據(jù)以及審計(jì)行為的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，前者有各種法律法規(guī)、政策和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，后者有審計(jì)準(zhǔn)則，這兩者分別涉及對被監(jiān)督主體行為和審計(jì)主體行為的評價(jià)依據(jù)的分析。審計(jì)需要深入了解和準(zhǔn)確把握這些法律法規(guī)、政策以及會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則的形成背景、實(shí)質(zhì)含義、適用條件和范圍，尤其是當(dāng)被監(jiān)督主體和審計(jì)主體的行為沒有明確的衡量依據(jù)時(shí)，更需要審計(jì)有針對性地、科學(xué)合理地確定相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，以此作為審計(jì)監(jiān)督的依據(jù)；為了精準(zhǔn)審計(jì)、提高效率、保證質(zhì)量，審計(jì)需要對被監(jiān)督主體的公司治理、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理體系的健全性、符合性和有效性進(jìn)行分析評價(jià)，確定相應(yīng)的缺陷，并以此延伸至被監(jiān)督主體可能發(fā)生的錯(cuò)弊行為；為了統(tǒng)籌協(xié)調(diào)審計(jì)業(yè)務(wù)，合理配置審計(jì)資源，審計(jì)需要根據(jù)監(jiān)督內(nèi)容的規(guī)模、復(fù)雜性和重要性程度對現(xiàn)實(shí)資源進(jìn)行科學(xué)合理規(guī)劃；為了降低成本、提高效率、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，審計(jì)需要科學(xué)合理地確定審計(jì)程序、選擇審計(jì)方法；為了保證審計(jì)結(jié)論有理有據(jù)、準(zhǔn)確可靠，審計(jì)需要對證據(jù)進(jìn)行真?zhèn)?、完整、邏輯、系統(tǒng)和有效性分析；為了對被監(jiān)督主體的錯(cuò)弊行為進(jìn)行精準(zhǔn)定性，對審計(jì)責(zé)任履行程度進(jìn)行合理評價(jià)，對審計(jì)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行嚴(yán)格控制，審計(jì)有必要對審計(jì)結(jié)論及其相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行深入研判，準(zhǔn)確地描述和表達(dá)；為了向委托委派主體和被監(jiān)督主體提供有效的審計(jì)建議，必須要對被監(jiān)督主體的錯(cuò)弊行為產(chǎn)生的相關(guān)原因進(jìn)行系統(tǒng)和深入分析，并針對原因提出相對應(yīng)的審計(jì)建議。在審計(jì)主體所進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督過程中，為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)、履行審計(jì)責(zé)任、提高審計(jì)效率、保證審計(jì)質(zhì)量、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提供增值服務(wù)，必然離不開研究，從某種意義上說，審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)的過程就是一個(gè)研究的過程。

可見，在審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)中，為了適應(yīng)不斷變化的審計(jì)環(huán)境，以及充分地了解審計(jì)環(huán)境變化對審計(jì)關(guān)系中各關(guān)聯(lián)主體所形成的影響，審計(jì)需要對此進(jìn)行分析研判；為了滿足委托委派方的審計(jì)需求，更好地履行審計(jì)責(zé)任，審計(jì)需要全面、系統(tǒng)、深入地分析和把握審計(jì)需求形成的背景、內(nèi)涵和外延，以及對審計(jì)活動(dòng)的直接作用；為了更加全面準(zhǔn)確地確定被監(jiān)督主體是否履行了受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，發(fā)現(xiàn)履責(zé)過程中存在的各種錯(cuò)弊，審計(jì)需要分析和探索被監(jiān)督主體的行為動(dòng)機(jī)、行為方式和行為結(jié)果，特別是要把握錯(cuò)弊行為規(guī)律，以利于有針對性地開展監(jiān)督活動(dòng)；為了提高審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)需要研判審什么（審計(jì)重點(diǎn)）、怎么審（審計(jì)業(yè)務(wù)的組織）、怎樣下結(jié)論、如何披露等。審計(jì)的研究貫穿在審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)之中，涉及審計(jì)關(guān)系的方方面面。

（二）審計(jì)發(fā)展的十大變化呼喚研究型審計(jì)

如果說開展審計(jì)就需要研究是就審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)的一般特征而言的，那么，現(xiàn)實(shí)的審計(jì)實(shí)踐不僅必然存在研究的必要，更為重要的是在審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)中，通過有組織的審計(jì)研究，形成研究型審計(jì)。之所以要有組織地在審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)中開展研究，根本的原因在于審計(jì)環(huán)境的變化，使得審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)的目的、依據(jù)、內(nèi)容、程序、方法、審計(jì)結(jié)論和建議發(fā)生了重大改變，從而使得審計(jì)的研究廣度、深度和復(fù)雜程度都出現(xiàn)了根本的變化，只有通過有組織地研究才能真正有效地發(fā)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)中面臨的問題和原因，并提出解決措施，最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)、提高審計(jì)效率和質(zhì)量、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從現(xiàn)實(shí)的審計(jì)實(shí)踐看，審計(jì)進(jìn)行研究的背景發(fā)生了如下變化，要求對審計(jì)的研究進(jìn)行有效的組織，從而形成研究型審計(jì)。

變化之一，審計(jì)環(huán)境由相對簡單穩(wěn)定向復(fù)雜多變轉(zhuǎn)變。世界面臨百年未有之大變局，這既是指世界正在經(jīng)歷的大態(tài)勢，也是指中國面臨的大態(tài)勢，兩者彼此影響、互為因果。這種大變局表明我們所面臨的環(huán)境更加復(fù)雜多變，審計(jì)環(huán)境也必然如此。無論宏觀的自然、政治、經(jīng)濟(jì)、法律和社會(huì)環(huán)境，還是微觀的治理環(huán)境、組織架構(gòu)、治理模式、文化氛圍等，宏微觀環(huán)境的組成要素更趨多樣，組成要素的內(nèi)在關(guān)系更趨復(fù)雜，每個(gè)要素的影響方向和作用程度更加易變和不確定，所有要素綜合作用的結(jié)果更難預(yù)期和控制。這樣的審計(jì)環(huán)境對審計(jì)關(guān)系中各主體行為及其相互關(guān)系的影響，也相應(yīng)變得更加復(fù)雜多變。

變化之二，審計(jì)目標(biāo)由主要查錯(cuò)防弊向提供增值服務(wù)轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)上審計(jì)的目標(biāo)主要是財(cái)產(chǎn)安全、信息真實(shí)、合規(guī)合法，也就是審計(jì)的目標(biāo)主要是查錯(cuò)防弊；伴隨著委托委派方對被監(jiān)督主體經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行內(nèi)容的不斷擴(kuò)大，審計(jì)的目標(biāo)也進(jìn)一步延展，這種延展就是要在過去的查錯(cuò)防弊的基礎(chǔ)上，提供更多的增值服務(wù)。就國家所有者而言，要求國家審計(jì)要確保國家方針政策的貫徹落實(shí)，相應(yīng)形成政策跟蹤審計(jì)。通過對國家方針政策的全面深入理解，跟蹤發(fā)現(xiàn)方針政策執(zhí)行過程中存在的偏差及其原因，并提出方針政策執(zhí)行糾偏的措施或者調(diào)整的建議；要預(yù)防、發(fā)現(xiàn)和控制經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的重大風(fēng)險(xiǎn)，相應(yīng)形成了調(diào)查審計(jì)。通過對被監(jiān)督主體或項(xiàng)目的調(diào)查研究，從微觀推演至宏觀，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體的行為特征和整個(gè)宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的規(guī)律，特別是運(yùn)行中存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)。宏觀上，審計(jì)的增值服務(wù)根本上就是要服務(wù)于國家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的大局和全局，更好地實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的安全與質(zhì)量的統(tǒng)一。就所有者而言，要求通過審計(jì)監(jiān)督，在查錯(cuò)防弊、守住底線的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步對被監(jiān)督主體的發(fā)展戰(zhàn)略、組織體系、治理結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)體系、制度安排、決策選擇、落實(shí)執(zhí)行、考核評價(jià)等一系列經(jīng)營管理活動(dòng)進(jìn)行分析評價(jià)，確保企業(yè)戰(zhàn)略的有效實(shí)施，提高經(jīng)營效率和效果。審計(jì)提供增值服務(wù)，不僅使得審計(jì)目標(biāo)的層級得以提高，而且審計(jì)為提供增值服務(wù)所進(jìn)行的分析評價(jià)乃至建議，都需要深入地調(diào)查了解被監(jiān)督主體的經(jīng)營管理活動(dòng)，分析研判其存在的問題、風(fēng)險(xiǎn)及其原因，并提出改進(jìn)的建議，這顯然使得審計(jì)的研究更加復(fù)雜全面綜合。

變化之三，被監(jiān)督主體的規(guī)模結(jié)構(gòu)由相對小和簡向大和繁轉(zhuǎn)變。被監(jiān)督主體主要包括企業(yè)、事業(yè)、行政單位和審計(jì)項(xiàng)目，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷增長和事業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，被監(jiān)督主體由小規(guī)模向大規(guī)模轉(zhuǎn)變。在經(jīng)營或事業(yè)規(guī)模擴(kuò)大的同時(shí)，經(jīng)營業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)或事業(yè)種類由簡單向繁雜轉(zhuǎn)變，更為重要的是，伴隨經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境的變化，還處在不斷地調(diào)整之中。這一方面會(huì)導(dǎo)致被監(jiān)督主體的行為錯(cuò)弊更加容易發(fā)生和更加隱蔽，經(jīng)營或事業(yè)風(fēng)險(xiǎn)更加頻繁，造成的損失更大；另一方面也會(huì)大大增加審計(jì)對被監(jiān)督主體全面深入了解的難度，以及對其進(jìn)行分析和判斷的復(fù)雜性，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督離不開對被監(jiān)督主體行為的調(diào)查研究。

變化之四，審計(jì)的依據(jù)由相對少和易向多和難轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)的審計(jì)主要是查錯(cuò)防弊，審計(jì)的內(nèi)容也主要是財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)合法審計(jì)，這些審計(jì)通常是依照國家的法律法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和組織的內(nèi)部規(guī)章進(jìn)行。相對而言這些審計(jì)的依據(jù)比較明確、易于理解和掌握，在衡量被監(jiān)督主體行為錯(cuò)弊時(shí)針對性強(qiáng)。伴隨審計(jì)目標(biāo)的提升和審計(jì)內(nèi)容的增加，被監(jiān)督主體行為呈現(xiàn)多元、復(fù)雜和易變的特點(diǎn)。一方面，國家和組織會(huì)制定更多的方針政策、法律規(guī)章、規(guī)則標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范和約束被監(jiān)督主體的行為，這些方針政策、法律規(guī)章、規(guī)則標(biāo)準(zhǔn)的制定背景、真實(shí)內(nèi)涵、適用范圍和條件、運(yùn)用目的和效果都會(huì)變得更加復(fù)雜，需要審計(jì)進(jìn)行全面深入細(xì)致的探求；另一方面，被監(jiān)督主體在其自身的行為中不斷進(jìn)行探索創(chuàng)新，從而涌現(xiàn)出許多新生事物，對其進(jìn)行審計(jì)甚至可能不存在現(xiàn)存的依據(jù)，需要審計(jì)根據(jù)這些事物賴以存在的行為的性質(zhì)及其影響進(jìn)行自我分析和研判。

變化之五，審計(jì)范圍由事后和結(jié)果，向事中事前和原因轉(zhuǎn)變。一般而言傳統(tǒng)審計(jì)主要是進(jìn)行事后審計(jì)，通過審計(jì)查明被監(jiān)督主體是否存在侵吞財(cái)產(chǎn)、信息造假、違規(guī)違法和效率低下等行為，這當(dāng)然是被監(jiān)督主體的行為發(fā)生后才能進(jìn)行。但是隨著審計(jì)監(jiān)督作用的進(jìn)一步發(fā)揮，在進(jìn)行事后審計(jì)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步延展到事中事前，使得審計(jì)不僅可以查錯(cuò)弊、查問題，也可以未雨綢繆、防患于未然。與事后審計(jì)不同，事中審計(jì)必須要跟蹤被監(jiān)督主體的行為過程，其審計(jì)的難度必然增加，審計(jì)的效率更需要提高，審計(jì)資源的利用更需要有效；事前審計(jì)不僅要對被監(jiān)督主體行為的事前計(jì)劃、概算、預(yù)算、合同進(jìn)行審查分析，研判其中存在的錯(cuò)弊和問題，而且要通過預(yù)期對相關(guān)內(nèi)容的科學(xué)性、合理性做出分析評價(jià)，這比之于只是對結(jié)果進(jìn)行審查有更多的預(yù)測性和不確定性。以前的審計(jì)通過監(jiān)督主要是做出審計(jì)結(jié)論，并不對結(jié)果形成的原因進(jìn)行全面徹底的分析，現(xiàn)在的審計(jì)不僅要將審計(jì)結(jié)果以審計(jì)結(jié)論的形式呈現(xiàn)，更需要在此基礎(chǔ)上揭示原因，提出建議。由于被監(jiān)督主體的行為結(jié)果所形成的原因既復(fù)雜多變，也隱蔽交替，使得原因分析比之于做出結(jié)論更加復(fù)雜，更需要深入和細(xì)致。

變化之六，審計(jì)內(nèi)容主要由履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任向履行社會(huì)責(zé)任轉(zhuǎn)變。審計(jì)產(chǎn)生于兩權(quán)分離，由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)（管理權(quán)）相分離，經(jīng)營者（管理者）對所有者承擔(dān)了經(jīng)濟(jì)責(zé)任，這一責(zé)任包括財(cái)產(chǎn)責(zé)任、經(jīng)營（管理）責(zé)任、法律責(zé)任、會(huì)計(jì)責(zé)任。其中財(cái)產(chǎn)責(zé)任就是財(cái)產(chǎn)的安全，經(jīng)營（管理）責(zé)任就是使得財(cái)產(chǎn)得以有效經(jīng)營和管理，法律責(zé)任就是不得違法違規(guī)，會(huì)計(jì)責(zé)任就是提供的信息必須真實(shí)可靠和及時(shí)。隨著被監(jiān)督主體的行為與社會(huì)更加密切和相互影響，經(jīng)營（管理）者不僅要承擔(dān)上述責(zé)任，更需要承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，與此相應(yīng)在全球范圍內(nèi)還形成了ESG準(zhǔn)則，以及相應(yīng)的信息披露的要求。隨之，審計(jì)也必然要按照ESG準(zhǔn)則的要求對披露的相關(guān)信息進(jìn)行分析、審查和鑒證。ESG涉及環(huán)境、社會(huì)和公司治理，而這些與國家和被監(jiān)督主體的可持續(xù)發(fā)展息息相關(guān)，一方面使得審計(jì)的內(nèi)容得到了極大的擴(kuò)展，這就要求審計(jì)必須要熟悉與此相關(guān)的法律法規(guī)和政策規(guī)定，并充分了解這些內(nèi)容所涉及領(lǐng)域；另一方面ESG準(zhǔn)則并不像會(huì)計(jì)準(zhǔn)則那樣，對會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量有著明確的對象、原則和方法，所披露的大量信息需要審計(jì)進(jìn)行分析和研判，做出職業(yè)判斷。同時(shí)，大量的披露內(nèi)容要與可持續(xù)發(fā)展進(jìn)行相關(guān)性的深度分析，進(jìn)而判斷對整個(gè)社會(huì)的有利和不利影響，這本身就表明了研究的必要和難度。事實(shí)上，環(huán)境審計(jì)、碳排放審計(jì)和自然資源資產(chǎn)審計(jì)的審計(jì)實(shí)踐就充分體現(xiàn)了這一點(diǎn)。

變化之七，審計(jì)方法由主要全面審計(jì)向有針對性的重點(diǎn)審計(jì)轉(zhuǎn)變。歷史地看，審計(jì)經(jīng)歷了詳細(xì)審計(jì)、抽樣審計(jì)、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的歷史變遷，這種變遷的實(shí)質(zhì)就是由全面審計(jì)轉(zhuǎn)向重點(diǎn)審計(jì)，重點(diǎn)審計(jì)要求對被監(jiān)督主體的全部行為進(jìn)行審計(jì)重要性分析研判。通過分析被監(jiān)督主體的錯(cuò)弊規(guī)律，以及被審事項(xiàng)的重要性程度以確定審計(jì)的重點(diǎn)。其中，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重點(diǎn)確定分別是以被監(jiān)督主體制度的完善性、符合性和有效性缺陷，以及風(fēng)險(xiǎn)的重要性程度為依據(jù)的。審計(jì)必須要對其進(jìn)行全面、深入和有效的分析判斷才能找準(zhǔn)審計(jì)的重點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)可能的錯(cuò)弊和問題。伴隨被監(jiān)督主體的規(guī)模和業(yè)務(wù)的復(fù)雜，以及外部環(huán)境的深刻影響，被監(jiān)督主體的內(nèi)部治理、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)控制的辦法也變得復(fù)雜，要通過對其研判找準(zhǔn)審計(jì)重點(diǎn)的難度必然不斷增加。

變化之八，審計(jì)程序由相對固定向恰當(dāng)選擇轉(zhuǎn)變。一般來說，審計(jì)程序是由審計(jì)準(zhǔn)則予以事先確定，原則上審計(jì)主體需要按照規(guī)定的程序進(jìn)行，選擇的余地相對較小。這是由于傳統(tǒng)審計(jì)的內(nèi)容相對固定，具體的審計(jì)目標(biāo)也相對明確，可以采用比較固定的審計(jì)程序以確保審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量。發(fā)展到現(xiàn)在，審計(jì)的目標(biāo)不斷拓展，從傳統(tǒng)的查錯(cuò)防弊到提供增值服務(wù)，從微觀的增值服務(wù)到宏觀的政策落實(shí)和風(fēng)險(xiǎn)防范；審計(jì)的范圍不斷延展，從事后審計(jì)到事中事前審計(jì)，從結(jié)果審計(jì)到原因?qū)徲?jì)；審計(jì)的內(nèi)容不斷拓寬，從經(jīng)濟(jì)責(zé)任到社會(huì)責(zé)任，從內(nèi)部行為到環(huán)境責(zé)任（包括自然資源資產(chǎn)責(zé)任）；從實(shí)體場景審計(jì)到虛擬場景審計(jì)；從當(dāng)下審計(jì)到后續(xù)審計(jì)；從查證問題到提出建議督促整改，如此等等，都意味著審計(jì)程序必須要進(jìn)行適當(dāng)?shù)倪x擇。這種選擇就要求根據(jù)不同審計(jì)項(xiàng)目的特性，在遵循一般公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的程序的基礎(chǔ)上，對其進(jìn)行調(diào)整、完善和補(bǔ)充，這需要審計(jì)主體進(jìn)行必要的分析和研判。

變化之九，審計(jì)結(jié)果從審計(jì)結(jié)論向?qū)徲?jì)建議轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)上，審計(jì)程序的結(jié)束是以提交審計(jì)報(bào)告為標(biāo)志的，而審計(jì)報(bào)告主要披露審計(jì)結(jié)論及其相應(yīng)的證據(jù)。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的變化，委托委派方對審計(jì)提出了更高的要求，就是要在審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ)上進(jìn)一步分析形成錯(cuò)弊、產(chǎn)生問題的系統(tǒng)成因，并根據(jù)這些原因提出審計(jì)建議，特別是政策建議。一方面，由于被監(jiān)督主體形成錯(cuò)弊、產(chǎn)生問題的原因復(fù)雜多變，既涉及微觀又涉及宏觀，既涉及內(nèi)部又涉及外部，既涉及行為標(biāo)準(zhǔn)（如政策制度缺陷）又涉及行為本身（如執(zhí)行缺陷），既涉及客觀環(huán)境及其變化又涉及主觀意愿。另一方面，在原因分析的基礎(chǔ)上提出有針對性的審計(jì)建議特別是政策建議，這往往需要針對性地提出系統(tǒng)的解決方案，一項(xiàng)政策建議涉及多方聯(lián)動(dòng)，必須系統(tǒng)分析整體協(xié)同，才能達(dá)到政策建議的預(yù)期效果。

變化之十，審計(jì)的技術(shù)基礎(chǔ)主要由手工和電子技術(shù)向大數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)的審計(jì)是以手工和電子技術(shù)為技術(shù)基礎(chǔ)的，它既涉及被監(jiān)督主體，也涉及審計(jì)主體本身的運(yùn)用，大數(shù)據(jù)是信息化發(fā)展的趨勢，也是一個(gè)新的階段，它對數(shù)量巨大、來源分散、格式多樣的數(shù)據(jù)進(jìn)行采集、存儲(chǔ)和關(guān)聯(lián)分析，以發(fā)現(xiàn)新知識、創(chuàng)造新價(jià)值、提升新動(dòng)能的新一代信息技術(shù)。大數(shù)據(jù)技術(shù)運(yùn)用到審計(jì)中形成大數(shù)據(jù)審計(jì)，審計(jì)主體貫穿大數(shù)據(jù)理念，運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)的方法和工具，收集和利用數(shù)量巨大、來源分散、格式多樣的經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行數(shù)據(jù)，進(jìn)行跨空間、超時(shí)間的深入挖掘與分析，發(fā)現(xiàn)被監(jiān)督主體行為中所存在的錯(cuò)弊和問題，以提高審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題、評價(jià)判斷、系統(tǒng)分析的能力。大數(shù)據(jù)技術(shù)的采用，不僅要充分地發(fā)現(xiàn)和收集所有與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)的數(shù)據(jù)，而且要對數(shù)據(jù)進(jìn)行過濾清洗，在此基礎(chǔ)上按照一定的邏輯關(guān)系形成數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，最終利用數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)對被監(jiān)督主體的行為進(jìn)行分析和研判，以發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊和問題。這個(gè)過程本身就是一個(gè)分析研究的過程，數(shù)據(jù)量越大，數(shù)據(jù)越分散，數(shù)據(jù)格式越多樣，涉及的審計(jì)目標(biāo)越復(fù)雜，這種分析研究的難度和復(fù)雜性程度就越高。

縱觀審計(jì)以上各個(gè)方面的發(fā)展變化，可以發(fā)現(xiàn)在審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)中進(jìn)行研究的必要性、重要性、全面性、系統(tǒng)性、過程性、復(fù)雜性、大量性、深入性和細(xì)致性，為此，只有通過組織化、全員化、全程化、程序化、常態(tài)化的分析研究，才能確保審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量的提高。

三、研究型審計(jì)的九個(gè)實(shí)現(xiàn)路徑

要實(shí)現(xiàn)研究型審計(jì)的組織化、全員化、全程化、程序化、常態(tài)化就需要一套系統(tǒng)性的實(shí)現(xiàn)路徑，主要表現(xiàn)在以下方面：

（一）在組織上實(shí)現(xiàn)組織化與自主性研究相結(jié)合

研究型審計(jì)的根本特征就是有組織地進(jìn)行科研，而非完全自在自為。但這并不否認(rèn)研究的自主性，任何審計(jì)人員和審計(jì)業(yè)務(wù)小組都可以根據(jù)自身審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的實(shí)際需要開展研究，而實(shí)際的審計(jì)業(yè)務(wù)過程也必然會(huì)面臨許多需要研究的問題。這些問題有的可以通過當(dāng)事人的自主研究得以解決，有的問題必然要上升到有組織研究的層次才能解決。從這個(gè)意義出發(fā)，自主研究是有組織研究的基礎(chǔ)，正是通過工作在業(yè)務(wù)第一線的每個(gè)審計(jì)人員和審計(jì)業(yè)務(wù)小組所研究發(fā)現(xiàn)的問題、尋找的原因和提出的解決方案，一方面使得現(xiàn)場業(yè)務(wù)能夠有序有效進(jìn)行，另一方面也能發(fā)現(xiàn)審計(jì)人員和審計(jì)業(yè)務(wù)小組自主研究所難以解決的問題，從而成為有組織研究的基礎(chǔ)。同時(shí)，有組織研究不能僅僅局限于自主研究這一基礎(chǔ)，更需要站在高層次、全局性、長遠(yuǎn)性和系統(tǒng)性的角度進(jìn)行審計(jì)研究。如黨和國家的重大關(guān)切就是審計(jì)的需求，就需要有組織地研究這種重大關(guān)切是什么，與審計(jì)的相關(guān)性如何，審計(jì)在其中可以發(fā)揮怎樣的作用和怎樣發(fā)揮作用，這當(dāng)然需要進(jìn)行有組織的研究。最后也需要通過有組織研究的結(jié)果有效地貫穿到審計(jì)人員和審計(jì)業(yè)務(wù)小組的自主研究中，通過這樣的方式使得自主研究能夠受到有組織研究的指導(dǎo)和影響，使他們能夠從微觀的業(yè)務(wù)看到宏觀的問題和影響，從局部的業(yè)務(wù)看到全局的問題和影響，從現(xiàn)實(shí)的業(yè)務(wù)看到對未來發(fā)展的問題和影響，從自身的業(yè)務(wù)看到對其他業(yè)務(wù)可能產(chǎn)生的問題和影響，如此等等。在審計(jì)實(shí)踐中，有組織的研究通常采取立項(xiàng)的形式從而形成項(xiàng)目研究或者課題研究，早期的研究型審計(jì)就稱之為課題式審計(jì)，從這個(gè)意義出發(fā)，研究型審計(jì)更側(cè)重于有組織的研究形式。

（二）在體制上實(shí)現(xiàn)集中與分散研究相結(jié)合

研究型審計(jì)是一種有組織的研究，任何有組織的行為都會(huì)涉及體制構(gòu)造，研究型審計(jì)也不例外。從整體上看，任何組織行為既可以集中進(jìn)行，也可以分散進(jìn)行，審計(jì)的研究作為審計(jì)組織的一種行為，也需要采取集中研究和分散研究相結(jié)合的方式。集中研究必然是有組織的，而分散研究可以有組織地進(jìn)行，也可以自主進(jìn)行，當(dāng)分散研究納入有組織的研究中，其研究活動(dòng)就必然規(guī)范有序，并符合審計(jì)主體進(jìn)行研究的目的。集中研究主要與委托委派方的重大關(guān)切和現(xiàn)實(shí)急需密切相關(guān)；與審計(jì)主體所進(jìn)行的監(jiān)督活動(dòng)的戰(zhàn)略性、全局性、系統(tǒng)性、重要性、長遠(yuǎn)性的問題相關(guān)；與被監(jiān)督主體行為的普遍性、規(guī)律性和重大性問題有關(guān)。分散研究則主要與審計(jì)人員和審計(jì)業(yè)務(wù)小組的實(shí)際業(yè)務(wù)活動(dòng)相關(guān)，這種研究分布于審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)方面，具有自身崗位和業(yè)務(wù)特征，主要是就事論事，有針對性地解決業(yè)務(wù)活動(dòng)過程中所面臨的具體問題。當(dāng)分散研究所涉及的問題具有普遍性、通用性和重要性時(shí)，這類問題通過分散研究可能無法解決，就必須要通過集中研究予以解決；這類問題如果通過分散研究基本解決時(shí)，也需要通過集中研究進(jìn)行歸納總結(jié)，形成高度的指導(dǎo)性，便于普遍和有效推廣。集中研究通常涉及如何組織、如何配置資源、如何進(jìn)行研究、如何評價(jià)研究結(jié)果、如何推廣研究結(jié)果等方面。為了實(shí)現(xiàn)分散研究的有序性，也可以對分散研究進(jìn)行必要的組織，實(shí)現(xiàn)相對的協(xié)同統(tǒng)一，如提出分散研究大致的領(lǐng)域和原則要求，配置適當(dāng)?shù)馁Y源，大致確定研究的流程與研究成果的評審和利用，以及必要的獎(jiǎng)勵(lì)措施。將分散的研究進(jìn)行恰當(dāng)?shù)慕M織有助于提高研究的效率和研究的有用性。

（三）在機(jī)制上實(shí)現(xiàn)基本要求與突出獎(jiǎng)勵(lì)相結(jié)合

如前面所述。人類一切活動(dòng)的展開，必然也必須要使研究貫穿其中，根本的原因在于人類的一切活動(dòng)都處于不斷發(fā)展變化之中，人們必須要研究和掌握其發(fā)展變化的規(guī)律和發(fā)展變化過程中可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)及其應(yīng)對的措施，唯其如此人類社會(huì)才能不斷發(fā)展進(jìn)步。審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)也不例外，在審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)之中，由于環(huán)境變化，被監(jiān)督主體的行為也相應(yīng)變化，要適應(yīng)這種變化，審計(jì)主體就必須分析研究這種變化及其對審計(jì)的影響；同時(shí)在具體的審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，會(huì)面臨許多新的問題需要及時(shí)解決，為了及時(shí)準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)問題及其形成的原因，尋找解決的辦法，就需要參與審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)的當(dāng)事人和組織持續(xù)不斷地進(jìn)行分析研究。既然研究普遍存在于審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)之中，所以就必須人人研究，事事研究，研究不是研究室里高不可攀的存在，而是審計(jì)工作中的常態(tài)化。既然如此，在研究機(jī)制的設(shè)計(jì)上，就要把研究作為審計(jì)人員和組織的基本活動(dòng)，或者進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)的基本業(yè)務(wù)要求，開展審計(jì)必須要研究。為此，必須要把進(jìn)不進(jìn)行研究、進(jìn)行了多少研究、研究的質(zhì)量高低或者效果如何都要納入考核評價(jià)的范疇，如果達(dá)不到這一基本要求，就必須要對相關(guān)人員和組織進(jìn)行必要的問責(zé)。當(dāng)然在審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)中開展研究畢竟是一種創(chuàng)新性的活動(dòng)，研究成果的運(yùn)用可能是一種開創(chuàng)性的活動(dòng)，進(jìn)行這樣的活動(dòng)必然要耗費(fèi)研究人員或者組織的心血，更需要有強(qiáng)烈的研究意識和堅(jiān)定不移的行為意志才能達(dá)成，其研究成果的大小和應(yīng)用的效果都具有超凡性，所以要進(jìn)行突出獎(jiǎng)勵(lì)。獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制的設(shè)計(jì)最終必須要有助于鼓勵(lì)高水平、高效應(yīng)的卓越研究。

（四）在時(shí)序上實(shí)現(xiàn)前置、過程、事后與后續(xù)研究相結(jié)合

審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)過程可以分為監(jiān)督前、監(jiān)督中、監(jiān)督后以及后續(xù)審計(jì)整改，與這樣一個(gè)過程相適應(yīng)的研究也可以分為前置研究、過程研究、事后研究和后續(xù)研究，形成一個(gè)完整的基于時(shí)間序列的研究體系。前置研究就是要在開展審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)之前，對審計(jì)的目的、審計(jì)的任務(wù)、被監(jiān)督主體的基本狀況和行為特征規(guī)律、審計(jì)的依據(jù)、審計(jì)的范圍和重點(diǎn)、審計(jì)的內(nèi)容、審計(jì)的程序和方法、審計(jì)業(yè)務(wù)計(jì)劃和組織、審計(jì)資源的配置、審計(jì)過程中可能面臨的問題和風(fēng)險(xiǎn)等，進(jìn)行事先研究做好事前準(zhǔn)備。過程研究就是在實(shí)際的審計(jì)業(yè)務(wù)開展的全過程中，針對與前置研究相比較而出現(xiàn)的偏差以及出現(xiàn)的新問題和新情況進(jìn)行研究，在這一過程中，一方面要及時(shí)地發(fā)現(xiàn)審計(jì)業(yè)務(wù)的偏差、尋找原因、縮小和消除偏差，另一方面對于出現(xiàn)的新問題和新情況，要進(jìn)行新的規(guī)劃、組織和資源配置的分析研究，既使得由于這些新問題和新情況而進(jìn)行的審計(jì)業(yè)務(wù)能夠進(jìn)一步展開，又使得原有的審計(jì)業(yè)務(wù)與之協(xié)同有效地進(jìn)行。事后研究就是在審計(jì)取證結(jié)束后，做出審計(jì)結(jié)論提供審計(jì)報(bào)告時(shí)要進(jìn)行的研究。事后研究首先是對被審主體錯(cuò)弊行為的特征、后果、成因以及解決措施的研究，并對錯(cuò)弊行為的規(guī)律進(jìn)行揭示。其次是對委托委派方審計(jì)需要的滿足程度以及增值服務(wù)的研究，以分析評價(jià)審計(jì)責(zé)任的履行程度和審計(jì)貢獻(xiàn)的大小，以及未來可能的審計(jì)需求。再次是對審計(jì)主體開展審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)本身的效率和質(zhì)量的研究，以分析評價(jià)自身的審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)是否實(shí)現(xiàn)了低成本低風(fēng)險(xiǎn)和高效率高質(zhì)量，并從中發(fā)現(xiàn)審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的規(guī)律和創(chuàng)新行為。后續(xù)研究與審計(jì)整改密切相關(guān)，被監(jiān)督主體必須要按照審計(jì)所查出的錯(cuò)弊和問題及其改進(jìn)建議進(jìn)行審計(jì)整改，審計(jì)要對整改的過程及其效果進(jìn)行監(jiān)督。為此審計(jì)要分析審計(jì)整改的效果，研究其原因并提出進(jìn)一步糾偏的建議，同時(shí)也能夠?qū)徲?jì)整改的要求是否合適及其原因做出進(jìn)一步的分析研判，最后才能以此為依據(jù)向有關(guān)各方提出政策建議。

（五）在范圍上實(shí)現(xiàn)微觀與宏觀研究相結(jié)合

已有的審計(jì)理論和實(shí)踐提出了宏觀審計(jì)的概念，宏觀審計(jì)是服務(wù)于宏觀決策的審計(jì)。在實(shí)際的審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)中，通常是從微觀審計(jì)入手，從宏觀著眼進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)，宏觀審計(jì)根本上就是要發(fā)揮審計(jì)在宏觀控制和宏觀管理中的作用。一方面，宏觀審計(jì)并不是脫離微觀審計(jì)而獨(dú)立進(jìn)行的，這就決定了在這兩種審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)中所進(jìn)行的分析研究必須要實(shí)現(xiàn)兩者的有效結(jié)合；另一方面，宏觀審計(jì)要以微觀審計(jì)為基礎(chǔ)，從宏觀著眼開展審計(jì)活動(dòng)，充分體現(xiàn)在進(jìn)行微觀審計(jì)的過程中要將微觀研究提升為宏觀研究的內(nèi)在要求，把個(gè)別行為研究轉(zhuǎn)化為一般規(guī)律研究。實(shí)際上，除了從微觀上升到宏觀的研究外，相反的研究過程也是必需的。微觀審計(jì)，也就是在每一項(xiàng)具體的審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，必須要將宏觀的環(huán)境、國家的各項(xiàng)大政方針和政策對被監(jiān)督主體的影響、效果及其程度進(jìn)行分析研究，從而為微觀審計(jì)活動(dòng)提供依據(jù)和指導(dǎo)。宏觀審計(jì)和微觀審計(jì)的研究核心對象是被審計(jì)監(jiān)督主體的行為特征和規(guī)律，并以此為基礎(chǔ)上升到對整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的影響，這有助于國家對經(jīng)濟(jì)社會(huì)的宏觀控制和管理以及被監(jiān)督主體對自身的微觀控制和管理，同時(shí)通過這種研究，要更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)在這兩個(gè)層次的控制和管理中所發(fā)揮的作用。

（六）在內(nèi)容上實(shí)現(xiàn)理論研究與業(yè)務(wù)研究相結(jié)合

傳統(tǒng)上論及研究大多數(shù)指理論研究，實(shí)際上研究貫穿于審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)的全過程，表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是通過理論研究指導(dǎo)業(yè)務(wù)實(shí)踐，二是通過業(yè)務(wù)研究上升為理論體系。本質(zhì)上說，最佳的業(yè)務(wù)實(shí)踐一定能上升為系統(tǒng)理論，而最佳的系統(tǒng)理論一定能有效地指導(dǎo)業(yè)務(wù)實(shí)踐，兩者是相輔相成的。理論研究側(cè)重于對大量的審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)踐進(jìn)行歸納總結(jié)，凝練提升，從中分析和發(fā)現(xiàn)內(nèi)在本質(zhì)和運(yùn)行規(guī)律，形成概念、原理和方法體系。在審計(jì)實(shí)踐中主要是圍繞兩個(gè)方面進(jìn)行：一是對被監(jiān)督主體的業(yè)務(wù)行為特征、行為規(guī)律和發(fā)現(xiàn)的新問題新情況，尤其是錯(cuò)弊行為及其潛在風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行理論抽象，形成對宏觀和微觀兩個(gè)層面經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特征和規(guī)律的理論認(rèn)知，并形成相應(yīng)的概念、原理和方法體系；二是對審計(jì)主體的監(jiān)督活動(dòng)的特征、運(yùn)行規(guī)律、出現(xiàn)的新問題新情況，特別是審計(jì)的創(chuàng)新實(shí)踐進(jìn)行理論抽象，形成相應(yīng)的概念、原理和方法體系。業(yè)務(wù)研究區(qū)分為宏觀和微觀兩方面，宏觀業(yè)務(wù)研究側(cè)重于對所有監(jiān)督主體的業(yè)務(wù)活動(dòng)具有普遍指導(dǎo)性的研究，微觀業(yè)務(wù)研究主要是以某一監(jiān)督主體的業(yè)務(wù)活動(dòng)為背景所進(jìn)行的研究。宏觀和微觀業(yè)務(wù)研究的目的不是為了形成理論，而是直接為了分別提高整個(gè)審計(jì)體系的所有業(yè)務(wù)和某一審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)效率、確保審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)成本。研究的內(nèi)容與審計(jì)業(yè)務(wù)所涉及的各項(xiàng)要素及其業(yè)務(wù)過程的順利有效進(jìn)行密切相關(guān)。

（七）在重要性上實(shí)現(xiàn)重點(diǎn)與一般研究相結(jié)合

在審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)中所研究的內(nèi)容有輕重緩急之別，對于重要而又急需分析研判的問題和情況要進(jìn)行重點(diǎn)研究，對于一些細(xì)小而具體的問題和情況，則可以視情況進(jìn)行一般研究。整體上說，重點(diǎn)研究包括國家重大關(guān)切和需要解決的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行問題和情況、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)隱患、國家方針政策實(shí)施過程中落實(shí)不到位的重大問題以及國家方針政策需要調(diào)整修正的重要問題等；重點(diǎn)研究也包括對被監(jiān)督主體的運(yùn)行和可持續(xù)發(fā)展產(chǎn)生重大和深遠(yuǎn)影響的問題和情況，以及在審計(jì)結(jié)論中與被監(jiān)督主體存在重大分歧的問題；重點(diǎn)研究還包括審計(jì)體系有效運(yùn)轉(zhuǎn)中存在的主要問題、有可能造成審計(jì)效率下降、審計(jì)質(zhì)量難以有效保證等問題以及審計(jì)創(chuàng)新實(shí)踐中的新情況。一般研究則主要針對審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)過程中開展審計(jì)業(yè)務(wù)所出現(xiàn)的因時(shí)因事的具體問題，這些問題伴隨審計(jì)業(yè)務(wù)而產(chǎn)生，并要通過問題的及時(shí)解決使審計(jì)業(yè)務(wù)順利有效進(jìn)行，這里的問題存在審計(jì)業(yè)務(wù)過程之中，對這些問題的研究也必然貫穿審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，兩者不可分離，業(yè)務(wù)持續(xù)進(jìn)行，研究也從不間斷，這正是一般研究的特征所在。

（八）在程序上實(shí)現(xiàn)規(guī)范與靈活研究相結(jié)合

在審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)中，需要研究的問題有的重大，有的一般；有的復(fù)雜，有的簡單；有的抽象，有的具體；有的面廣，有的面窄；有的深?yuàn)W，有的淺顯；有的宏觀，有的微觀；有的全局，有的局部；有的整體，有的細(xì)節(jié)；有的未來需要，有的當(dāng)下急需；有的屬于理論層面，有的屬于業(yè)務(wù)層面；有的耗時(shí)，有的應(yīng)時(shí)。如此等等，對研究是否需要程序、按怎樣的程序進(jìn)行都會(huì)有不同的要求，但整體上說，對于前類研究，通常必須要按照規(guī)范的程序進(jìn)行研究，而后類研究，則可以采取相對靈活的流程開展研究，甚至無需事先規(guī)范流程。對于必須按照規(guī)范的程序進(jìn)行的研究，就必須要遵從科學(xué)研究的基本程序，一般由提出問題、猜想與假設(shè)、制定計(jì)劃與設(shè)計(jì)實(shí)驗(yàn)、進(jìn)行實(shí)驗(yàn)與搜集數(shù)據(jù)、分析與論證、評估、交流與合作七個(gè)環(huán)節(jié)構(gòu)成。對于可以靈活研究的問題，雖然不一定按照上述七個(gè)環(huán)節(jié)有組織地進(jìn)行研究，但就研究者而言，至少要按照提出問題、分析問題和解決問題的內(nèi)在邏輯過程進(jìn)行研究。

（九）在能力上實(shí)現(xiàn)研究能力與研究需要相結(jié)合

無論研究是一個(gè)有組織的過程還是自主的過程，最終的研究目標(biāo)能否達(dá)成取決于參與研究的所有人的能力及其有效組合，缺乏這一能力基礎(chǔ)，研究型審計(jì)所要達(dá)成的目標(biāo)就會(huì)大打折扣。如果說過去審計(jì)的研究更多的是一種自在自為的研究，當(dāng)研究型審計(jì)提出后，就轉(zhuǎn)化為組織化、全員化、全程化、程序化、常態(tài)化的研究，這一特征就決定了研究型審計(jì)需要審計(jì)人員都具備一定的研究能力。盡管這一能力在不同的審計(jì)人員之間會(huì)存在差異，但有研究能力必然成為審計(jì)人員的必備條件，也是研究型審計(jì)能夠產(chǎn)生和發(fā)展的前提。審計(jì)人員具備的研究能力首先表現(xiàn)在要有研究的意識和動(dòng)機(jī)，有意識而沒有動(dòng)機(jī)不會(huì)產(chǎn)生研究的動(dòng)力，有動(dòng)機(jī)而沒有意識不會(huì)產(chǎn)生研究的基礎(chǔ)，意識要靠培養(yǎng)，動(dòng)機(jī)需要機(jī)制；其次，審計(jì)人員必須要有強(qiáng)烈的問題意識，愛因斯坦曾經(jīng)說過提出問題比解決問題更為重要，審計(jì)人員即使有了研究的意識和動(dòng)機(jī)，卻沒有能力發(fā)現(xiàn)問題，研究便成無本之源；再次，審計(jì)人員也要具備分析問題的能力，分析問題就是要尋找問題形成的原因及其路徑，這與專業(yè)知識水平和能力高低密切相關(guān)；最后，審計(jì)人員要具備解決問題的能力，解決問題不僅僅局限于專業(yè)知識和能力，需要更綜合的知識和素養(yǎng)。所以滿足研究型審計(jì)的研究需要必須提高審計(jì)人員的研究能力和整體素質(zhì)，這可能會(huì)帶來審計(jì)人員能力提升的一次真正革命。

綜上所述，研究型審計(jì)不是一種新的審計(jì)類型，開展審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)必然要進(jìn)行研究，過去、現(xiàn)在、未來都將如此。但研究型審計(jì)的提出就是要使過去自在自為的研究向組織化、全員化、全程化、程序化、常態(tài)化的研究轉(zhuǎn)變，這必將增強(qiáng)審計(jì)的研究能力，提高研究水平，結(jié)果必然帶來審計(jì)實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)內(nèi)容更廣、層次更高，審計(jì)業(yè)務(wù)的資源配置更有效、成本更低，審計(jì)的效率和質(zhì)量更高、風(fēng)險(xiǎn)更低，審計(jì)發(fā)揮的作用更大。

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