同一控制下企業(yè)吸收合并的實(shí)務(wù)要點(diǎn)

羅曉婷

合并重組是企業(yè)發(fā)展大企業(yè)集團(tuán)、增強(qiáng)國際產(chǎn)業(yè)競爭力、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的重要途徑。其中，同一控制下的企業(yè)合并在實(shí)務(wù)工作中較為常見。本文梳理了吸收合并日前及日后同一控制下企業(yè)吸收合并的工作要點(diǎn)，結(jié)合特殊性稅務(wù)處理的政策要求，闡述了實(shí)務(wù)工作中吸收合并涉及企業(yè)所得稅處理的關(guān)鍵點(diǎn)。強(qiáng)調(diào)了企業(yè)充分解讀政策、認(rèn)識(shí)政策內(nèi)涵的重要性，旨在為企業(yè)實(shí)施合并重組提供切實(shí)可行的建議。

企業(yè)合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)通過訂立協(xié)議的方式，變成一個(gè)企業(yè)的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并形式包括吸收合并和新設(shè)合并兩種。在實(shí)際工作中，為增強(qiáng)核心競爭力，企業(yè)主要通過吸收合并的方式優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)變發(fā)展方式、發(fā)展大企業(yè)集團(tuán)，并且以同一控制下的企業(yè)合并更多見。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后較長時(shí)間內(nèi)，均受同一方或相同的多方控制。例如，A企業(yè)吸收合并B企業(yè)，合并前連續(xù)一年A企業(yè)擁有B企業(yè)100%股權(quán)，A企業(yè)在合并B企業(yè)后至少一年內(nèi)，不會(huì)轉(zhuǎn)讓其股權(quán)。

吸收合并涉稅問題的處理，尤其是企業(yè)所得稅處理是吸收合并工作中的重點(diǎn)和難點(diǎn)。根據(jù)國家現(xiàn)行稅收政策的規(guī)定，在吸收合并方式下，企業(yè)所得稅稅務(wù)處理原則包括一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。其中，特殊性稅務(wù)處理又俗稱免稅稅務(wù)處理，其政策理論深?yuàn)W，限制條件較多。2009—2018年期間，國家出臺(tái)了一系列支持企業(yè)重組的政策文件。2015年國家修訂了合并重組企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理的有關(guān)政策，降低了收購股權(quán)或資產(chǎn)占被收購企業(yè)全部股權(quán)或資產(chǎn)的比例要求，但總體要求比較嚴(yán)格。而在實(shí)際工作中，盡管國家出臺(tái)了支持性政策，但許多企業(yè)未能領(lǐng)會(huì)文件精神，不知如何運(yùn)用。相當(dāng)于國家免費(fèi)向企業(yè)贈(zèng)與發(fā)展大禮包，企業(yè)卻找不到大禮包的使用指南?；诖?，本文就同一控制下企業(yè)吸收合并的工作要點(diǎn)以及涉及特殊性稅務(wù)處理的關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行探析，旨在為企業(yè)實(shí)施合并重組提供必要的參考。

一、同一控制下企業(yè)吸收合并的實(shí)務(wù)要點(diǎn)

吸收合并作為企業(yè)落實(shí)戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略規(guī)劃的方式之一，是企業(yè)經(jīng)營發(fā)展中的大事件，涉及到人、財(cái)、物以及相關(guān)資源的整合，其影響面廣泛，工作程序復(fù)雜，涉及金額較大，對(duì)合并各方稅務(wù)工作提出了很高的要求。合并各方的決策機(jī)構(gòu)在同意實(shí)施吸收合并后，應(yīng)成立專項(xiàng)工作小組，制定詳細(xì)的工作執(zhí)行方案，明確吸收合并工作的時(shí)間節(jié)點(diǎn)。為有效開展吸收合并工作，建議以合并各方的董事長作為專項(xiàng)工作小組組長，確保吸收合并工作按照法律程序和計(jì)劃的工作節(jié)點(diǎn)有序開展。以下是同一控制下企業(yè)吸收合并的實(shí)務(wù)要點(diǎn)：

（一）吸收合并日前的主要工作

企業(yè)實(shí)施吸收合并，應(yīng)首先經(jīng)過合并各方股東大會(huì)或董事會(huì)決議通過。如屬于國有企業(yè)集團(tuán)下屬企業(yè)吸收合并，則應(yīng)先報(bào)上級(jí)集團(tuán)公司批準(zhǔn)后，由上級(jí)集團(tuán)公司向當(dāng)?shù)卣畤匈Y產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)報(bào)告并取得書面批復(fù)，以被合并方作為主導(dǎo)方，開展以下具體工作。

1.吸收合并各方在取得政府主管部門批準(zhǔn)文件后，應(yīng)當(dāng)就吸收合并具體事項(xiàng)分別作出書面股東決議，決議中應(yīng)明確合并形式、吸收合并日、人事安排以及資產(chǎn)、負(fù)債的處理原則。該工作應(yīng)當(dāng)在簽訂《合并協(xié)議》前完成。

2.吸收合并各方簽訂《合并協(xié)議》，協(xié)議內(nèi)容主要包括：合并各方的主要情況（公司類型、成立時(shí)間、注冊(cè)資本、法定代表人、股權(quán)結(jié)構(gòu)等），合并形式（被合并方解散、合并方存續(xù)），合并日期，被合并方的債權(quán)和債務(wù)承繼，雙方的權(quán)利和義務(wù)，職工安置方案，爭議的解決，協(xié)議生效條件等。

3.梳理、明確吸收合并各方當(dāng)事人的股權(quán)關(guān)系。

4.被合并方整理各單項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)等相關(guān)資料以及財(cái)產(chǎn)清單。

5 .如被合并方的資產(chǎn)中涉及土地、房屋建筑物以及車輛等，應(yīng)根據(jù)政府主管部門的批準(zhǔn)文件，按規(guī)定辦理產(chǎn)權(quán)變更手續(xù)。

6.如被合并方的資產(chǎn)中涉及特許經(jīng)營權(quán)等無形資產(chǎn)，也應(yīng)根據(jù)政府主管部門的批準(zhǔn)文件辦理產(chǎn)權(quán)變更手續(xù)。

7.被合并方做好與債權(quán)、債務(wù)單位的溝通工作，及時(shí)完成各類合同和協(xié)議的變更。

8.選取具備相關(guān)資格和資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)，出具被合并方吸收合并日的專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告、稅務(wù)鑒定報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告中應(yīng)列示涉及的各單項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。其中，被合并方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是計(jì)算合并后可由合并方彌補(bǔ)的被合并方虧損的限額的基礎(chǔ)；專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告中的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值是合并方的計(jì)稅基礎(chǔ)；稅務(wù)鑒定報(bào)告所反映的被合并方盈虧情況，是合并方承繼被合并方相關(guān)所得稅事項(xiàng)的基礎(chǔ)。

9.全面、深入地研讀吸收合并稅收政策，逐條對(duì)照，確保吸收合并滿足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，該項(xiàng)工作至關(guān)重要，將影響到合并方接受被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，以及合并方如何承繼被合并方相關(guān)所得稅事項(xiàng)。

根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，企業(yè)采用特殊性稅務(wù)處理須同時(shí)滿足以下條件：第一，合并具有合理的商業(yè)目的，并且企業(yè)實(shí)施合并的主要目的不是減少、免除或推遲繳納稅款；第二，合并的股權(quán)比例不低于被合并企業(yè)全部股權(quán)的50%；第三，企業(yè)合并后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被合并企業(yè)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)；第四，合并支付對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付的金額不低于其交易支付總額的85%，如屬于同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的合并，該條件視同滿足；第五，在合并后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，合并方不會(huì)轉(zhuǎn)讓其所取得的股權(quán)。

針對(duì)以上規(guī)定，吸收合并各方須向各自的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)資料予以支持和證明，詳見第二部分。

（二）吸收合并當(dāng)日及日后的主要工作

吸收合并協(xié)議生效后，合并各方除了按財(cái)務(wù)及稅務(wù)相關(guān)規(guī)定完成吸收合并日的會(huì)計(jì)處理外，還應(yīng)在吸收合并日后一定期間內(nèi)完成以下幾項(xiàng)工作。

1.吸收合并日起10個(gè)工作日內(nèi)通知債權(quán)人，30日內(nèi)在報(bào)紙上公告，因存在時(shí)間限制，被合并企業(yè)應(yīng)盡量提前擬好公告范本。

2.合并各方按合并重組企業(yè)所得稅管理辦法等文件的要求整理吸收合并相關(guān)資料，如合并各方分屬不同的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，則需分別報(bào)各自的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。企業(yè)需要提供的資料繁雜，主要包括：

（1）《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表》，該表按國家稅務(wù)總局2015年第48號(hào)公告的要求填報(bào)。被合并企業(yè)是合并的主導(dǎo)方，需要首先將該表和其他資料報(bào)送至其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，由該主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)是否符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件以及被合并方的未彌補(bǔ)虧損、彌補(bǔ)虧損限額等數(shù)據(jù)進(jìn)行審核。經(jīng)被合并企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核蓋章后，由合并企業(yè)將該報(bào)告表報(bào)送至合并企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)做進(jìn)一步審核。

（2）吸收合并事項(xiàng)的主要情況說明，該說明中應(yīng)當(dāng)包括合并的商業(yè)目的，是否具有合理的商業(yè)目的是稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷企業(yè)是否適用特殊性稅務(wù)處理的重要條件之一。企業(yè)應(yīng)從合并的具體方式、合并帶來的實(shí)質(zhì)性結(jié)果、吸收合并導(dǎo)致的合并方和被合并方的稅務(wù)和財(cái)務(wù)的變化情況等方面逐條進(jìn)行說明。

（3）吸收合并協(xié)議、股東決議、政府主管部門的批準(zhǔn)文件，如屬于國有企業(yè)吸收合并的，除應(yīng)提供上級(jí)集團(tuán)的批準(zhǔn)文件外，還須提供國資委的批準(zhǔn)文件。

（4）合并方、被合并方的股權(quán)關(guān)系情況說明，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷企業(yè)是否符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的另一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。企業(yè)需要證明在吸收合并前，合并各方受最終控制方的控制在12個(gè)月以上，吸收合并后，繼續(xù)存續(xù)的一方受最終控制方控制的時(shí)間也要達(dá)到12個(gè)月，以此證明這種控制不是暫時(shí)性的，吸收合并行為不是避稅操作，而是合并各方提升企業(yè)競爭力、實(shí)現(xiàn)長遠(yuǎn)發(fā)展的需要。

（5）被合并方的凈資產(chǎn)以及資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，并同時(shí)提供被合并方的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告作為支撐材料。

（6）合并方承諾12個(gè)月內(nèi)不改變被合并方資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)以及不轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)的承諾書。

（7）由工商管理部門出具的企業(yè)股權(quán)變更的證明文件，由于同一控制下的吸收合并，合并方不涉及股東及股權(quán)的變更，因此無需提供證明文件。

（8）被合并方的企業(yè)所得稅事項(xiàng)由合并方承繼的情況說明，應(yīng)詳細(xì)說明被合并方尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理的情況。

（9）可由合并方彌補(bǔ)的被合并方虧損的情況說明，并同時(shí)提供被合并方的稅務(wù)鑒定報(bào)告作為佐證材料。

（10）合并各方一致選擇特殊性稅務(wù)處理的證明文件。

（11）合并前連續(xù)12個(gè)月內(nèi)被合并方未發(fā)生其他股權(quán)交易事項(xiàng)的情況說明，這也是稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷企業(yè)是否符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的關(guān)鍵事項(xiàng)。如合并前連續(xù)12個(gè)月內(nèi)被合并方發(fā)生了其他股權(quán)交易事項(xiàng)，還需要就這些交易與吸收合并是否構(gòu)成了分步交易、是否作為一項(xiàng)吸收合并業(yè)務(wù)進(jìn)行說明。如被合并方受最終控制方的控制未能達(dá)到12個(gè)月，則不滿足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。

3.合并各方完成合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年的企業(yè)所得稅匯算清繳。在特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件下，合并后，被合并方合并前的虧損可由合并方彌補(bǔ)，在申報(bào)年度企業(yè)所得稅時(shí)，涉及被合并方將未彌補(bǔ)虧損轉(zhuǎn)出、并由合并方將該虧損轉(zhuǎn)入的操作。由于稅收政策規(guī)定可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損存在上限，該上限根據(jù)“被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率”計(jì)算確定。這是申報(bào)時(shí)需要重點(diǎn)處理的事項(xiàng)，企業(yè)應(yīng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)下進(jìn)行。

4.被合并企業(yè)完成稅務(wù)注銷前的清稅申報(bào)工作。該工作主要涉及注銷防偽稅控資格、處理稅收違法行為、企業(yè)所得稅清算申報(bào)、報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表、注銷結(jié)存發(fā)票、注銷其他已認(rèn)定的稅種等。

5.被合并企業(yè)完成稅務(wù)及工商注銷。

6.合并方在完成吸收合并業(yè)務(wù)后的下一年度企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)，仍要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交相關(guān)情況說明，以證明合并后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，原符合特殊性稅務(wù)處理的條件沒有發(fā)生變化。一旦發(fā)生變化，應(yīng)及時(shí)通知其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)并按規(guī)定調(diào)整稅務(wù)處理。

二、合并過程中應(yīng)注意的關(guān)鍵問題

（一）謹(jǐn)慎確定合并基準(zhǔn)日

根據(jù)規(guī)定，合并基準(zhǔn)日后被合并方不再發(fā)生影響損益變動(dòng)的事項(xiàng)，且并賬完成后方能進(jìn)行注銷。在實(shí)際工作中，被合并企業(yè)完成稅務(wù)及工商注銷前，需要完成一系列事項(xiàng)，所需時(shí)間較長，因此，被合并方在合并基準(zhǔn)日后發(fā)生影響損益變動(dòng)事項(xiàng)是比較常見的。一旦原定的合并基準(zhǔn)日無法滿足有關(guān)要求，會(huì)給吸收合并工作帶來較大的阻礙。這就要求合并雙方在開展吸收合并工作之初通盤考慮，充分預(yù)估后續(xù)工作中可能出現(xiàn)的各種情形，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)工作推進(jìn)所需的時(shí)間，在此基礎(chǔ)上謹(jǐn)慎確定合并基準(zhǔn)日。如仍然不可避免地在合并基準(zhǔn)日后發(fā)生影響損益變動(dòng)的事項(xiàng)，則應(yīng)主動(dòng)和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，在全部損益變動(dòng)事項(xiàng)完成后，合并方與被合并方簽訂補(bǔ)充協(xié)議，將合并基準(zhǔn)日調(diào)整為滿足稅務(wù)注銷的日期。

（二）高度關(guān)注稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

合并雙方應(yīng)密切關(guān)注合并中涉及的企業(yè)所得稅、增值稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、印花稅等各項(xiàng)稅收風(fēng)險(xiǎn)，深入研究各項(xiàng)稅收優(yōu)惠條件，做好前期的稅收調(diào)查，對(duì)吸收合并方案的涉稅情況、賬務(wù)處理情況以及合并基準(zhǔn)日選擇進(jìn)行全面深入的利弊分析，盡可能規(guī)避稅費(fèi)影響。涉稅工作范圍廣，專業(yè)性很強(qiáng)，建議企業(yè)聘請(qǐng)或咨詢稅務(wù)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等專業(yè)機(jī)構(gòu)，統(tǒng)籌規(guī)劃，周全考慮，避免影響吸收合并進(jìn)程。

（三）加強(qiáng)和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的溝通

在合并的整個(gè)進(jìn)程中，合并各方企業(yè)應(yīng)隨時(shí)和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)保持密切的溝通，積極取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于吸收合并工作的支持。第一，特殊性稅務(wù)處理的相關(guān)政策比較晦澀，企業(yè)在日常工作中可能從未涉及，無論從理論還是實(shí)踐層面都需要獲得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)和建議；第二，實(shí)施吸收合并的企業(yè)通常規(guī)模較大，涉稅事項(xiàng)較多，必要的、有效的溝通可以讓主管稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)掌握吸收合并的有關(guān)情況，提前介入并從全局作出統(tǒng)籌安排；第三，稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)對(duì)特殊性稅務(wù)處理的適用條件可能存在理解上的分歧，這些不確定性會(huì)加大企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，合并各方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的良好溝通和意見統(tǒng)一對(duì)企業(yè)順利推進(jìn)吸收合并的稅務(wù)工作具有重大意義。

結(jié)語：

企業(yè)吸收合并工作中的稅務(wù)處理問題尤為重要。相較于一般性稅務(wù)處理，特殊性稅務(wù)處理在財(cái)務(wù)處理上相對(duì)簡單，但是特殊性稅務(wù)處理要求合并各方滿足的條件更為嚴(yán)苛，稅務(wù)處理也更復(fù)雜。重組企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面解讀財(cái)政和稅務(wù)政策，了解政策出臺(tái)背景，充分理解政策內(nèi)涵，結(jié)合企業(yè)自身的實(shí)際情況，確定是否完全符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。

基于反避稅的考量，對(duì)于包括特殊性稅務(wù)處理在內(nèi)的稅收優(yōu)惠政策的應(yīng)用，除了適用條件外，國家還規(guī)定了相應(yīng)的管理措施。這些管理措施也是企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)需要著重考慮的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。隨著稅制改革的進(jìn)一步推進(jìn)，稅務(wù)立法和稅務(wù)執(zhí)法逐步規(guī)范，政府部門的監(jiān)管力度不斷加大，企業(yè)在進(jìn)行涉稅處理時(shí)，應(yīng)重視申報(bào)資料的規(guī)范性和申報(bào)程序的合規(guī)性，做好相關(guān)資料的歸檔及管理工作。此外，企業(yè)可以借助專業(yè)機(jī)構(gòu)的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，積極尋求與專業(yè)機(jī)構(gòu)合作，在此基礎(chǔ)上合理安排各項(xiàng)工作進(jìn)程，通過吸收合并實(shí)現(xiàn)整合企業(yè)資源、優(yōu)化資源配置、提高競爭力和經(jīng)濟(jì)效益的目標(biāo)。