上市公司內(nèi)部控制缺陷對會計信息質(zhì)量的影響研究

摘 要：當今社會會計造假嚴重，上市公司會計信息質(zhì)量已然暴露出許多問題，而在針對會計信息質(zhì)量的研究方面，大多數(shù)學(xué)者都從會計信息質(zhì)量特征、會計信息質(zhì)量影響因素入手，極少有學(xué)者將內(nèi)部控制缺陷與會計信息質(zhì)量相結(jié)合，研究內(nèi)部控制缺陷對會計信息質(zhì)量造成的具體影響。本文以上市公司內(nèi)部控制為突破口，通過文獻分析法、歸納分析法及理論分析法對上市公司內(nèi)部控制缺陷進行深入分析，在此基礎(chǔ)之上研究上市公司內(nèi)部控制缺陷對會計信息質(zhì)量的影響，使針對會計信息質(zhì)量的研究可以邁入新的起點。

關(guān)鍵詞：上市公司；內(nèi)部控制缺陷；會計信息質(zhì)量

一、引言

上市公司財務(wù)造假、會計欺詐問題屢見不鮮，由此引發(fā)多層面后果。在投資者層面，財務(wù)造假使投資者喪失對資本市場的信心。在上市公司層面，不存在財務(wù)造假的公司受不良市場環(huán)境影響，籌資難度加大，公司正常運作和發(fā)展受阻。在資本市場層面，接連的會計丑聞使投資者喪失對市場的信心，導(dǎo)致經(jīng)濟發(fā)展步伐受限。在此大背景下，財政部通過對會計信息質(zhì)量進行監(jiān)查，保障會計信息質(zhì)量。而內(nèi)部控制恰是影響會計信息質(zhì)量的重要因素之一，全面有效的內(nèi)控制度不但可以為企業(yè)的健康長遠發(fā)展打下堅實基礎(chǔ)，也起到了風(fēng)險規(guī)避的作用。

隨著我國內(nèi)部控制制度體系的不斷加強，內(nèi)控制度發(fā)展已取得一定程度的突破，但從我國內(nèi)部控制現(xiàn)狀來看，仍然存在諸多缺陷。本文以信息與溝通、內(nèi)部環(huán)境、內(nèi)部監(jiān)督、風(fēng)險評估以及控制活動五個要素作為分析上市公司內(nèi)部控制缺陷的突破口，針對內(nèi)控各要素所存在缺陷與會計信息質(zhì)量之間的關(guān)系，研究上市公司內(nèi)部控制缺陷對會計信息質(zhì)量的影響，使針對會計信息質(zhì)量的研究可以取得新的突破。

二、文獻綜述

1.內(nèi)部控制缺陷相關(guān)研究

（1） 內(nèi)部控制缺陷的認定

國外學(xué)者的研究主要針對內(nèi)部控制缺陷的重大程度、誘因以及審計的難易程度等方面。而國內(nèi)學(xué)者主要從內(nèi)部控制定性分析和定量分析兩方面對內(nèi)控缺陷進行認定，以及對內(nèi)部控制要素存在的缺陷進行研究。

Hogan和Wilkins（2008）對內(nèi)控缺陷的分類主要根據(jù)內(nèi)控缺陷的重大與否，并依據(jù)所波及的區(qū)域，把內(nèi)部控制缺陷細分為大范圍、小范圍內(nèi)控缺陷。Hammersley等（2008）則依據(jù)針對內(nèi)控缺陷的審計是否簡單易行對內(nèi)控缺陷進行分類，細分為內(nèi)控缺陷審計困難的一類和內(nèi)控缺陷審計較容易的一類。李宇立（2011）根據(jù)《薩班斯法案》同時結(jié)合我國的實際情況，對上市公司所存在的內(nèi)部控制缺陷進行劃分，分別為報告方面、經(jīng)營控制方面以及戰(zhàn)略方面三類。王惠芳（2011）研究深市A股上市企業(yè)披露的內(nèi)控自評報告，從中得出上市企業(yè)披露的缺陷主要有內(nèi)控制度建設(shè)問題、風(fēng)險評估是否有效、內(nèi)控執(zhí)行不到位等方面。

（2） 內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素

自《薩班斯法案》實施以后，上市公司內(nèi)部控制缺陷由自愿披露逐漸向強制披露轉(zhuǎn)變。學(xué)者們主要從企業(yè)治理、事務(wù)所特征以及財務(wù)報告特征這三個方面對內(nèi)部控制缺陷披露進行分析。

①企業(yè)治理

Udi Hoitash（2009）認為內(nèi)控缺陷和企業(yè)治理聯(lián)系緊密。劉麗芬和沙威（2012）實證分析得出公司上市年份、公司是否被立案調(diào)查以及子公司數(shù)量都影響著內(nèi)部控制缺陷的披露。許寧寧和趙息（2013）以高管權(quán)力作為分析主體，發(fā)現(xiàn)在企業(yè)中當高管權(quán)力越大時，由于公司高管存在機會主義傾向，公司內(nèi)部控制缺陷披露的意愿越小。劉啟亮等（2013）研究發(fā)現(xiàn)當上市公司處于高管集權(quán)的情況時，內(nèi)部控制的改善不會明顯提高其所披露的內(nèi)部控制信息質(zhì)量，在高層管理者權(quán)力增加的同時，內(nèi)部控制缺陷改善的程度則會變?nèi)?。楊程程和程小可?015）認為上市公司高層管理者的薪酬水平和內(nèi)部控制缺陷呈負相關(guān)，當公司高層管理者薪資上升，公司針對內(nèi)部控制缺陷的自愿披露程度也會上升。

②事務(wù)所特征

Shu（2000）發(fā)現(xiàn)，相較于同行業(yè)其他審計機構(gòu)，具有主導(dǎo)地位的會計師事務(wù)所更加注重對自身信譽的保護，并且在審計過程中運用的人力資源以及投入的物質(zhì)資本都比較豐富，察覺內(nèi)部控制缺陷也會更為敏銳。Ge、McVay（2005）認為正向關(guān)系在內(nèi)部控制缺陷和審計事務(wù)所之間尤為顯著。Skaife（2007）研究發(fā)現(xiàn)審計師變更的頻繁程度和公司的內(nèi)部控制缺陷披露程度呈正相關(guān)。

③財務(wù)報告特征

Krishnan、Visvanathan（2007）認為企業(yè)內(nèi)部控制缺陷披露情況越完善時，發(fā)生財務(wù)重述的情況越少。Rice、Weber（2012）同其得出了相同結(jié)論，同時他們發(fā)現(xiàn)在財務(wù)報告錯報存在期間披露內(nèi)控缺陷的企業(yè)數(shù)量較少。而國內(nèi)學(xué)者周洋（2007）通過分析企業(yè)出現(xiàn)財務(wù)重述行為后的市場反應(yīng)發(fā)現(xiàn)，這類企業(yè)有強烈的披露其內(nèi)部控制缺陷的意愿，旨在增強市場的信心。田高良等（2010）以2008年上市公司發(fā)布的內(nèi)部控制報告為突破口，發(fā)現(xiàn)審計師變更越頻繁，財務(wù)重述行為發(fā)生越多，企業(yè)存在內(nèi)部控制缺陷的概率也越大。

2.會計信息質(zhì)量相關(guān)研究

在我國會計信息質(zhì)量特征中，如謹慎性、實質(zhì)重于形式等特征不易用特定的變量去衡量，也無法客觀判斷。而及時性、可靠性以及相關(guān)性則可以用一些替代變量來衡量，所以下文主要將針對相關(guān)性、可靠性、及時性的相關(guān)研究加以總結(jié)。

會計相關(guān)性指出企業(yè)所提供的會計信息對于投資者而言，應(yīng)起到與投資者所需信息相關(guān)聯(lián)的作用，可以幫助投資者了解企業(yè)曾經(jīng)、當下以及預(yù)測未來這三個時間段內(nèi)的大致狀況。王化成（2003）根據(jù)DKW模型構(gòu)建增量預(yù)測價值模型，檢驗我國關(guān)于現(xiàn)金流情況的披露與投資者所需信息是否相關(guān)。劉峰（2004）以國外學(xué)者J.Francis（1999）構(gòu)建的模型為基礎(chǔ)，對損益表以及資產(chǎn)負債表是否與投資者所需會計信息相關(guān)開展研究，并借鑒Ohlson（1995）的剩余收益模型，以此來分析損益表和資產(chǎn)負債表是否相關(guān)。

會計可靠性要求企業(yè)應(yīng)當實事求是，不得弄虛作假，會計確認、計量和報告要以實際業(yè)務(wù)的發(fā)生情況為依據(jù)。在關(guān)于會計可靠性的研究方面，朱學(xué)義和劉建勇（2008）認為財務(wù)報告是否可靠可以依據(jù)上市公司在發(fā)布其財務(wù)年報后，是否還有發(fā)布更正或補充公告來判讀，他們認為大概率上當財務(wù)年報存在錯誤時才需要發(fā)布更正公告或補充公告，這對財務(wù)報告的可靠性造成了極大的影響。胡海邊和王波（2008）以層級分析法來計算應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、主營業(yè)務(wù)收入等幾項指標的權(quán)重，認為會計信息的可靠性與權(quán)重呈正相關(guān)。

會計及時性要求對于已經(jīng)發(fā)生的交易及事項，企業(yè)應(yīng)當及時進行計量、確認和報告，不得在交易未發(fā)生時進行計量，也不得在交易已經(jīng)發(fā)生后還不進行確認。束曉暉和伍利娜（2006）以會計年度結(jié)束日和會計年報公告日之間的天數(shù)間隔為基礎(chǔ)衡量會計信息及時性。王雄元（2008）以實際披露日與預(yù)約披露日之間的天數(shù)間隔來衡量及時性。

三、上市公司內(nèi)部控制缺陷與會計信息質(zhì)量的關(guān)系研究

下文主要從上市公司內(nèi)部控制存在缺陷的主要表現(xiàn)，以及上市公司背景下內(nèi)部控制缺陷與會計信息質(zhì)量的相互作用兩方面來分析上市公司內(nèi)部控制缺陷與會計信息質(zhì)量的關(guān)系。其中，針對上市公司內(nèi)控缺陷表現(xiàn)的分析，主要以內(nèi)部控制的五要素作為分析的突破口，以上市公司在內(nèi)部控制的內(nèi)控環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)督機制這五個方面所存在的問題作為上市公司內(nèi)控缺陷的表現(xiàn)。

1.上市公司內(nèi)部控制缺陷的表現(xiàn)

（1） 內(nèi)控環(huán)境不平衡

為了達成相互制約的目的，董事會、股東會及監(jiān)事會等部門組成了上市公司的內(nèi)部治理機制。大股東掌握決策權(quán)，熟知內(nèi)部信息缺陷及內(nèi)控信息披露狀況，監(jiān)事會和董事會作用被弱化。

（2） 風(fēng)險評估不完善

經(jīng)濟管理和財務(wù)風(fēng)險狀況可以通過財務(wù)管理來掌控，進而高效穩(wěn)定地降低公司經(jīng)營中相關(guān)的財務(wù)風(fēng)險。管理層利益與公司的財政、經(jīng)營狀況息息相關(guān)，為使自身利益最大化，其往往會做出高收益決策，以私利為前提，刻意掩蓋某些活動存在的不可避免的風(fēng)險，從而使客觀的信息披露受到嚴重影響。

（3） 控制活動不到位

會計控制系統(tǒng)對于上市公司在財務(wù)工作方面做出了嚴格要求，即遵守國家為了信息披露和市場穩(wěn)定而制定的相關(guān)準則及制度。首先對于公司會計資料的保管，應(yīng)確保其完整性、真實性；其次對公司賬目處理的過程也進行了規(guī)范，盡量規(guī)避會計賬目計算中出現(xiàn)的錯誤。內(nèi)部控制的欠缺會使會計信息真實性下降，會計造假風(fēng)險增加。

（4） 信息與溝通不暢通

良好的溝通是減少會計信息差錯的前提條件。溝通效率低會造成各部門運行不協(xié)調(diào)、信息有效性降低的情況，使員工發(fā)現(xiàn)問題、提出問題、分析問題、解決問題的過程受阻。不完善的信息溝通被相關(guān)人員當作造假的借口，掩蓋自身錯誤，使信息操縱事件頻頻發(fā)生。

（5） 監(jiān)督機制不健全

成熟有效的監(jiān)督制度會形成一道天然屏障，有效保護會計信息安全，預(yù)防信息失真。董事會、監(jiān)事會、審計委員會、內(nèi)審部門作為公司相對重要的監(jiān)督部門，財務(wù)報表的編制和披露過程的審核監(jiān)督是其主要責(zé)任。監(jiān)督機制存在缺陷會使其無法對內(nèi)部控制缺陷及相應(yīng)的問題作出及時的反應(yīng)，無法從根源上杜絕財務(wù)舞弊現(xiàn)象。

2.上市公司內(nèi)控缺陷和會計信息質(zhì)量的相互作用

（1） 內(nèi)控缺陷阻礙了上市公司會計信息質(zhì)量的提升

建立健全的內(nèi)部控制體系不單單保障了所披露會計信息的真實完整，為公司管理以及評估起到了一定程度上的幫助，也在協(xié)調(diào)上市公司與全部利益相關(guān)方之間高質(zhì)量的會計信息方面做出了貢獻。而相反，存在缺陷的內(nèi)部控制制度在不利于企業(yè)保障會計信息質(zhì)量的真實性和有效性的同時，也阻礙了上市公司有效提高會計信息質(zhì)量。

（2） 低水平的會計信息質(zhì)量不利于上市公司改進內(nèi)控缺陷

當會計信息使用者可以從上市公司獲得高質(zhì)量的會計信息時，一方面，會計信息使用者對上市公司的經(jīng)營狀況進行了正確評估，可以做出vrm6BCr97AO0XJlyPQWgt/9TNcGsknMxSAvhJ74EJmw=正確的判斷和投資決定；另一方面，激勵了公司對存在問題的地方及時進行改正，對公司起到了監(jiān)督的作用，防止因人為因素出現(xiàn)各種問題，在一定程度上完善了公司治理結(jié)構(gòu)，有利于改進內(nèi)部控制缺陷。低水平的會計信息質(zhì)量不但不利于會計信息使用者對上市公司進行正確評估，而且無法起到外部監(jiān)督的作用，阻礙了內(nèi)部控制缺陷的改進。

四、上市公司內(nèi)部控制缺陷對會計信息質(zhì)量的影響

通過上文從內(nèi)部控制五要素出發(fā)，對上市公司內(nèi)部控制缺陷的分析，我們可以看出在這一層面內(nèi)部控制缺陷主要表現(xiàn)為內(nèi)控環(huán)境不平衡、風(fēng)險評估不完善、控制活動不到位、信息與溝通不暢通以及監(jiān)督機制不健全。下文主要從以上提到的五個方面出發(fā)，探究上市公司內(nèi)部控制缺陷對會計信息質(zhì)量造成的影響。

1.內(nèi)部環(huán)境不平衡

縱觀公司架構(gòu)，董事會、股東以及監(jiān)事是其主要組成部分，治理結(jié)構(gòu)就是管理企業(yè)內(nèi)部的信息以及控制其存在的缺陷，并且進行有效的監(jiān)管和監(jiān)督。為了杜絕管理層利用虛假的會計信息謀取私利的現(xiàn)象，我們應(yīng)該從會計的主體方面實時進行監(jiān)控、調(diào)節(jié)、計劃、反饋。一個有效而全面的管控方案能夠為公司的信息安全保護做出巨大貢獻。內(nèi)控環(huán)境存在缺陷的上市公司，董事會的權(quán)力遠超獨立董事，負責(zé)監(jiān)察的監(jiān)察會難以發(fā)揮其有效作用。上市公司的內(nèi)控環(huán)境存在缺陷造成董事會大權(quán)獨攬，其在財務(wù)數(shù)據(jù)上做文章謀取利益的行為難以被察覺，對會計信息真實性造成嚴重影響。

2.風(fēng)險評估不完善

會計信息質(zhì)量在很大程度上取決于風(fēng)險評價的時效性。風(fēng)險是企業(yè)進行經(jīng)營時難以避免的存在，管理者應(yīng)該有敏銳的洞察力和直覺，以及對于信息的高敏感，就可以在度過風(fēng)險危機的同時提高企業(yè)的信任度和市場地位。但是風(fēng)險評價不全面的公司無法采用適當?shù)姆椒▽︼L(fēng)險進行規(guī)避，進而無法采取有效措施及時進行合理調(diào)控，無法做到對重點業(yè)務(wù)的不疏漏，許多潛在的問題得不到有效解決，導(dǎo)致工作效率下降，無法將資產(chǎn)的損耗達到最低，使會計信息的信度和區(qū)分度無法得到有效保證。

3.控制活動不到位

控制活動作為能使公司達到利益最大化的一種內(nèi)部控制策略，內(nèi)部控制在公司內(nèi)部的實行與發(fā)揮離不開控制活動，而同時控制活動作為會計信息的一種獲取途徑，會計信息質(zhì)量的高低與控制活動的好壞往往密切相關(guān)。當企業(yè)沒有認識到控制活動的重要性，產(chǎn)生不恰當?shù)目刂苹顒訒r，企業(yè)管理者會更大限度地追逐利益，這不單無法為自身的發(fā)展打下良好的基礎(chǔ)，也破壞了行業(yè)穩(wěn)定，造成投資者對整個行業(yè)失去信心。

4.信息與溝通不暢通

企業(yè)內(nèi)部不同部門間溝通和交流機制的完善，不但促進了企業(yè)內(nèi)部信息的完整傳遞，而且對信息的傳播途徑起到一定的規(guī)范作用，信息的時效性或者信息溝通及時是首要問題，起到了為企業(yè)管理者制定發(fā)展目標提供有效的信息支撐的作用。缺乏能夠保證會計質(zhì)量的信息傳遞平臺，會使各個部門掌握的信息缺乏相對的時效性，合理歸類相關(guān)信息就變成了無稽之談，信息傳遞的偏差會越來越大，最終影響了相關(guān)信息的效度及利用。

5.內(nèi)部監(jiān)督不健全

審計作為上市公司內(nèi)部監(jiān)督的主要實行途徑，內(nèi)部審計人員行為的規(guī)范是內(nèi)部監(jiān)督不可或缺的步驟，為保證和提升會計信息的真實性提供強有力的保障。因而內(nèi)部控制監(jiān)督作為提高企業(yè)內(nèi)部財務(wù)信息質(zhì)量的重要方式顯得尤為關(guān)鍵。公司缺乏完善合理的內(nèi)部信息管控制度，致使實際權(quán)利被公司高層一手掌控，董事會脫離監(jiān)察會的監(jiān)督，獲取了控制內(nèi)部缺陷信息披露的能力。企業(yè)缺乏真正意義上的監(jiān)察、監(jiān)督及調(diào)整，無法辨別失真信息，難以對其所產(chǎn)生的錯誤進行糾正，使高層管理層無法把控會計信息質(zhì)量。且不健全的監(jiān)督體系會增加財務(wù)舞弊的可能性，無法起到對會計信息質(zhì)量把關(guān)的作用。

五、結(jié)語

內(nèi)部控制缺陷對會計信息質(zhì)量具有深遠的影響，本文從內(nèi)部控制的要素出發(fā)，以內(nèi)部控制所存在的缺陷作為基礎(chǔ)，從上市公司內(nèi)部控制缺陷和會計信息質(zhì)量兩者的相互作用關(guān)系作為突破口，研究上市公司內(nèi)部控制缺陷對會計信息質(zhì)量的影響?？梢钥闯鰞?nèi)部控制缺陷對于提升會計信息質(zhì)量而言具有非常大的影響，內(nèi)部控制缺陷的存在對企業(yè)而言不利影響很多，一方面阻礙了上市公司會計信息質(zhì)量提升；另一方面更是嚴重阻礙了企業(yè)實現(xiàn)長久發(fā)展。

因此，上市公司應(yīng)站在實際的角度，不斷改善內(nèi)部控制缺陷，優(yōu)化經(jīng)營管理機制。從內(nèi)部控制存在缺陷方面出發(fā)，通過建立和完善信息交流和溝通機制、完善風(fēng)險評估機制、優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境和提高內(nèi)部控制隊伍建設(shè)等出發(fā)，改善企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷，提升內(nèi)部控制水平，幫助內(nèi)部控制制度的有效發(fā)揮。在此基礎(chǔ)上不斷提升會計信息質(zhì)量，以達到改善內(nèi)部控制缺陷、提升會計信息質(zhì)量的目的。

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