量化內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系在企業(yè)中的應(yīng)用——基于公司治理結(jié)構(gòu)視角

石河子大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 張 婷 徐曉鵬

我國(guó)學(xué)者以COSO提出的《內(nèi)部控制——整體框架》中的五要素為對(duì)象，結(jié)合SOX法案404條款的內(nèi)容以及國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論與實(shí)踐，嘗試構(gòu)建了一套中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系（王素蓮，2005）。該體系設(shè)置了三層級(jí)別指標(biāo)，并賦予各級(jí)指標(biāo)分值范圍。本文借鑒評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，在量化的基礎(chǔ)上進(jìn)一步計(jì)算各級(jí)指標(biāo)權(quán)重，簡(jiǎn)化內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法，對(duì)XS公司內(nèi)部控制執(zhí)行情況進(jìn)行測(cè)評(píng)。

一、量化內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的內(nèi)容

（一）企業(yè)量化內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn) 基于進(jìn)一步量化的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)，要有科學(xué)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而以此評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，利用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制狀況作出正確的判斷。將五要素作為一級(jí)指標(biāo)，并根據(jù)一級(jí)指標(biāo)確定二級(jí)指標(biāo)、三級(jí)指標(biāo)，在此基礎(chǔ)之上，將各個(gè)要素、指標(biāo)賦予一定數(shù)值，將整體評(píng)價(jià)值滿分定為1分，三級(jí)指標(biāo)測(cè)評(píng)值滿分也定為1分。根據(jù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果，采取等級(jí)制形式，建立企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，以直觀地顯示企業(yè)內(nèi)部控制狀況的優(yōu)劣（張先治和戴文濤，2011），如表1所示。

表1 內(nèi)部控制指標(biāo)評(píng)價(jià)等級(jí)描述

（二）企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)各級(jí)指標(biāo)測(cè)評(píng)值計(jì)算 將量化的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系運(yùn)用于實(shí)踐，進(jìn)行相關(guān)的測(cè)評(píng)，得到三級(jí)指標(biāo)的測(cè)評(píng)值，并進(jìn)一步作相應(yīng)的計(jì)算。首先，將有效問(wèn)卷所得三級(jí)指標(biāo)測(cè)評(píng)值求均值。然后，將各均值與對(duì)應(yīng)三級(jí)指標(biāo)權(quán)重相乘，將所得結(jié)果加和小計(jì)即為各二級(jí)指標(biāo)的測(cè)評(píng)值，同理，由二級(jí)指標(biāo)再次運(yùn)算得到一級(jí)指標(biāo)的測(cè)評(píng)值。最后，將一級(jí)指標(biāo)與所對(duì)應(yīng)的一級(jí)權(quán)數(shù)相乘所得數(shù)額加和即為內(nèi)部控制綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)值U。將所得的各級(jí)指標(biāo)測(cè)評(píng)值結(jié)合表1指標(biāo)評(píng)價(jià)等級(jí)，分別確定其有效性，同時(shí)，結(jié)合三級(jí)指標(biāo)測(cè)評(píng)值與其達(dá)到有效的最低值相比較，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并予以解決。

二、量化內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系在XS公司的應(yīng)用

XS公司是一家以棉花、食用油、棉紡、能源礦產(chǎn)四大主業(yè)和貿(mào)易物流同步發(fā)展的股份有限公司，擁有1家農(nóng)業(yè)科研所、2家農(nóng)業(yè)分公司、11家控股子公司、12家全資子公司。運(yùn)用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系對(duì)XS公司進(jìn)行測(cè)評(píng)，可以對(duì)整個(gè)評(píng)價(jià)期間的控制缺陷情況進(jìn)行分析，找出導(dǎo)致內(nèi)部控制缺陷的環(huán)節(jié)，有助于進(jìn)一步優(yōu)化與監(jiān)督內(nèi)部控制建設(shè)。

（一）問(wèn)卷調(diào)查與綜合測(cè)評(píng) 將上述具體量化的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系以調(diào)查問(wèn)卷的形式，對(duì)XS公司的管理人員及其相關(guān)員工進(jìn)行調(diào)查，共發(fā)放問(wèn)卷150份，收回143份，有效問(wèn)卷140份。通過(guò)對(duì)問(wèn)卷調(diào)查得到的數(shù)據(jù)進(jìn)行整理匯總，同時(shí)結(jié)合評(píng)價(jià)等級(jí)表2得出結(jié)論：XS公司內(nèi)部控制執(zhí)行存在缺陷，并且通過(guò)三級(jí)指標(biāo)測(cè)評(píng)結(jié)果進(jìn)一步分析，發(fā)現(xiàn)造成其缺陷的關(guān)鍵原因。另外，由于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系內(nèi)容廣泛，本文僅結(jié)合該公司實(shí)際情況著重分析其公司治理結(jié)構(gòu)缺陷環(huán)節(jié)，故僅列示該二級(jí)指標(biāo)對(duì)應(yīng)的三級(jí)指標(biāo)情況，而將其他三級(jí)指標(biāo)省略，最終得到表2。

（二）深度測(cè)評(píng)分析 由表2可以看出，XS公司內(nèi)部控制綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)值U為0.548528233，結(jié)合表1確定其內(nèi)部控制執(zhí)行情況，并且得出結(jié)論：XS公司內(nèi)部控制執(zhí)行存在缺陷，進(jìn)一步關(guān)注各級(jí)指標(biāo)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部環(huán)境存在的缺陷較為嚴(yán)重，進(jìn)一步細(xì)化問(wèn)題，顯然內(nèi)部環(huán)境下公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)于內(nèi)部控制有效性的影響頗大，在整個(gè)評(píng)價(jià)體系中其評(píng)價(jià)分值最低，其中公司治理結(jié)構(gòu)的測(cè)評(píng)值僅為0.380397369，而經(jīng)過(guò)學(xué)者深入研究，普遍認(rèn)為一些知名公司破產(chǎn)的真正根源在于內(nèi)部控制環(huán)境——公司治理結(jié)構(gòu)存在的問(wèn)題（張先治和戴文濤，2011），并且已有的國(guó)內(nèi)外大量案例表明，公司內(nèi)部控制失效的根源在于公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷（潘樂(lè)，2012）。在內(nèi)部控制環(huán)境要素中，司治理結(jié)構(gòu)影響并決定著企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行的質(zhì)量和效果，同時(shí)也有學(xué)者提出完善公司內(nèi)部控制應(yīng)該從公司治理結(jié)構(gòu)入手（張先治、戴文濤，2011），有效的公司治理結(jié)構(gòu)能夠提高公司內(nèi)部控制有效性（李育紅，2011），而XS公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果顯示，最突出的問(wèn)題之一是公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，因此本文將公司治理結(jié)構(gòu)指標(biāo)細(xì)化，結(jié)合三級(jí)指標(biāo)測(cè)評(píng)值與其達(dá)到有效的最低值（表1中評(píng)價(jià)等級(jí)中達(dá)到有效的最低評(píng)價(jià)分值與各個(gè)指標(biāo)對(duì)應(yīng)權(quán)重的乘積，即0.6×權(quán)重）相比較，將公司治理結(jié)構(gòu)指標(biāo)測(cè)評(píng)結(jié)果摘錄出來(lái)，如表3，重點(diǎn)分析其公司治理結(jié)構(gòu)，查找缺陷點(diǎn)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題并予以解決。

表2 XS內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)綜合測(cè)評(píng)結(jié)果

表3 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系三級(jí)指標(biāo)測(cè)評(píng)結(jié)果表

如表3所示，內(nèi)控項(xiàng)公司治理結(jié)構(gòu)的測(cè)評(píng)值為0.3803974，結(jié)合表1所得出的結(jié)果表明其存在缺陷，對(duì)XS公司治理作進(jìn)一步分析，從表2可以看出，內(nèi)控項(xiàng)獨(dú)立董事、監(jiān)事發(fā)揮作用的大小，測(cè)評(píng)值分別為0.0516632、0.0404974，顯然低于有效值的最小值0.1224、0.1218，也就意味著獨(dú)立董事、監(jiān)事在公司治理過(guò)程中沒(méi)有發(fā)揮出應(yīng)有的作用；公司治理結(jié)構(gòu)不完善，股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)。公司治理結(jié)構(gòu)中股權(quán)分散合理程度占權(quán)重0.2，如使該項(xiàng)有效，其評(píng)價(jià)指標(biāo)值至少為0.12，但是其調(diào)查所得均值僅0.0426316，其值明顯較低，同時(shí)也反映出XS公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況發(fā)現(xiàn)，其控股股東一股獨(dú)大，致使公司治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)。另外，董事會(huì)下設(shè)的各專(zhuān)業(yè)委員會(huì)，未能很好地發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

三、企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)的啟示

（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)，分散股權(quán)結(jié)構(gòu) 存在絕對(duì)控股股東的股權(quán)結(jié)構(gòu)，可能導(dǎo)致其謀取私利，因此公司應(yīng)該建立良好的互相制衡的治理制度，維持恰當(dāng)?shù)墓蓹?quán)集中度，通過(guò)一定的鼓勵(lì)政策，推動(dòng)大股東將適量的股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)詫?shí)現(xiàn)股權(quán)結(jié)構(gòu)的合理調(diào)整，或者在公司治理機(jī)制中和一些制度安排中建立對(duì)控股股東的制約機(jī)制，減少股權(quán)濫用的現(xiàn)象，也可充分利用股權(quán)分置改革，將股份流通，使得各個(gè)股東利益趨于一致，營(yíng)造有利于公司健康發(fā)展的股權(quán)結(jié)構(gòu)。同時(shí)，通過(guò)以上措施分散權(quán)力，提高董事會(huì)下設(shè)的各專(zhuān)業(yè)委員會(huì)在公司治理中的影響力，從而能夠更好地發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

（二）獨(dú)立董事與監(jiān)事會(huì)相互補(bǔ)充，構(gòu)建企業(yè)有效監(jiān)督機(jī)制 目前我國(guó)監(jiān)事會(huì)制度無(wú)論在立法上還是實(shí)踐中都存在監(jiān)事會(huì)虛化現(xiàn)象，因此需在現(xiàn)有監(jiān)事會(huì)的基礎(chǔ)上設(shè)立獨(dú)立董事。企業(yè)內(nèi)部應(yīng)明確獨(dú)立董事與監(jiān)事的職責(zé)，保持一定的獨(dú)立性，使二者應(yīng)有的監(jiān)督職能發(fā)揮作用，獨(dú)立董事制度和監(jiān)事會(huì)相互補(bǔ)充。

（三）量化內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系各項(xiàng)指標(biāo)，全員參與評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)包含多重目標(biāo)，涉及到企業(yè)的多個(gè)層面和各項(xiàng)業(yè)務(wù)，全員參與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過(guò)程，對(duì)于增強(qiáng)員工主動(dòng)性、塑造優(yōu)秀企業(yè)文化、提高經(jīng)營(yíng)管理效益等都有著積極的意義。利用量化的評(píng)價(jià)方法對(duì)企業(yè)各個(gè)層面、各項(xiàng)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制指標(biāo)進(jìn)行測(cè)評(píng)，將企業(yè)內(nèi)部控制從整體到局部逐級(jí)判斷缺陷所在，有針對(duì)性地解決相關(guān)問(wèn)題，可通過(guò)評(píng)價(jià)結(jié)果，追究相應(yīng)人員的責(zé)任，責(zé)罰、獎(jiǎng)賞到部門(mén)或個(gè)人，進(jìn)而優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行。

［1］張先治、戴文濤：《中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)研究》，《審計(jì)研究》2011年第1期。