績效導向下事業(yè)單位成本管理研究

劉怡

摘 要：隨著醫(yī)改進入到深水區(qū)，改變了公立醫(yī)院原有的生存環(huán)境，醫(yī)院的發(fā)展面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。公立醫(yī)院作為我國醫(yī)療行業(yè)的主體，如何在堅持其公益性質不動搖，有效地進行成本管理，保障醫(yī)院經(jīng)濟效益，提高核心競爭力，成為其亟待解決的問題。文章以某公立三級甲等綜合醫(yī)院A醫(yī)院為例，從多個維度對其成本管理的現(xiàn)狀進行分析，針對成本管理中存在的突出問題，以績效為導向對其提出合理化的改進措施。

關鍵詞：事業(yè)單位 公立醫(yī)院 成本管理 績效

中圖分類號：F234.0? 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2024）06-248-02

一、A公立醫(yī)院成本管理現(xiàn)狀與存在問題

（一）A公立醫(yī)院成本管理現(xiàn)狀

1.成本預算現(xiàn)狀。2019年之后，醫(yī)院依托運營管理平臺，在全院范圍內推廣全面預算編制。醫(yī)院編制的成本預算包含醫(yī)療支出預算、財政項目支出預算和教學項目支出預算。每年末，根據(jù)省內衛(wèi)生資源規(guī)劃、醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略和年度計劃目標，結合上年度收支、醫(yī)療服務價格調整和診療工作量等具體因素，按照“收支平衡，無預算不支出”的原則，編制下一年成本預算。A醫(yī)院成本預算的編制方法仍然沿用傳統(tǒng)的增量預算法，近年來，成本預算的增長幅度保持在約10%左右的水平。

2.成本核算現(xiàn)狀。首先，自2019年開始，A醫(yī)院依托醫(yī)院運營管理平臺，實現(xiàn)了財務核算與成本核算的并軌，保證了財務記賬數(shù)據(jù)和成本核算數(shù)據(jù)的一致性、連貫性和準確性。醫(yī)院雖然設立了診療組作為最基礎的成本核算單元，但是目前成本核算的重點依然是科室成本。核算中將直接成本直接計入或計算計入科室成本。再將各類科室發(fā)生的間接成本按照傳統(tǒng)的四級三類的分攤方法，以人員、房屋面積、工作量、收入等多種分攤參數(shù)進行分攤，最終將所有成本分攤至臨床服務類科室?？梢蕴峁┛剖腋黝惓杀炯爸苯映杀?、間接成本、全成本數(shù)據(jù)。其次，在科室全成本的基礎上，能夠進一步計算出診次成本、床日成本。最后，雖然A醫(yī)院按照上級要求在開展項目成本和病種成本核算，但是目前均還在測算階段，數(shù)據(jù)不能完全產(chǎn)出，不具有參考價值。DIP成本核算和DRG成本核算均未開展。

3.成本控制現(xiàn)狀。目前，A醫(yī)院尚未建立一套完整系統(tǒng)的成本控制方案，只是針對醫(yī)院部分成本（藥品費和衛(wèi)生材料費），采取了一定的控制措施。A醫(yī)院于2020年印發(fā)了《進一步控制藥品比例考核獎懲辦法（試行）的通知》為每個臨床科室設定藥占比控制目標，制訂相關獎罰制度，考核結果與使用科室當月績效相掛鉤，促進各科室在藥品合理使用的基礎上，減少藥品消耗，減輕患者負擔。在獎金分配方案中設立了成本考核抵減項，提高衛(wèi)生材料費的考核占比。在衛(wèi)生材料成本核算方面，雖然設置了二級庫，但是目前只能對高值耗材進行實時動態(tài)管理。常用的低值易耗品，如：一次性輸液器、滅菌橡膠手套等，在核算上仍然采用“以領代耗”的方式。這類衛(wèi)生材料對于醫(yī)院而言，日常診療過程中消耗量大且種類多、規(guī)格雜，容易在核算出現(xiàn)漏洞，是成本管控措施中沒有觸及的領域。

4.成本考核現(xiàn)狀。現(xiàn)階段，A醫(yī)院的績效考核主要以工作量為基礎進行評價。這就導致各臨床醫(yī)技科室將精力放在增加醫(yī)療業(yè)務的工作量上，進而忽視了成本管理問題，不利于學科和科室的可持續(xù)發(fā)展。并且，由于成本核算方法單一以及未建立有效的成本管理體系，致使醫(yī)院在成本管控中存在一定的漏洞。醫(yī)院領導對績效考評結果的重要性沒有充足的認識，也沒有將責任落實到相關責任人，成本考核并未達到“以考控本”的目的，成本管理水平停滯不前。

（二）A公立醫(yī)院成本管理問題與成因

1.成本預算缺乏剛性約束。當前A醫(yī)院雖然開展了以權責發(fā)生制為基礎的全面預算編制工作，但實際操作過程較粗糙，成本預算在編制過程中仍然采用增量預算法進行編制。這種編制方法是按比例增加往年的完成數(shù)，以此得出下一年的預算數(shù)，通常情況下僅對之前的預算數(shù)據(jù)稍作調整，既沒有考慮到內外環(huán)境的變化和醫(yī)院發(fā)展的需要，也沒有考慮到日常經(jīng)濟活動過程中存在的潛在成本。雖然該預算方法能夠有效地減少預算編制的工作量，但實踐論證較為薄弱，重形式輕內容，導致預算目標設置不合理，預算編制不系統(tǒng)、不科學、不規(guī)范等問題。在預算執(zhí)行過程中，即便一些科室實際開支超出預算，事后也缺乏有效的監(jiān)督和追究。當前A醫(yī)院院區(qū)規(guī)模不斷擴大，使得成本也呈現(xiàn)顯著增長趨勢。此時若仍不進行精細化的成本預算編制，并實現(xiàn)成本預算動態(tài)化管理，不僅會使績效目標缺乏指導性，加劇資金使用的盲目性和隨意性，也使得各部門、各科室對成本管理的認可度下降。

2.成本管理理念偏差。目前而言，雖然A醫(yī)院一直按照國家要求編制成本報表，成本核算能按照有關規(guī)定基本反映財務狀況，但核算結果屬于事后結果，無論支出是否合理，都屬于沉淀成本。盡管對成本核算結果進行了簡單的分析和考核，但是流于形式，沒有對成本數(shù)據(jù)結果進行充分應用。成本核算為算而算，沒有考慮不同的成本信息使用者的需求，偏離了其真正的管理目的，無法跟上不斷發(fā)展的成本管理趨勢。

受傳統(tǒng)成本管理觀念的影響，大多數(shù)公立醫(yī)院一味地要求臨床科室在醫(yī)療服務中通過節(jié)約的方式來降低成本，短期內減少耗用，雖然能夠起到立竿見影的效果，但是不久就會反彈甚至恢復原狀，明顯與醫(yī)院的長期可持續(xù)發(fā)展不匹配。如果沒有進行成本效益分析就突然大幅度削減成本，不但無法保證醫(yī)療質量，引起員工和病患的不滿，更不利于公立醫(yī)院的高質量發(fā)展。

3.成本績效責任追溯制度不完善。A醫(yī)院以RBRVS為基礎的績效考核體系中對于成本指標缺乏關注，所制定的考核評價指標數(shù)量以及指標權重配比都未能達到合理水平，考核方式比較單一。關于成本管理的指標主要依托門診、住院的收入與成本的配比和近3年的成本耗用數(shù)據(jù)，尚未考慮不同崗位風險以及工作量需求等全方面的因素，也無法將成本與績效目標相結合。在現(xiàn)有的成本管理模式下，醫(yī)院各科室成本負責人僅為科室主任，科室內部員工的權責劃分不明確，成本責任歸屬只停留在科室水平上，不能進一步回溯。且醫(yī)院績效考核及獎懲制度又不能與成本責任掛鉤，致使院內普通職工對成本管理知之甚少，無形之中進一步弱化了職工成本控制的主觀能動性。

二、績效導向下A公立醫(yī)院成本管理框架構建與實施

（一）A公立醫(yī)院成本管理框架構建的基本邏輯

成本會計具有核算和應用的雙重職能，核算職能旨在提供完整且具體的資源耗費信息，提高事業(yè)單位成本會計信息質量，規(guī)范單位成本信息披露行為。單位有了精細化的成本信息，可以對信息進行整合、加工與應用，進而建立起成本與績效之間的橋梁，提升成本管理和績效管理的融合度和協(xié)調性。因此，本文構建一個包含成本核算和應用在內的事業(yè)單位成本管理框架，能夠提升資源配置效率，持續(xù)降低成本，為公立醫(yī)院實現(xiàn)成本管理開拓路徑。

（二）A公立醫(yī)院成本核算框架的實施

1.成本核算對象。長期以來，我國公立醫(yī)院的成本核算主要是從財務角度進行的，造成醫(yī)院重視短期經(jīng)濟效益，片面追求成本費用的節(jié)約，導致醫(yī)院實力的減弱。2023年初開始，A醫(yī)院所在的省市開始全面推行DIP付費模式。DIP支付，中文名稱為“按病種分值付費”，由醫(yī)療保險機構根據(jù)疾病得分與分值點值的給付指標，對住院每一位患者進行標準化給付的一項支付手段。DIP付費的實施，要求公立醫(yī)院的成本核算由財務視角轉向醫(yī)療價值鏈視角，從事后核算轉向事前評估和事中管理。A醫(yī)院要以DIP成本核算為契機，改革與創(chuàng)新醫(yī)院內部管理模式，梳理與整合醫(yī)院病種，科學配置各類資源，優(yōu)化臨床路徑，從根本上規(guī)范診療行為，切實提升醫(yī)療服務水平，達到節(jié)省醫(yī)療成本的目的。

2.成本項目和范圍。當前A公立醫(yī)院按成本要素劃分的成本項目包括七大類：人員經(jīng)費、藥品費、衛(wèi)生材料費、固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)攤銷費、提取醫(yī)療風險基金和其他費用，并與政府會計準則制度中的“業(yè)務活動費用、單位管理費用”等科目保持銜接。由于《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》擴大了醫(yī)院的核算范圍，新增了與之對應的財產(chǎn)處置費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用和其他費用這四類會計科目，因此，成本項目的設置也要與之保持協(xié)調，A醫(yī)院應當對成本項目進行調整，使之更加真實、準確，并保持與賬務數(shù)據(jù)的一致性和同源性。

3.成本歸集和分配。在成本歸集方面，一般而言，當醫(yī)院以外部管理為核算目的時，采用完全成本法。為了滿足內部管理時，醫(yī)院最好采用制造成本法。

在成本分攤方面，醫(yī)院間接費用分攤大多采用科室面積比例、人員比例、工作量比例或收入權重等方法進行費用分攤，分配標準一旦確定，各個計算期間應當保持一致，不得隨意變動。國家成本核算規(guī)范中并沒有規(guī)定統(tǒng)一的分攤標準和參數(shù)，A醫(yī)院成本分配方式的選擇要根據(jù)自身情況，隨著醫(yī)院內、外部環(huán)境的變化而調整，確保成本分配結果真實有效。

（三）A公立醫(yī)院成本應用框架的實施

1.事前績效目標管理。確立合理的績效目標是預算編制和成本管理的起點。在編制下一年度預算時，醫(yī)院應當綜合考慮外部的環(huán)境變化和自身的發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃，制定科學合理的資金安排，并明確年度預算執(zhí)行的績效目標?？冃繕耸轻t(yī)院在既定時期內完成一定任務或達到一定水平時所預期獲得的效果和價值，是醫(yī)院總體戰(zhàn)略目的分解形式和具體表現(xiàn)。根據(jù)“誰申請預算，誰設定目標”原則，醫(yī)院的各預算歸口部門在編制預算計劃時，必須同時制定績效目標，明確為實現(xiàn)績效目標所計劃開展的工作，以及人員、資金、物資的需求，作為預算支出的計算基礎。一旦批準預算績效目標被批復，原則上不得修改。在實施過程中，若出現(xiàn)重大變化確需進行調整的，則必須執(zhí)行規(guī)定的審批流程，不得隨意變更。

2.事中績效監(jiān)控管理。實現(xiàn)對成本預算執(zhí)行進度和績效目標完成進度的雙重監(jiān)控，是事中績效運行監(jiān)控管理的核心目標。一方面，醫(yī)院應當以成本預算的執(zhí)行進度為切入點，對各科室的成本變動情況進行全方位的監(jiān)控，從局部到整體，從重大項目到全部項目，從科室到全員，要建立起一套完整的成本管理體系。通過項目的完成進度、支出金額與設定的成本標準的對比，及時發(fā)現(xiàn)執(zhí)行過程中的偏差，查找執(zhí)行過程中的薄弱環(huán)節(jié)，并提出有效的糾偏措施，以填補運行過程中的管理漏洞，確保成本按照預算規(guī)范支出。另一方面，運用綜合比較分析的方法，結合定量和定性分析等手段，對績效目標的完成進度進行剖析，對項目的實施情況做出全面評估。通過收集分階段的績效目標信息，對績效目標偏離的根源進行深入剖析，并對年度績效目標的達成情況進行預測。在此基礎上制訂相應的對策和方案，確?？冃繕四軌蝽樌_成。

3.事后績效評價管理。A公立醫(yī)院應當在現(xiàn)有預算績效評價指標的基礎上，重點將可控成本考核指標納入績效評價，著重將評價要點從資金使用的合規(guī)性向績效性轉變。一是要對成本項目進行分類管理，對于不同成本項目類型確定不同的評價標準，形成以績效目標為導向的成本控制思路，明確成本支出中不同職能部門的具體職責，確?？冃гu價的有效性。二是要加強績效評價結果的應用。在績效分配時，成本控制較好、高質量完成績效目標的科室，可以在當月績效考核時予以獎勵并推廣其成功經(jīng)驗;反之，則會扣罰科室獎金并追究相關責任人的責任，并敦促其分析成本超支的原因和限期整改。只有將成本考核結果與真正落實到全體員工的薪資待遇上，才可以充分調動醫(yī)院全員參與成本管理的主動性和積極性，發(fā)揮成本管理的最大效用，促進醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展。三是要將成本考核結果與下一年度預算安排和戰(zhàn)略規(guī)劃掛鉤，使得成本信息在決策中的應用更進一步，不斷增強預算編制的科學性，提高預算執(zhí)行的規(guī)范性。

參考文獻：

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[作者簡介：劉怡（1990—），女，漢族，北京市人，研究生，會計師，研究方向：醫(yī)院成本管理和績效考核。]

（責編：趙毅）