企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制存在的問題及對(duì)策

汪智成

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)之間的并購重組行為頻頻發(fā)生。并購重組能夠置換優(yōu)勢(shì)資產(chǎn)，向外界傳遞利好信息，提升雙方的企業(yè)價(jià)值。對(duì)于母公司而言，需要定期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，以向外界披露集團(tuán)企業(yè)的整體財(cái)務(wù)狀況。而合并報(bào)表的編制涉及合并范圍的確定，特殊事項(xiàng)的處理和內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵消，具有一定難度。所以文章闡述了企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念，并總結(jié)了合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基本程序，總結(jié)了企業(yè)合并報(bào)表編制中存在的問題，最后從多個(gè)角度提出了提升合并財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的對(duì)策。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述

合并理論 企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，是企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的重要依據(jù)。

第一，母公司理論，它是以母公司為基礎(chǔ)，從企業(yè)的視角出發(fā)，對(duì)合并范圍進(jìn)行分析，采用了一種新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。母公司理論認(rèn)為，企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)更多地關(guān)注于企業(yè)股東的利益。母公司理論在確定合并范圍時(shí)，一般是基于法律控制，在選擇合并方法時(shí)，站在母公司自身的股東利益的角度出發(fā)，一般將少數(shù)股東權(quán)益作為一種負(fù)債來看待，而對(duì)順銷，則僅將母公司在子公司中所占的相對(duì)比例予以抵消，即與少數(shù)股東股權(quán)相應(yīng)的份額，作為已完成的銷售處理。

第二，主體說，即企業(yè)集團(tuán)的各成員股東，不論其持股數(shù)量如何，均應(yīng)一視同仁，一視同仁。從實(shí)體的角度來看，小股東權(quán)益一般被作為股東權(quán)益的一部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中被單獨(dú)列出并體現(xiàn)出來，而在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)，無論是順銷逆銷，還是內(nèi)部實(shí)現(xiàn)的銷售收益或損失，都應(yīng)該在合并時(shí)被抵消。當(dāng)前，無論是在國(guó)內(nèi)，還是在國(guó)際上，都是以實(shí)體為基礎(chǔ)的。

第三，所有權(quán)理論認(rèn)為，公司對(duì)其所擁有的資產(chǎn)、負(fù)債以及當(dāng)期的凈利潤(rùn)，都按一定的比率進(jìn)行了整合，包括在公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中。在許多國(guó)家，企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表都是以所有權(quán)為依據(jù)的。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn) 與獨(dú)立會(huì)計(jì)報(bào)告相比，我國(guó)上市公司的綜合報(bào)告具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：第一，企業(yè)是以母公司為主，其控制子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)；第二，由總公司來制作企業(yè)的合并報(bào)告；第三，通過對(duì)單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告的分析，將各企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行抵消，考慮到具體的交易對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)結(jié)果以及企業(yè)的現(xiàn)金流量等方面的影響。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則 在制定會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，除了要遵守會(huì)計(jì)報(bào)告的基本原理和規(guī)定外，還要注意下列幾點(diǎn)：第一，根據(jù)企業(yè)的具體情況來制定。第二，統(tǒng)一的原理。本文從企業(yè)集團(tuán)的總體觀點(diǎn)出發(fā)，對(duì)母公司和子公司進(jìn)行了全面的分析。第三，重大的法律責(zé)任。由于企業(yè)的不同，企業(yè)之間的關(guān)系也比較復(fù)雜，因此在企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)告中應(yīng)充分考慮到企業(yè)的重要性。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制步驟

第一個(gè)步驟是實(shí)現(xiàn)母公司與子公司之間的會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)。財(cái)務(wù)制度是指在財(cái)務(wù)報(bào)表中，由財(cái)務(wù)人員根據(jù)其所制定的財(cái)務(wù)準(zhǔn)則進(jìn)行的。為了確保企業(yè)在合并后的財(cái)務(wù)報(bào)告中各項(xiàng)內(nèi)容的一致性，必須實(shí)現(xiàn)對(duì)母公司和子公司的會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一。

第二個(gè)步驟是對(duì)母公司與子公司之間的結(jié)算日期與核算周期進(jìn)行協(xié)調(diào)。如果母公司與子公司之間的財(cái)務(wù)報(bào)告所顯示的經(jīng)濟(jì)條件與其業(yè)務(wù)結(jié)果所對(duì)應(yīng)的時(shí)間是完全吻合的，那么就可以進(jìn)行并購。

第三個(gè)步驟是整理和準(zhǔn)備合并報(bào)告所需的資料。在向母公司提供單獨(dú)的會(huì)計(jì)報(bào)表以外，子公司還應(yīng)當(dāng)提供關(guān)于所有者權(quán)益變動(dòng)的資料，同母公司或其他子公司之間的相關(guān)信息，與母公司不相符的會(huì)計(jì)期間，與母公司不符的會(huì)計(jì)政策，以及對(duì)其造成的影響的數(shù)額。

第四個(gè)步驟是準(zhǔn)備合并的工作報(bào)告。合并報(bào)告以合并底稿為先決條件，由母公司按照特定的形式建立，將屬于合并范圍的各個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表中的各種信息錄入到合并工作底稿中。由總公司將各報(bào)告各項(xiàng)資料加總后，得出合計(jì)數(shù)。

第五個(gè)步驟是準(zhǔn)備對(duì)賬項(xiàng)的調(diào)節(jié)和抵消。將母公司與子公司及子公司之間發(fā)生的交易對(duì)各會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)事項(xiàng)的影響予以調(diào)節(jié)沖抵。調(diào)整抵消是指在不同的會(huì)計(jì)政策及計(jì)量依據(jù)上對(duì)各公司所造成的影響作出相應(yīng)的調(diào)節(jié)，并在發(fā)生于公司間的業(yè)務(wù)往來中予以抵消。

第六個(gè)步驟是對(duì)企業(yè)的綜合會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)金額進(jìn)行核算。通過將合并范圍內(nèi)子公司各項(xiàng)指標(biāo)的相加，計(jì)算出資產(chǎn)總額，負(fù)債總額，所有者權(quán)益總額，收入及費(fèi)用項(xiàng)。

第七個(gè)步驟是準(zhǔn)備公司的綜合報(bào)告。在合并工作報(bào)告中，按照合并工作報(bào)告中算出的各個(gè)項(xiàng)目的總金額，填寫合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表，同時(shí)按照這些內(nèi)容進(jìn)行所有者權(quán)益變動(dòng)。

企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中存在的問題

合并范圍界定 在制定合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先要解決的問題是確定一個(gè)綜合的范圍，而《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，“控制”應(yīng)成為一個(gè)定義的基準(zhǔn)，而母公司必須把它所支配的全部附屬公司都包括在內(nèi)。“控制”，就是投資人對(duì)被投資人具有一定的權(quán)利，在參與投資人的有關(guān)行為時(shí)，可以享受到不同的收益，也可以利用對(duì)投資人的權(quán)利來影響投資人的收益。在實(shí)踐中，如果單純從持股比例上進(jìn)行認(rèn)定，很容易忽視有關(guān)實(shí)際，尤其是對(duì)被投資主體的成立動(dòng)機(jī)與設(shè)計(jì)。此外，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有對(duì)間接控制作出具體的界定，在實(shí)踐中，由于通常存在著更多的復(fù)雜的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，因此很容易被忽視。

母子公司會(huì)計(jì)政策 會(huì)計(jì)制度是公司財(cái)務(wù)報(bào)告的重要依據(jù)，實(shí)現(xiàn)母公司與子公司之間的會(huì)計(jì)制度協(xié)調(diào)，是實(shí)現(xiàn)母公司與子公司之間各項(xiàng)信息披露內(nèi)容的一致性的前提。在實(shí)際操作中，各個(gè)子公司按照自己的經(jīng)營(yíng)需要而選擇不同的會(huì)計(jì)政策，從而在不同程度上影響著企業(yè)的合并報(bào)表的編制。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)聯(lián)交易抵消 對(duì)于企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部業(yè)務(wù)，因其存在于公司之間的業(yè)務(wù)往來，因而在其報(bào)表中反映了相關(guān)各方的信息。因?yàn)榫C合報(bào)告反映了一家公司的整體財(cái)政情況和運(yùn)營(yíng)成果，所以在準(zhǔn)備這份報(bào)告的時(shí)候，必須對(duì)這一部分予以抵消。其中包括母公司持有的長(zhǎng)期股權(quán)、子公司的所有權(quán)（或股東權(quán)益）、企業(yè)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部購置、企業(yè)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部收購、企業(yè)對(duì)企業(yè)的收購、對(duì)企業(yè)的內(nèi)部收購等。在關(guān)聯(lián)交易抵消的具體運(yùn)作中，主要有以下方面的問題：第一，集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來和資本流動(dòng)都十分頻繁且復(fù)雜，由于管理及信息不對(duì)稱等因素，往往會(huì)出現(xiàn)遺漏或進(jìn)行不一致的情況。第二，由于母公司所制作的合并報(bào)表容易使其偏向于自己，這種自利的行為常常造成了合并報(bào)表顯失公正，從而不能準(zhǔn)確地評(píng)估企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)和運(yùn)營(yíng)結(jié)果。第三，我國(guó)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒有對(duì)存貨中已發(fā)生的未完成的內(nèi)部銷售損益做專門的計(jì)量，實(shí)踐中也沒有對(duì)其進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)定，導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息不準(zhǔn)確。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法與程序 現(xiàn)行的企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)告采用權(quán)益法，需要將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資從原來的成本法計(jì)算發(fā)改委“權(quán)益法”，這樣母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資就能體現(xiàn)出它在子公司中的權(quán)益變化。但是，在編制合并報(bào)表時(shí)，將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益相抵消，使其計(jì)算結(jié)果相互抵消，實(shí)際工作中的調(diào)解程序煩瑣而不必要。

優(yōu)化企業(yè)合并報(bào)表編制的對(duì)策思考

切實(shí)明確企業(yè)合并的范圍 在企業(yè)的發(fā)展與建設(shè)過程中，一定要明確企業(yè)合并的范圍，要堅(jiān)持本源原則，真實(shí)有效地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)狀況，保證企業(yè)合并報(bào)表的真實(shí)與價(jià)值。在企業(yè)合并報(bào)表工作中，會(huì)計(jì)必須遵循有關(guān)的控制原則，制定出一套科學(xué)合理的編制標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)其進(jìn)行科學(xué)合理的量化，這樣既可以解決比較復(fù)雜的持股合并問題，又可以解決間接持股比例的確定問題。而在用科學(xué)的量化手段無法準(zhǔn)確判斷持股問題的時(shí)候，可以嘗試對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，例如：收入現(xiàn)狀等進(jìn)行分析，為實(shí)施企業(yè)合并報(bào)表做好準(zhǔn)備。

關(guān)聯(lián)交易抵消對(duì)策 透明度和披露：確保對(duì)于關(guān)聯(lián)交易的披露和信息透明度。合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該明確披露涉及的關(guān)聯(lián)交易的種類、金額、性質(zhì)、相關(guān)方和交易條件等詳細(xì)信息。這樣可以讓利益相關(guān)方了解到關(guān)聯(lián)交易的存在和影響，并能夠做出適當(dāng)?shù)呐袛唷?/p>

獨(dú)立估值和定價(jià)：對(duì)于關(guān)聯(lián)交易中的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等項(xiàng)目，采用獨(dú)立的估值和定價(jià)方法，確保其公允價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)值的準(zhǔn)確性。這樣可以避免關(guān)聯(lián)交易被低估或高估，進(jìn)而影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性。

內(nèi)部控制和審計(jì)：建立和加強(qiáng)內(nèi)部控制制度，確保關(guān)聯(lián)交易的進(jìn)行符合公司政策和法律法規(guī)的要求。同時(shí)，定期進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行檢查和驗(yàn)證，確保關(guān)聯(lián)交易的真實(shí)性和合規(guī)性。

足夠的披露說明：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于無法消除的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)提供足夠的說明和解釋。這樣可以讓讀者更好地理解關(guān)聯(lián)交易的性質(zhì)、原因和影響，從而減少對(duì)于抵消的需求。

開展母子公司會(huì)計(jì)政策研究，及時(shí)解決問題 統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：母子公司可以根據(jù)各自所屬的國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但為了確保財(cái)務(wù)報(bào)告的一致性，可以制定一個(gè)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以確保母子公司的財(cái)務(wù)報(bào)告可以進(jìn)行比較和分析。

會(huì)計(jì)政策協(xié)調(diào)：母子公司可以通過制定會(huì)計(jì)政策協(xié)調(diào)的政策，對(duì)某些重要會(huì)計(jì)政策進(jìn)行統(tǒng)一，以確保在關(guān)鍵領(lǐng)域的會(huì)計(jì)處理方式相同，比如收入確認(rèn)、費(fèi)用計(jì)提等。

財(cái)務(wù)報(bào)告調(diào)整：如果母子公司的會(huì)計(jì)政策存在較大差異，可以通過財(cái)務(wù)報(bào)告調(diào)整來實(shí)現(xiàn)一致性。財(cái)務(wù)報(bào)告調(diào)整是通過對(duì)母子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使其符合母公司的財(cái)務(wù)報(bào)告要求。

建立內(nèi)部控制制度：建立和加強(qiáng)內(nèi)部控制制度，確保各個(gè)子公司的會(huì)計(jì)處理符合母公司的要求。這包括制定會(huì)計(jì)政策手冊(cè)、開展內(nèi)部審計(jì)、加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告的審核等。

培訓(xùn)和溝通：為母子公司的財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)提供培訓(xùn)和指導(dǎo)，確保他們理解和遵守母公司的會(huì)計(jì)政策。此外，定期組織會(huì)計(jì)政策溝通會(huì)議，解答各方面的疑問，促進(jìn)母子公司之間的合作和交流。

隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，以及公司經(jīng)營(yíng)范圍的不斷擴(kuò)大，財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)報(bào)表合并工作的重要作用也越來越突出。并且由于國(guó)家會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作中暴露出了更多的問題，這就需要公司采取科學(xué)、合理的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告整合措施，從確定公司財(cái)務(wù)報(bào)告整合范圍、規(guī)范公司財(cái)務(wù)報(bào)告整合過程、拓展公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息公開范圍、提高財(cái)務(wù)管理人員的服務(wù)能力等舉措來提高企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的科學(xué)性與有效性，以便更好地為公司管理人員提供可靠的決策依據(jù)，推動(dòng)公司的健康平穩(wěn)發(fā)展。

（作者單位：安徽省通源環(huán)境節(jié)能股份有限公司）