企業(yè)應收款項壞賬計提研究

羅晨

隨著市場競爭的加劇，多數(shù)企業(yè)選擇賒銷作為銷售方式，在增加銷售收入的同時，也給企業(yè)增加了一定的壞賬風險。按照當前《企業(yè)會計準則》要求，企業(yè)財務人員應根據(jù)謹慎原則，對應收賬款計提壞賬準備。本文將通過對應收賬款壞賬確認標準、計提方法進行分析的基礎上，提出企業(yè)應收賬款壞賬計提時應注意的問題。

企業(yè)應收賬款壞賬確認的標準

企業(yè)應收賬款壞賬主要是指由于各種原因，造成客戶無法償還貨款，所給企業(yè)帶來的經(jīng)濟損失。企業(yè)在確認應收賬款壞賬時應根據(jù)信用期限、客戶信譽、金額及客戶經(jīng)營情況等進行判斷，具體確認應收賬款壞賬的標準為：一是客戶被宣告破產(chǎn)，破產(chǎn)財產(chǎn)在償還后仍無法收回的；二是客戶為個人的，已經(jīng)死亡，其遺產(chǎn)已經(jīng)清償后仍無法收回的；三是客戶在一段時間內沒有償還貨款，并有種種跡象表明在未來也無法償還或償還的可能性極小的。此外，即使是壞賬也不代表企業(yè)不去催收及喪失追索的權利，如果最終能夠收回還要進行相應的賬務處理。

企業(yè)應收賬款壞賬計提的主要方法分析

目前，企業(yè)在應收賬款壞賬計提時，主要有直接轉銷法與備抵法兩種方法可供企業(yè)財務人員選擇。

應收賬款壞賬直接轉銷方法 直接轉銷法是指當應收賬款發(fā)生壞賬時，直接作為當期費用入賬，并相應沖銷該筆應收賬款。該方法是最簡單的會計核算方法，其在應收賬款未發(fā)生壞賬期間不需要做出任何的會計處理。這種方法最大的缺點就是不符合權責發(fā)生制與謹慎性原則、配比原則，進而虛增了會計利潤及應收賬款價值，該方法通常情況下不允許采用。

應收賬款備抵法 壞賬計提的備抵法是指財務人員按照收入配比原則，在每年根據(jù)預期的壞賬損失，計提壞賬準備金，當某個應收賬款實際發(fā)生壞賬時，直接沖銷準備金并相應轉銷應收賬款。在會計處理上，這種方法應增設“壞賬準備”備抵科目，在資產(chǎn)負債表中作為“應收賬款”科目的貸方反映。由于這種方法在當年已經(jīng)考慮了壞賬損失金額，并已經(jīng)在費用中體現(xiàn)，這樣將使會計利潤符合配比原則，比較真實。同時，應收賬款在抵減了壞賬準備后，將以凈額或實際可收回的價值在會計報表中體現(xiàn)，這樣將為報表使用人、管理層決策提供更加準確的信息。目前，企業(yè)可以通過使用應收賬款余額百分比、賬齡分析和銷售百分比法來計算應計提的壞賬準備。

第一，應收賬款余額百分比法。該方法是根據(jù)企業(yè)應收賬款余額的一定比例來計提壞賬準備金，該計提比例可按照企業(yè)以往經(jīng)驗來確定，也可結合實際情況來確定，計提的主要原則為，預計壞賬產(chǎn)生的風險大，則多計提，計提的金額為：當年按照應收賬款余額與相應的比例計提的壞賬準備金，同當年未計提壞賬準備前該科目余額進行對比，如果前者大，則根據(jù)兩者之差來計提，反之則沖減“壞賬準備”科目余額。當企業(yè)財務人員在計算應收賬款壞賬準備后，確認無需計提時，財務人員應將“壞賬準備”科目的全部余額予以轉銷。這種方法的優(yōu)點在于壞賬率的計算相對簡單、計提過程不煩瑣。但這種方法的缺點則是并沒有充分考慮到不同應收賬款所具有的賬齡，而在實際工作中，計提壞賬準備金的金額不但與收賬款余額存在一定的聯(lián)系，它還對應收賬款形成時間或超過結算期限的長短具有密切的關系，時間越長壞賬風險越大。另外，這種方法并沒有考慮不同客戶所形成的應收賬款之間具有一定的差異性，單純使用一種計提壞賬的比例則忽略了每個客戶在經(jīng)營情況、償還能力、資產(chǎn)變現(xiàn)能力等方面的差異，使用相同比例計提則沒有考慮客戶與客戶之間的差距，這樣將使壞賬準備計提的金額脫離實際，出現(xiàn)偏高或計提不足等問題。通常情況下，對于一些應收賬款賬齡之間差異較小的企業(yè)，或者計算工作量巨大及分段賬齡計算困難的企業(yè)，可適當?shù)夭捎脩召~款百分比計提方法。

第二，應收賬款賬齡分析法。賬齡分析方法是指計提壞賬準備的金額與應收賬款形成的時間或賬齡相關，根據(jù)時間來確定壞賬損失的比例或概率。這種方法主要強調應收賬款超過合同規(guī)定結算期限的時間長短，這種方法堅持賬齡越長無法收回的可能性就越大，其應計提的壞賬準備就應該越多。這種方法的優(yōu)勢在于它真正考慮了應收賬款壞賬損失的實際情況，計算比較準確，但缺點就是增加了財務人員、銷售人員計算賬齡的工作量。例如，該種方法需要財務人員與銷售人員配合，定期編制《應收賬款賬齡分析明細表》，其中，還必須對不同賬齡估算出不同的計提壞賬比率，這既需要一定的工作量，又需要企業(yè)內部各部門之間的溝通及專業(yè)判斷力。因此，這種方法一般適用于不同客戶所形成的應收賬款賬齡之間差異較大，且壞賬損失預期比較容易計算，賬齡分析比較簡單的情況下，同時，還需要企業(yè)財務人員應具有較高的財務分析、職業(yè)判斷能力的情況下才能使用。

第三，應收賬款銷貨百分比法。這種方法是直接以一定期間賒銷總額按照固定的百分比確認壞賬，這個百分比一般由財務部門與銷售人員以往的經(jīng)驗作為估算的基礎，可以將過去若干年中壞賬實際發(fā)生額與應收賬款平均總額進行對比，以此占比作為壞賬計提比例。這種方法的優(yōu)點在于比較簡單，而缺點就是企業(yè)受到政策影響比較大，即受賒銷金額占全部銷售額比重變化的影響，因而用此法計提的壞賬準備波動性大。同時，計提壞賬準備的范圍狹窄。一般來說，銷貨百分比法適用于企業(yè)賒銷比例較大或將賒銷作為促銷策略運用的情況。

企業(yè)應收賬款壞賬計提時應注意的問題

個別的企業(yè)財務人員在對應收賬款計提壞賬準備時，并沒有嚴格按照《企業(yè)會計準則》開展，為了進一步規(guī)范企業(yè)財務人員應收賬款壞賬計提，應從以下幾方面予以關注。

科學地選擇壞賬計提方法 在應收賬款存續(xù)過程中，壞賬將受到外界各種因素的影響，每筆應收賬款背后的客戶也會具有各自的特點，這就需要企業(yè)財務人員利用自身經(jīng)驗及專業(yè)判斷能力，在銷售百分比法、賬齡分析法等計提方法中，進行正確的選擇，使計提應收賬款的方法符合企業(yè)實際情況。目前，多數(shù)企業(yè)在選擇壞賬計提方法時，在長時期內不會進行更改，而隨著管理會計、信息化技術的飛速發(fā)展，企業(yè)財務人員不可直接針對所有應收賬款只使用一種轉銷的方法，應根據(jù)不同應收賬款實際情況來選擇適合的應收賬款壞賬計提方法。此外，企業(yè)財務人員還可以綜合使用備抵法、轉銷法，利用備抵法下四種具體計提方法各自的特點、優(yōu)勢，結合賒銷客戶具體情況來確定適合的方法。

合理確定應收賬款計提比例 在壞賬準備計提過程中，計提的比例十分關鍵，這些比例需要企業(yè)財務人員根據(jù)自身專業(yè)與經(jīng)驗來判斷，而不同的計提比例將對企業(yè)會計利潤、壞賬風險產(chǎn)生重要的影響，需要財務人員確保計提比例的準確，并按照企業(yè)會計準則相關要求，對一些無法證明已經(jīng)確實無法回收的應收賬款，不可全額計提壞賬準備金。例如，對于一些客戶即將進行重組或與關聯(lián)方發(fā)生應收賬款，不可全額計提壞賬準備。另外，如果財務人員確認可以全額計提壞賬準備，則不可因影響當期會計利潤而只計提部分壞賬準備。目前，企業(yè)財務人員可以在以下情況下全額計提壞賬準備金。一是客戶已經(jīng)撤銷、嚴重資不抵債，現(xiàn)金流不足；二是發(fā)生自然災害使客戶面臨破產(chǎn)，且在未來短時間內無法償還；三是三年以上仍未償還的應收賬款。此外，還有一些尚未列舉，但實質上確實無法償還的款項。

進一步明確壞賬計提范圍 按照《企業(yè)會計準則》規(guī)定，不僅要對應收賬款計提壞賬準備，其他應收款也應計提壞賬準備金。同時，如果個別企業(yè)不開設“預收賬款”科目，而是在“應收賬款”借方登記預收的貨款，則應收賬款計提壞賬準備的基數(shù)應剔除預收的貨款金額。按照《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)預付的賬款及應收票據(jù)，原則上不應計提壞賬準備金，但如果在年底時，持有的票據(jù)有證據(jù)表明確實無法收回，應先將票據(jù)轉為應收賬款后再計提壞賬準備金。同時，如果預付的貨款如果有確鑿的證據(jù)表明，未來無法收到貨物，例如，供應商已經(jīng)破產(chǎn)或撤銷，則應將“預付賬款”金額全部轉入到“其他應收款”科目，并計提壞賬準備金。此外，在會計報表中，“其他應收款”科目也應以剔除“壞賬準備”后的凈額反映。

對應收賬款壞賬進行科學的預測 財務人員在計提壞賬準備前，財務人員應對應收賬款能否收回的可能性進行再次的預測與評估，一旦財務人員預測不充分，將直接使應收賬款回收情況與實際不符，造成計提壞賬準備金失實。另外，財務人員在對客戶應收賬款能否收回進行評估時，不應一味地考慮到債務情況，還應該考慮客戶現(xiàn)金流動情況、人事變化情況、財務狀況情況，并對客戶產(chǎn)品在市場上的口碑、還款計劃的科學性等內容進行綜合性的評價，這樣才能使計提的壞賬準備符合企業(yè)實際情況，提高企業(yè)會計信息質量。

在會計報表附注中進行全面的披露 按照目前的《企業(yè)會計準則》要求，企業(yè)壞賬計提情況應在會計報表附注中進行披露，特別是還要將壞賬計提的方法、比例、認定標準等重要情況予以披露，并對以下相關內容進行說明：一是對于在當年計提壞賬準備金額較大或全額計提壞賬準備的，應單獨對比例及計提的詳細理由做出說明。例如，有哪些客戶企業(yè)涉及破產(chǎn)、撤銷，有哪些客戶企業(yè)已經(jīng)超過三年以上仍未償還，并分別描述各自的金額等信息。二是以往年度已經(jīng)全額計提或計提比例較高，但在本年度卻又收回全部或大部分貨款的，同時，當年企業(yè)通過重組的方式將應收賬款予以回收的，均應在會計報表附注中詳細地闡述導致以上情況發(fā)生的原因，并對當年全部或計提較高比例的理由進行評價。三是要說明一些金額巨大，但計提的壞賬比例卻較低，一般在千分之五以下的理由。四是當年財務人員直接做壞賬沖銷應收賬款的內容與理由，具體還包括關聯(lián)方交易所產(chǎn)生的應收賬款等內容。五是與預付賬款、其他應收款等相關的說明，例如，當年已經(jīng)將預付賬款轉入其他應收款后，并相應計提了壞賬準備的情況。因此企業(yè)人員除了應按照《企業(yè)會計準則》計提壞賬準備，還要在會計報表附注中詳細說明以上內容，使管理層、投資人及外部報表使用人員能夠真正了解企業(yè)應收賬款存量及壞賬風險情況。

企業(yè)在賒銷業(yè)務發(fā)生后，應按照《企業(yè)會計準則》要求，選擇適合企業(yè)的壞賬計提方法，真實反映應收賬款價值，既保證會計信息的質量，又符合謹慎性原則來抵消、規(guī)避未來產(chǎn)生的壞賬損失風險。

[作者單位：永拓會計師事務所（特殊普通合伙）遼寧分所]