數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險探析

【摘要】數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一種新型資產(chǎn)類別，其在數(shù)字中國建設(shè)和社會數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展中的重要戰(zhàn)略地位日益凸顯。作為企業(yè)關(guān)鍵的生產(chǎn)要素，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入資產(chǎn)負債表雖然有助于提升報表的完整性，但也增加了審計工作的難度，提高了審計師所面臨的重大錯報風(fēng)險。文章基于前人研究成果，結(jié)合數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計特點，深入分析數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險，并在此基礎(chǔ)上提出針對性的優(yōu)化建議，以期為數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計工作提供有益借鑒。

【關(guān)鍵詞】數(shù)據(jù)資產(chǎn)；數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計；審計風(fēng)險

【中圖分類號】F239

一、研究背景及研究意義

（一）研究背景

數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為數(shù)字經(jīng)濟時代的重要資源，正在推動數(shù)字中國的建設(shè)與發(fā)展。為充分發(fā)揮數(shù)據(jù)資產(chǎn)的作用，2022年12月2日，中共中央國務(wù)院正式發(fā)布《關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見》，明確要求積極探索數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表新模式，逐步形成具有中國特色的數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)制度。為了進一步規(guī)范數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計處理，財政部于2023年8月21日發(fā)布了《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（以下稱“暫行規(guī)定”）。該規(guī)定自2024年1月1日起實施，明確要求企業(yè)將數(shù)據(jù)資產(chǎn)按照無形資產(chǎn)、存貨、研發(fā)支出進行分類，并進行相應(yīng)的確認、計量與披露。這一規(guī)定的出臺，標志著數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認政策已經(jīng)落地，未來有關(guān)數(shù)據(jù)定價、交易流通、收益分配等相關(guān)政策也將逐步推出。同時，作為企業(yè)關(guān)鍵的生產(chǎn)要素，數(shù)據(jù)資源“入表”對審計工作也提出了重大挑戰(zhàn)，不僅增加了審計工作的復(fù)雜性，還可能提高審計師面臨的重大錯報風(fēng)險[1]。

（二）研究意義

數(shù)據(jù)資產(chǎn)是指企業(yè)及組織擁有或控制，能為企業(yè)及組織帶來未來經(jīng)濟利益的數(shù)據(jù)資源，數(shù)據(jù)資產(chǎn)種類繁多，如工單記錄、表單、配置文件、拓撲圖、系統(tǒng)信息表、數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)、操作和統(tǒng)計數(shù)據(jù)、開發(fā)過程中的源代碼等。在經(jīng)濟社會數(shù)字化轉(zhuǎn)型過程中，數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一種新興資產(chǎn)，其價值在財務(wù)報表當(dāng)中是否得到公允反映，關(guān)乎財務(wù)報表預(yù)期使用者的利益[2]。在對企業(yè)財務(wù)報表進行審計的過程中，審計人員應(yīng)對與數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)的信息給予充分關(guān)注，運用專業(yè)知識和技能，對企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的準確性、完整性、披露程度以及安全措施進行嚴謹審查，以確保其準確性和公正性。然而，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的跨學(xué)科特性使得審計工作面臨諸多挑戰(zhàn)，如數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值確定、權(quán)屬界定、成本計量以及確權(quán)等方面均存在困難。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的這些特性使其易于成為企業(yè)違規(guī)操作的隱蔽渠道。因此，準確認定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值和所有權(quán)、降低數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險至關(guān)重要。

二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險的產(chǎn)生及特征

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險的產(chǎn)生

數(shù)字經(jīng)濟是新一輪信息技術(shù)革命催生的第三種主要經(jīng)濟形態(tài)，能夠從技術(shù)、要素、創(chuàng)新、融合等多個層面促進經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展，是國民經(jīng)濟發(fā)展的新動能與改變?nèi)蚋偁幐窬值年P(guān)鍵力量。在數(shù)字化經(jīng)濟時代，企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為核心要素，對公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生深遠影響。在進行數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計時，需要解決的問題是梳理被審計單位擁有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，明確其現(xiàn)狀和存在形式[3]，例如數(shù)據(jù)資產(chǎn)所有者身份、數(shù)據(jù)運用、利用、處置及收益等相關(guān)信息。數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險主要源于企業(yè)在面臨經(jīng)營或財務(wù)困境時可能產(chǎn)生對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的舞弊行為，或由于企業(yè)內(nèi)部管理混亂以及數(shù)據(jù)資產(chǎn)自身核算的復(fù)雜性導(dǎo)致數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)數(shù)據(jù)失實。審計人員若因自身專業(yè)能力短缺，審計方法不適宜，無法精確識別與防范相關(guān)風(fēng)險，可能影響審計結(jié)果準確性和審計目標的實現(xiàn)。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險的基本特征

1.具有客觀性。數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計過程中存在客觀審計風(fēng)險，該風(fēng)險由重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險共同決定。首先，由于企業(yè)財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的差異，涉及數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量方法呈現(xiàn)個性化差異，從而導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的產(chǎn)生；其次，審計實踐中通常采用樣本抽樣以推斷整體錯報情況，然而推斷值與實際值存在差異，進而引發(fā)檢查風(fēng)險；此外，數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計需兼顧審計成本，因此在簡化審計程序的過程中，可能產(chǎn)生一定程度的檢查風(fēng)險。從審計風(fēng)險與重大錯報風(fēng)險及檢查風(fēng)險的邏輯關(guān)系來看，數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險是客觀存在的。

2.具有普遍性。按照《暫行規(guī)定》企業(yè)必須在財務(wù)報表中強制性與自愿性地披露與其數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)的信息。因此，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行審計顯得至關(guān)重要。然而，在審計數(shù)據(jù)資產(chǎn)的過程中，各個審計環(huán)節(jié)都可能產(chǎn)生風(fēng)險因素，進而對總的審計風(fēng)險產(chǎn)生影響。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險的存在是一種普遍現(xiàn)象。

3.具有潛在性。數(shù)據(jù)資產(chǎn)在財務(wù)報表中，可能存在被高估或低估的風(fēng)險，這種風(fēng)險是潛在的。它何時轉(zhuǎn)變?yōu)轱@在風(fēng)險，取決于多種因素，如數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險的內(nèi)涵、審計法律環(huán)境、宏觀市場環(huán)境，以及財務(wù)報表預(yù)期使用者對數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險的理解程度等。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險具有潛在性。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險分析

（一）來自數(shù)據(jù)資產(chǎn)自身特征的審計風(fēng)險

1.數(shù)據(jù)資產(chǎn)界定難帶來的潛在風(fēng)險。例如，在數(shù)據(jù)要素、數(shù)據(jù)資源、數(shù)據(jù)資產(chǎn)、數(shù)據(jù)產(chǎn)品等概念的使用上，存在較為嚴重的混亂現(xiàn)象，規(guī)范性與一致性不足。受限于對數(shù)據(jù)資源認知的局限性，企業(yè)未能對所擁有的數(shù)據(jù)資源進行系統(tǒng)清理，導(dǎo)致數(shù)據(jù)資產(chǎn)的家底不清晰，進而無法開展后續(xù)的管理工作。

2.數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值確定難帶來的潛在風(fēng)險。例如，在構(gòu)建數(shù)據(jù)資產(chǎn)過程中，成本支出、應(yīng)用場景、數(shù)據(jù)精確性和完整性等因素均對數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值產(chǎn)生影響。然而，由于缺乏主導(dǎo)交易市場，無法為公允價值的確定提供合理依據(jù)，從而提高了價值評估偏差的潛在風(fēng)險，為數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計帶來挑戰(zhàn)。

3.數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本計量難帶來的潛在風(fēng)險?！稊?shù)據(jù)資產(chǎn)評估指導(dǎo)意見》指出，在確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本時，應(yīng)充分分析數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值與成本之間的關(guān)聯(lián)程度。但由于資產(chǎn)價值與資產(chǎn)成本可能存在較大偏離，采用歷史成本計量或重置成本計量均不太適宜。

4.數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)難帶來的潛在風(fēng)險。在復(fù)雜的數(shù)據(jù)系統(tǒng)中，數(shù)據(jù)的生成、收集、處理、存儲和使用涉及多個參與方[1]，其主體的明確認定變得極具挑戰(zhàn)。從所有權(quán)與控制權(quán)的角度來看，數(shù)據(jù)資產(chǎn)相較于其他資產(chǎn)更為復(fù)雜，其所有權(quán)與控制權(quán)往往呈現(xiàn)相互剝離的狀態(tài)。例如，自主研發(fā)數(shù)據(jù)資產(chǎn)與外部采購數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬問題難以界定，存儲于企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)并不意味著必然歸屬于企業(yè)。

（二）來自企業(yè)內(nèi)部的數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險

1.企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)存在風(fēng)險

（1）企業(yè)可能因經(jīng)營或財務(wù)困境而陷入舞弊風(fēng)險。例如，被審計單位可能為實現(xiàn)信貸和商業(yè)信用目標，采取虛構(gòu)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的手段來美化財務(wù)報表。

（2）企業(yè)內(nèi)部控制制度失效。例如，組織制衡機制缺失，管理層對企業(yè)內(nèi)部控制的主導(dǎo)地位過度，濫用或隨意調(diào)整會計政策，導(dǎo)致數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息失真。

2.企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息系統(tǒng)運行風(fēng)險

（1）企業(yè)尚未建立完善的數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息技術(shù)控制系統(tǒng)，或已建立的系統(tǒng)運行效果不佳。

（2）數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息技術(shù)ITGC（Integrated Technology Governance and Controls）存在缺陷。例如，信息系統(tǒng)訪問控制機制不健全，非授權(quán)用戶可利用個人計算機直接或間接地訪問和竊取企業(yè)特定數(shù)據(jù)和信息，從而引發(fā)數(shù)據(jù)遭受破壞和篡改的風(fēng)險。

（3）數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息技術(shù)ITAG（Information Technology Assurance and Governance）存在缺陷。例如，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)質(zhì)量控制關(guān)注不足，導(dǎo)致通過程序計算的數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值與實際價值存在較大偏差。

（三）來自數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計工作中的風(fēng)險

1.審計人員數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計能力的欠缺

（1）審計人員在數(shù)據(jù)資產(chǎn)方面的專業(yè)知識儲備不足。數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為企業(yè)新興資產(chǎn)，審計人員在執(zhí)行審計任務(wù)前，應(yīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義、特性、業(yè)務(wù)類型、宏觀政策、計量與披露等方面進行必要的理解和掌握，以便在審計過程中能夠發(fā)現(xiàn)潛在的數(shù)據(jù)資產(chǎn)疑點。若審計人員的相關(guān)專業(yè)知識掌握不扎實，則可能導(dǎo)致審計風(fēng)險加大。

（2）審計人員存在實踐經(jīng)驗不足的問題。當(dāng)前，數(shù)據(jù)資產(chǎn)正處于納入審計范疇的過程之中。然而，在此之前，審計人員并未針對企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)實施過相關(guān)審計工作，因此在確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)重要性水平時，可能出現(xiàn)評估過高的狀況。這種情況可能導(dǎo)致部分重大錯報被忽略，從而增大數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險。

（3）審計人員職業(yè)道德的缺失。數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為企業(yè)核心資產(chǎn)，其在資產(chǎn)負債表中的披露對企業(yè)的財務(wù)狀況具有重大影響。若審計人員喪失獨立性，在管理層利益誘惑下，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的審計程序草率行事或走個過場，都將導(dǎo)致審計風(fēng)險大幅度上升。

2.數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計中獲取審計證據(jù)的能力受限

（1）管理層或其他相關(guān)人員可能會出于各種原因，包括故意或無意，未能提供審計人員所需的數(shù)據(jù)資產(chǎn)全部信息。

（2）在某些情況下，管理層可能會精心策劃并實施舞弊行為，以隱瞞真相或誤導(dǎo)審計人員。

（3）審計并非官方調(diào)查涉嫌違法行為的程序，因此審計人員并未被授予特定的法律權(quán)利。

四、數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險應(yīng)對措施

（一）構(gòu)建數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計制度

數(shù)據(jù)資產(chǎn)與傳統(tǒng)資產(chǎn)存在顯著區(qū)別，因此在管理方式上，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的管理與傳統(tǒng)資產(chǎn)管理有所不同。目前，數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理的制度與機制尚待健全。盡管《暫行規(guī)定》和《數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估指導(dǎo)意見》對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認、計量及報告提供了明確的指引，然而，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)獨特的跨學(xué)科屬性，要精確地將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入資產(chǎn)負債表仍面臨一定挑戰(zhàn)。為確保數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值的準確性、權(quán)屬的唯一性、交易市場的公平性以及資源配置的合理性，政府相關(guān)部門應(yīng)主動探索數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計的新準則，基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)框架構(gòu)建一套全面的數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計制度，為審計人員提供明確的規(guī)范標準，從而有效地指導(dǎo)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的審計工作。

（二）建立數(shù)據(jù)資產(chǎn)內(nèi)部控制管理體系

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認與計量的真實性、有效性，均受到企業(yè)內(nèi)部控制的深刻影響。對此，企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用部門需以內(nèi)部控制管理為基礎(chǔ)，遵循內(nèi)控規(guī)范，結(jié)合《數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估指導(dǎo)意見》，通過自評和專家認定的方式，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的持有目的、形成方式及業(yè)務(wù)模式進行全面、客觀的質(zhì)量評價。在此基礎(chǔ)上，積極探索解決方案，不斷優(yōu)化和完善內(nèi)控工作。對于政府部門、國有企業(yè)及民營企業(yè)而言，明確責(zé)任主體、建立健全管理制度、梳理并沉淀數(shù)據(jù)資產(chǎn)，是提升數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理水平的關(guān)鍵。各單位應(yīng)緊密結(jié)合自身業(yè)務(wù)場景，構(gòu)建符合自身管理特色的數(shù)據(jù)資產(chǎn)全過程跟蹤審計制度。這一制度應(yīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確權(quán)、配置、使用、處置等全過程的審計內(nèi)容、審計程序、審計要求等作出明確規(guī)定，形成一套完整、有效的內(nèi)控制度體系。通過持續(xù)優(yōu)化管理流程和完善內(nèi)控評價體系，不斷提升內(nèi)部控制的運行效率與效果，逐步構(gòu)建起科學(xué)、完備的數(shù)據(jù)資產(chǎn)內(nèi)部控制規(guī)范體系。這將有助于企業(yè)更好地應(yīng)對各類風(fēng)險，實現(xiàn)內(nèi)部控制的持續(xù)優(yōu)化和提升。

（三）培養(yǎng)復(fù)合型的數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計人才

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的跨學(xué)科特性及其審計的跨學(xué)科性質(zhì)，為審計人員帶來了顯著的挑戰(zhàn)。為了高效實施數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計，審計人員不僅需具備審計技能和專業(yè)素養(yǎng)，還應(yīng)提升數(shù)據(jù)分析和檢索能力，以適應(yīng)數(shù)據(jù)種類的多樣性。因此，培養(yǎng)具備數(shù)據(jù)資產(chǎn)知識的審計人才的重要性愈發(fā)凸顯。為此，我國高校在培養(yǎng)審計人才方面需要不斷創(chuàng)新教育模式，加強教學(xué)改革，以適應(yīng)社會發(fā)展的需求。一方面，高校應(yīng)積極探索“審計+”教學(xué)模式，將審計理論教學(xué)與計算機相關(guān)課程如Python、RPA等有機融合，以健全教學(xué)體系，這種教學(xué)模式有助于拓寬學(xué)生的知識視野，提升其專業(yè)技能，使其既具備扎實的審計理論基礎(chǔ)，又掌握先進的計算機技術(shù)。另一方面，應(yīng)致力于推動產(chǎn)學(xué)研一體化教育模式的探索，這一模式涉及多方主體積極參與，包括高校、企業(yè)、會計師事務(wù)所及科研院所。通過充分發(fā)揮各方的教育環(huán)境和資源優(yōu)勢，實現(xiàn)實務(wù)工作經(jīng)驗與教學(xué)實踐的緊密結(jié)合，有效地解決學(xué)術(shù)理論知識與實際工作之間的脫節(jié)問題。從而助力學(xué)生更好地認識數(shù)據(jù)時代，培養(yǎng)出適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟新業(yè)態(tài)的復(fù)合型審計人才。

（四）積極探索數(shù)據(jù)資產(chǎn)的審計方法

數(shù)據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)中扮演著關(guān)鍵的生產(chǎn)要素和基礎(chǔ)資源角色，同時也是戰(zhàn)略性資源。因其跨學(xué)科特性和獨特的可復(fù)制、可共享、可再生等屬性，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量變得復(fù)雜且具挑戰(zhàn)性，審計判定標準相對較少。審計人員在審計過程中仍需遵循通用資產(chǎn)管理規(guī)定，因此較難發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理中存在的重大問題。另外，數(shù)據(jù)資產(chǎn)與新興技術(shù)的緊密關(guān)聯(lián)，使得傳統(tǒng)審計方法難以滿足數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計的需求，因此，探究符合數(shù)據(jù)資產(chǎn)特性的審計技術(shù)方法變得迫在眉睫。在當(dāng)今信息時代，數(shù)據(jù)已成為企業(yè)的重要資產(chǎn)，而利用信息技術(shù)進行數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計已成為提升審計效率和質(zhì)量的關(guān)鍵途徑。例如，在數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計過程中，可以結(jié)合計算機、人工智能、區(qū)塊鏈等信息技術(shù)，通過對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行深入分析和審計，確保企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的真實、完整、可靠，從而提高審計報告的可靠性。審計人員需盡快熟練掌握相關(guān)技能，充分利用信息系統(tǒng)開展各類審計項目，積極探索信息化環(huán)境下的新型審計方式，以促進審計效率和質(zhì)量的提升。

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責(zé)編：吳迪