稅收現(xiàn)代化視角下稅收法治建設(shè)的價(jià)值取向和現(xiàn)實(shí)路徑

■尚裕鑫

稅收在國家治理中發(fā)揮著基礎(chǔ)性、支柱性、保障性的作用，稅收現(xiàn)代化既是中國式現(xiàn)代化的重要組成部分，又在推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化進(jìn)程中發(fā)揮著至關(guān)重要的功能作用，如何通過稅收現(xiàn)代化服務(wù)中國式現(xiàn)代化，實(shí)現(xiàn)稅收高質(zhì)量發(fā)展，展現(xiàn)新征程上的稅務(wù)擔(dān)當(dāng)，是新時(shí)代稅收工作的必破之題和必經(jīng)之路。同時(shí)，堅(jiān)持全面依法治國，是國家治理的一場深刻革命，關(guān)系黨執(zhí)政興國，關(guān)系人民幸福安康，關(guān)系黨和國家長治久安。具體到稅收治理領(lǐng)域，依法治稅是全面推進(jìn)依法治國的重要內(nèi)容，近年來，我國稅收法治建設(shè)在推動(dòng)稅收立法、規(guī)范稅收執(zhí)法等方面都取得了積極進(jìn)展，為稅收治理現(xiàn)代化提供了良法善治的制度保障，稅收法治已逐漸成為惠民生促發(fā)展的重要力量。

一、稅收法治建設(shè)的價(jià)值取向

法者，治之端也。法治是治國理政的基本手段，稅收法治則是稅收治理領(lǐng)域的重要方式。換言之，提升稅收治理水平需要運(yùn)用法治思維和法治方式。法治是一種國家治理方式，而稅收則是國家治理的基礎(chǔ)和支柱，也是一個(gè)國家存在及其運(yùn)行的主要物質(zhì)基礎(chǔ)。稅收權(quán)力作為國家權(quán)力的重要組成部分，從某種角度而言意味著稅收是國家權(quán)力對公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利實(shí)施的某種“侵害”，當(dāng)然，這種所謂“侵害”在現(xiàn)代社會中是公民為獲得公共產(chǎn)品和公共服務(wù)所必須支付的對價(jià)，具有正當(dāng)性。因此，如何在確保稅款及時(shí)、足額征收的前提下，保障納稅人權(quán)利不受他人或組織的非法限制和剝奪，是稅收法治建設(shè)的目標(biāo)。具體而言則需通過以下兩個(gè)方面予以實(shí)現(xiàn)：

一方面是有效制約稅收立法權(quán)，確立“稅收法定主義”的基本原則。稅收法定主義是稅法的基本原則，其基本含義是征稅主體僅依法律的規(guī)定征稅，納稅主體僅依法律的規(guī)定納稅，即征納主體的權(quán)利義務(wù)只能以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。該原則不但是稅法的基本原則之一，更是一種憲法原則，在憲法和法律的規(guī)定下，稅收法定由憲法予以明確規(guī)定，對稅收權(quán)力審查逐漸成為影響稅收立法的重要內(nèi)容。

另一方面是合理優(yōu)化稅收執(zhí)法權(quán)，切實(shí)保障納稅人繳費(fèi)人合法權(quán)益。稅收執(zhí)法工作面廣、量大，直接關(guān)系人民群眾對黨和政府的信任、對法治稅收的信心。既要把準(zhǔn)執(zhí)法尺度，堅(jiān)決防止和糾正粗放式、選擇性、一刀切的隨意執(zhí)法，又要?jiǎng)?chuàng)新執(zhí)法方式，有效運(yùn)用說服教育、約談提醒等非強(qiáng)制性執(zhí)法方式，讓執(zhí)法兼具力度和尺度。因此，稅收執(zhí)法是一個(gè)兼顧合法性和合理性的過程，只有堅(jiān)持執(zhí)法與服務(wù)并重，才能讓納稅人繳費(fèi)人的“紙上權(quán)益”得到及時(shí)兌現(xiàn)。

通過限制稅收立法權(quán)和行政權(quán)，納稅人的權(quán)利保障才不至于淪為一紙空文，私權(quán)利只有通過對公權(quán)力進(jìn)行必要規(guī)制才能得到制度性保障。申言之，納稅人的權(quán)利保護(hù)不應(yīng)僅體現(xiàn)在立法宗旨上，更關(guān)鍵的是制度的落實(shí)和執(zhí)行，即納稅人權(quán)利保護(hù)的價(jià)值取向應(yīng)滲透于稅收征管法的每一個(gè)具體條款。由此可見，稅收法治建設(shè)的基本理念是以納稅人繳費(fèi)人為中心，核心是對稅收立法權(quán)和稅收執(zhí)法權(quán)進(jìn)行有效的限制和優(yōu)化，通過科學(xué)立法、嚴(yán)格執(zhí)法，既要落實(shí)稅收法定主義，又要在限制政府權(quán)力的同時(shí)保障納稅人繳費(fèi)人合法權(quán)利，從而在國家征稅和依法納稅之間尋求利益的最大平衡，最終實(shí)現(xiàn)我國在稅收治理領(lǐng)域中良法和善治的有機(jī)統(tǒng)一。

二、稅收法治建設(shè)進(jìn)程中存在的問題

近年來我國稅收立法穩(wěn)步推進(jìn)，先后制定了環(huán)境保護(hù)稅法、車輛購置稅法、耕地占用稅法、契稅法、印花稅法等12 部稅法，稅收征管法治化程度得到增強(qiáng)，稅收法治理念不斷深入人心，稅收法治體系建設(shè)初具規(guī)模。但在肯定成績的同時(shí)也需要清楚地認(rèn)識到當(dāng)前我國稅收法治建設(shè)在稅收立法、稅收執(zhí)法以及納稅人權(quán)利保護(hù)等方面還存在不足，具體而言：

（一）稅收立法缺乏實(shí)質(zhì)性突破

一是缺少憲法對稅收立法權(quán)的實(shí)質(zhì)性制約。我國現(xiàn)行憲法中有關(guān)稅收方面的規(guī)定過于簡單，而且只是作為公民的一項(xiàng)基本義務(wù)予以籠統(tǒng)規(guī)定，即憲法第56 條規(guī)定中華人民共和國公民有依法納稅的義務(wù)。憲法對稅收立法權(quán)限、立法程序、立法原則以及納稅人權(quán)利與義務(wù)等規(guī)定缺乏明確性，導(dǎo)致稅收行政立法擴(kuò)張、稅收負(fù)擔(dān)分配不公、納稅人權(quán)利難以保障等后果。

二是稅收立法層級和進(jìn)程有待進(jìn)一步推進(jìn)。近年來我國稅收立法進(jìn)程顯著加快，實(shí)體法方面，現(xiàn)行18 個(gè)稅種中有12 個(gè)稅種已完成立法，但是增值稅、消費(fèi)稅、土地增值稅等重要稅種依然是全國人大及其常委會授權(quán)國務(wù)院立法，關(guān)稅、房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅仍然是國務(wù)院以行政法規(guī)的形式頒布實(shí)施，稅收立法層級存在欠缺。程序法方面，稅收征管法已頒布30 年，規(guī)定內(nèi)容已無法滿足新時(shí)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展和征管形勢需要，如未詳細(xì)規(guī)定相關(guān)第三方（除金融系統(tǒng)外）信息報(bào)告義務(wù)和法律責(zé)任。

（二）稅收執(zhí)法法治化程度不高

一是執(zhí)法人員程序意識淡薄，執(zhí)法程序缺失。實(shí)踐中，一些基層稅務(wù)執(zhí)法人員理所當(dāng)然地認(rèn)為，適用簡易程序就可以“一簡到底”，在執(zhí)法中三步并作兩步，不出示證件、表明身份、說明理由等便徑直作出處罰，很難將行政執(zhí)法“三項(xiàng)制度”貫徹到底，造成被處罰人享有的合法權(quán)利，如了解執(zhí)法人員身份的權(quán)利，當(dāng)面被告知處罰事實(shí)、理由和依據(jù)以及行政相對人當(dāng)面陳述與申辯的權(quán)利等，都無法得到有效行使。

二是基層執(zhí)法力量薄弱，人員素質(zhì)參差不齊。隨著稅收征管體制改革的深入推進(jìn)，社保費(fèi)和非稅收入征收職能已劃轉(zhuǎn)至稅務(wù)部門，相對改革之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理業(yè)務(wù)量迎來大幅提升，面對快速增長的業(yè)務(wù)量，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員數(shù)量在機(jī)構(gòu)合并后總量基本保持不變，人員緊缺與工作量劇增的矛盾日漸突出。同時(shí)，在一些基層稅務(wù)部門，存在執(zhí)法人員年齡結(jié)構(gòu)差距大、業(yè)務(wù)水平參差不齊、對政策理解口徑不一致等問題，導(dǎo)致執(zhí)法過程中可能出現(xiàn)偏差、同一事項(xiàng)裁量處罰標(biāo)準(zhǔn)不完全統(tǒng)一，存在一定的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

（三）納稅人權(quán)利保護(hù)方面存在不足

一是保護(hù)納稅人權(quán)利的征管制度設(shè)計(jì)依然缺失。長期以來，我國征管體制以強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力為重點(diǎn)，導(dǎo)致納稅人處于法律上的弱勢地位，從而在征管法最初起草的過程中就缺少納稅人的廣泛參與，以納稅人代表或者獨(dú)立第三方參與立法的稅收征管制度也因此無法建立，由此形成的征納關(guān)系是基于權(quán)力產(chǎn)生的不對等的服從關(guān)系，但現(xiàn)代稅收法治要求納稅人與政府之間的關(guān)系應(yīng)當(dāng)在法律上具有平等關(guān)系，尤其目前稅務(wù)部門為納稅人提供精細(xì)服務(wù)，已成為進(jìn)一步深化稅收征管改革的重要目標(biāo)之一。因此，以服務(wù)納稅人繳費(fèi)人為中心，尋求征納雙方在法律關(guān)系上的平等地位，是推動(dòng)稅收法治建設(shè)走深走實(shí)的立足點(diǎn)和落腳點(diǎn)。

二是“以數(shù)治稅”背景下數(shù)據(jù)泄露會侵犯納稅人的保密權(quán)。保密權(quán)是納稅人享有的基本權(quán)利，納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對其商業(yè)秘密及個(gè)人隱私保密。但在“以數(shù)治稅”的背景下，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過不斷挖掘稅收大數(shù)據(jù)的應(yīng)用價(jià)值，持續(xù)加強(qiáng)對涉稅行為評價(jià)、監(jiān)管的同時(shí)，有可能會侵犯納稅人繳費(fèi)人的保密權(quán)，納稅人不愿公布的個(gè)人信息在稅收大數(shù)據(jù)面前將形同虛設(shè)。比如在填報(bào)個(gè)稅APP 發(fā)現(xiàn)身份信息被盜用，可能導(dǎo)致該納稅人年度綜合所得升高，最終影響個(gè)稅繳納。很明顯，傳統(tǒng)上對納稅人權(quán)利的保護(hù)應(yīng)對當(dāng)前數(shù)字化、智能化征管的需要已顯得力不從心，納稅人權(quán)利構(gòu)造體系面臨重構(gòu)。

三、推進(jìn)稅收法治建設(shè)的現(xiàn)實(shí)路徑

推進(jìn)稅收法治建設(shè)，必須以我國稅收的生動(dòng)實(shí)踐為基礎(chǔ)，不斷推動(dòng)新時(shí)代稅收立法工作，積極探索智慧執(zhí)法新模式，以進(jìn)一步深化征管體制改革為導(dǎo)向，完善納稅人權(quán)利體系，致力于打造良法善治的稅收治理新格局。

（一）適時(shí)構(gòu)建稅收基本法，將憲法和稅法做到有效融合

新時(shí)代稅收法治建設(shè)應(yīng)當(dāng)以落實(shí)稅收法定主義原則為基礎(chǔ)，將憲法中所確定的稅收活動(dòng)的基本原則、法律精神、內(nèi)容等作出更為具體化的規(guī)定，并將其居于稅收法律法規(guī)“母法”的核心地位，切實(shí)增強(qiáng)可操作性和權(quán)威性。從立法技術(shù)上看，可將修憲、完善《立法法》和制定稅收基本法有機(jī)結(jié)合起來?！吨腥A人民共和國立法法》在2023 年進(jìn)行了全新的修訂，其中第十一條明確了稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度，只能由法律制定。稅收法律在中華人民共和國主權(quán)范圍內(nèi)普遍適用，具有僅次于憲法的法律效力，因此，有必要在憲法層面對稅收法定的基本原則進(jìn)行根本確立，對稅收法定主義做出制度性安排，可以在現(xiàn)行憲法第56 條中增加一項(xiàng)，即“非根據(jù)法律的明確規(guī)定或授權(quán)，任何人不得被強(qiáng)迫繳納稅款。”為今后制定出臺統(tǒng)一的稅收基本法提供堅(jiān)實(shí)的憲法依據(jù)。

（二）優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法程序，推進(jìn)精確執(zhí)法智能化

為從根本上解決上述執(zhí)法人員程序意識淡薄、執(zhí)法力量薄弱等問題，除了對執(zhí)法人員進(jìn)行常規(guī)的法律程序培訓(xùn)、壯大基層法律人才隊(duì)伍之外，還可以借助智慧稅務(wù)，以數(shù)字化、智能化深入推進(jìn)稅務(wù)精確執(zhí)法?；鶎訄?zhí)法人員可以借助智能工具和系統(tǒng)的支持，更好地把握執(zhí)法的關(guān)鍵點(diǎn)和證據(jù)鏈，提高執(zhí)法決策的準(zhǔn)確性和公正性，減少執(zhí)法漏洞和爭議。例如在應(yīng)對“首違不罰”等輕微違法案件時(shí)，可以在金稅三期、四期系統(tǒng)中嵌入并優(yōu)化行政處罰裁量基準(zhǔn)智能模型，稅務(wù)人員只需輸入納稅人識別號，便會由系統(tǒng)快速判定該納稅人逾期申報(bào)的情況是否屬于“首違不罰”、如需處罰應(yīng)繳納多少罰款等信息，實(shí)現(xiàn)“罰不罰”“罰多少”自動(dòng)判定，在確保處罰決定公平的同時(shí)也能極大減少人力資源和時(shí)間的浪費(fèi)。

（三）完善納稅人權(quán)利體系，順應(yīng)新時(shí)代征管需要

一是基于稅收法定的立法原則，納稅人權(quán)利保護(hù)關(guān)涉納稅人實(shí)體權(quán)利的保障和實(shí)體法律義務(wù)的承擔(dān)，應(yīng)當(dāng)通過稅收征管法的立法環(huán)節(jié)加以保障，不宜再依賴概括授權(quán)行政機(jī)關(guān)，或者行政機(jī)關(guān)上下級之間的再次概括授權(quán)，以行政規(guī)章或稅務(wù)行政性文件替代稅收征管法的具體條款設(shè)計(jì)，而且立法過程應(yīng)當(dāng)充分體現(xiàn)人民的意志，真正保障納稅人的參與權(quán)。二是現(xiàn)行《稅收征收管理法》沒有設(shè)置納稅人權(quán)利及其保護(hù)的專門章節(jié)，只是在第八條中對其進(jìn)行了列舉式規(guī)定，2015 年國務(wù)院法制辦公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》也沒對其作根本性修訂。因此有必要對納稅人權(quán)利保護(hù)進(jìn)行專門立法，對分布在《稅收征收管理法》《行政復(fù)議法》《行政訴訟法》《行政處罰法》等不同法律法規(guī)中的零散規(guī)定進(jìn)行有機(jī)整合，從而為納稅人充分行使救濟(jì)權(quán)提供便利。三是可以嘗試構(gòu)建數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防機(jī)制，督促稅務(wù)機(jī)關(guān)對智能化征管下涉稅數(shù)據(jù)的有效性及安全性等問題進(jìn)行有效評估、及時(shí)監(jiān)管，以回應(yīng)“以數(shù)治稅”背景下納稅人隱私泄露的風(fēng)險(xiǎn)，從而為新時(shí)代征管體制建立數(shù)據(jù)“防火墻”?！?/p>