淺議高?；窘ㄔO(shè)工程項目待攤投資的核算與分?jǐn)?/h1>

2024-05-11 14:06:01紅斌

經(jīng)濟(jì)師訂閱 2024年4期 收藏

關(guān)鍵詞：基建面積

摘 要：待攤投資是建設(shè)單位基本建設(shè)工程的一項重要的建設(shè)費用支出，貫穿于整個建設(shè)工程項目管理的始終。合理的核算和分?jǐn)偞龜偼顿Y的各項費用是正確核算交付使用資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，進(jìn)而能夠全面準(zhǔn)確反映建設(shè)成果的支出情況，也是做好工程竣工財務(wù)決算工作的一項必需程序。文章根據(jù)工作中的實際案例，提出應(yīng)按照待攤投資費用支出性質(zhì)與內(nèi)容的不同而用不同的分?jǐn)偡椒?，并不是僅僅按工程的概算或造價作為分?jǐn)偦鶖?shù)。

關(guān)鍵詞：基建 待攤投資 分?jǐn)偡椒?面積 貸款利息資本化

中圖分類號：F233? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2024）04-072-03

待攤投資是建設(shè)單位基本建設(shè)工程的一項重要的建設(shè)費用支出，貫穿于整個建設(shè)工程項目管理的始終。合理的核算和分?jǐn)偞龜偼顿Y的各項費用是正確核算交付使用資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，進(jìn)而能夠全面、準(zhǔn)確反映建設(shè)成果的支出費用情況，也是做好工程竣工財務(wù)決算工作的一項必需程序。待攤投資費用的分?jǐn)偸侵笇⒋龜傎M用資本化，憑借科學(xué)的、準(zhǔn)確的計算方法將待攤投資發(fā)生的各項費用通過直接計入或分步分?jǐn)傆嬋氲礁黜梿误w工程項目的建筑安裝工程投資、需安裝設(shè)備投資中，從而構(gòu)成單項交付使用資產(chǎn)的成本價值。

一、待攤投資的概念與核算內(nèi)容

（一）《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》

《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》（現(xiàn)在執(zhí)行的是：中華人民共和國財政部令第81號）中規(guī)定：待攤投資支出是指項目建設(shè)單位按照批準(zhǔn)的建設(shè)內(nèi)容發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傆嬋胂嚓P(guān)資產(chǎn)價值的各項費用和稅金支出。即：基建建設(shè)工程項目從開始立項、批復(fù)、勘察勘測、設(shè)計、施工、配套建設(shè)、交付使用期間涉及的各類費用，這些費用的支出是和基建建設(shè)工程項目息息相關(guān)的，均可視為待攤投資。

（二）《基本建設(shè)項目建設(shè)成本管理規(guī)定》（財建[2016]504號）中明確了待攤投資的核算內(nèi)容，主要分為五大類

1.土地：由于對國有土地改革的深入推進(jìn)，基本建設(shè)項目涉及與土地相關(guān)的費用支出比例日漸高漲，土地征用、遷移補償費、土地復(fù)墾及補償費、森林植被恢復(fù)費、租賃土地的費用等都是待攤投資中的大額支出。這其中有土地使用權(quán)的處理，在《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)>應(yīng)用指南》第六條“土地使用權(quán)的處理”指出的幾類情況，對土地使用權(quán)的處理，可以作為無形資產(chǎn)核算，也可以作為固定資產(chǎn)核算、可以作為投資性房地產(chǎn)核算、還可以計入所建造的房屋建筑物成本中（就是土地使用權(quán)的支出也可以作為建設(shè)項目的前期待攤費用，按照科學(xué)合理的分?jǐn)偡椒ㄓ嬋氲交椖恐校?/p>

2.利息：基建項目建設(shè)期發(fā)生的貸款利息支出、債券利息支出、融資的費用支出、債券發(fā)行費用。《基建建設(shè)項目建設(shè)成本管理規(guī)定》指出：建設(shè)期的利息收入應(yīng)沖減利息支出，如果有政府支持的利息補貼（財政貼息）款，也應(yīng)沖減與之相關(guān)的利息支出。作為政府支持的利息補貼（財政貼息）款，有時下達(dá)資金是以支持性資金、項目補助資金、獎補性資金在下達(dá)的指標(biāo)中列示，如果下達(dá)的資金有明確的支出內(nèi)容要求，比如只能償還貸款的利息，這樣的款項也應(yīng)該按照財政貼息處理，沖減基建項目建設(shè)期的利息支出。

3.前期、后期發(fā)生的費用：基建建設(shè)工程項目從開始立項、批復(fù)、勘察勘測、設(shè)計、施工、配套建設(shè)、交付使用期間涉及的各類費用。建設(shè)成本管理規(guī)定中列示了15項，由于目前以整包工程項目居多，主要費用如下：可行性研究費、合同公證費、招投標(biāo)費、項目評估費、工程質(zhì)量監(jiān)理費、社會中介機(jī)構(gòu)（第三方）審計費、研究試驗費、設(shè)備檢驗費，其余列示的費用，如：經(jīng)濟(jì)合同仲裁費、律師代理費、訴訟費是在項目發(fā)生糾紛產(chǎn)生，匯兌損益一般用于外幣的結(jié)算差，設(shè)備盤虧及毀損、器材處理虧損、報廢工程損失是項目結(jié)束清算時非正常的費用或是乙方發(fā)生的費用，這些費用發(fā)生占比也比較低。規(guī)定新增了關(guān)于信息化建設(shè)支出的歸集途徑，《基建建設(shè)項目建設(shè)成本管理規(guī)定》指出：系統(tǒng)集成等信息化建設(shè)的支出，各種網(wǎng)絡(luò)設(shè)施分布的建設(shè)均作為待攤投資的前期費用計入建設(shè)項目成本的中。

4.稅和費。稅：是基本建設(shè)項目建設(shè)過程中需繳納的稅金支出，印花稅、契稅、車船使用稅、土地使用稅、耕地占用稅。費：是繳納的各種管理性質(zhì)的費用，如：工程招標(biāo)承發(fā)包交易費，建設(shè)單位管理費等。建設(shè)單位管理費要按照投資總額扣除征地類費用后作為基數(shù)，分段分檔計算計提。

5.其他：其他與工程項目建設(shè)相關(guān)的待攤投資支出。

二、待攤投資的核算和分?jǐn)?/p>

待攤投資的支出雖然不是直接構(gòu)成固定資產(chǎn)，但它是構(gòu)成交付使用資產(chǎn)必不可少的費用支出，也就是管理上所說的間接費用、二類費。由于待攤投資是建設(shè)單位在基本建設(shè)項目過程中發(fā)生的費用，大部分是共同性的費用，按照誰受益誰分擔(dān)的原則，費用應(yīng)由受益的各項交付使用固定資產(chǎn)來承擔(dān)，并且要科學(xué)的、合理的分?jǐn)偤笥嬋氲礁鞲鲉雾椆こ添椖砍杀局?。待攤投資核算及攤銷與其項目支出性質(zhì)和內(nèi)容是密切相關(guān)的，分?jǐn)偟膶ο笾赶蛐悦鞔_，攤銷過程也具有多層次性。

（一）單項工程建設(shè)項目中待攤投資的攤銷

所謂單項工程建設(shè)項目亦稱“工程項目”，是指具有獨立的設(shè)計文件，竣工后可以獨立發(fā)揮生產(chǎn)能力或效益的建設(shè)工程。待攤投資的攤銷對于單項工程建設(shè)項目，其發(fā)生的相關(guān)費用支出都是以此單項工程的為受益方，均可以直接計入建筑安裝工程投資中，比如單體工程的土地征用及遷移補償費、設(shè)計費、監(jiān)理費、招投標(biāo)費、單項驗收費、相關(guān)的稅費等，按照誰受益誰承擔(dān)的原則將費用直接歸集至單項建設(shè)項目的成本中，作為工程項目價值的組成部分。

（二）大型群體工程建設(shè)項目中待攤投資的攤銷

待攤投資的攤銷對于大型群體工程建設(shè)項目，發(fā)生的待攤費用支出按照受益明確、內(nèi)容的相關(guān)可以直接計入單項工程的費用直接計入群體工程中的單項建設(shè)項目即可。但對于為了群體工程支付的共同性費用，比如項目前期的“五通一平”、可行性研究費、土地征用及遷移補償費、建設(shè)期間發(fā)生的貸款利息、等等這些費用為群體工程的建設(shè)而發(fā)生的，不能由其中某一項交付資產(chǎn)完全負(fù)擔(dān)，就要按照誰受益誰承擔(dān)的原則進(jìn)行科學(xué)合理分?jǐn)偟较嚓P(guān)的單項工程中。

我們常用待攤投資的分配方法有幾種：

１.按照工程的造價概算數(shù)比例分?jǐn)?，即：按照項目初設(shè)批復(fù)的概算將建安工程投資額、安裝設(shè)備投資額中應(yīng)負(fù)擔(dān)的待攤投資的部分以及應(yīng)分?jǐn)偟拇龜偼顿Y計算預(yù)定分?jǐn)偮剩妙A(yù)定的分?jǐn)偮手苯雍晚椖扛潘阆喑?，得到的就是這個項目應(yīng)承擔(dān)的費用。按照概算分配率法分配歸集費用，由于分配率是個固定的值，簡化了繁瑣的計算步驟，但由于概算與實際的各項投資支出往往有偏差，10%之內(nèi)是合理性偏差，但有時甚至偏差高達(dá)５０％甚至以上，這樣用概算分配率法計算分配的費用就不準(zhǔn)確、不合理?，F(xiàn)在，概算分配率法分配費用已經(jīng)很少使用了。

２.按照工程實際造價成本發(fā)生數(shù)（投資額）比例分?jǐn)?，即：歸集所有項目實際支出的建安工程投資額、安裝設(shè)備投資額中應(yīng)負(fù)擔(dān)的待攤投資的部分以及應(yīng)由受益工程項目分?jǐn)偟拇龜偼顿Y支出數(shù)計算實際分?jǐn)偮省Ｓ脤嶋H分?jǐn)偮史ㄓ嬎愦龜傎M用分?jǐn)倲?shù)額是準(zhǔn)確合理的，但計算比較繁瑣。

以上的分?jǐn)傆嬎惴椒ǘ际且怨こ痰脑靸r為基數(shù)的，而在實際工作中，更應(yīng)該以費用支出性質(zhì)的不同而采用不同的分?jǐn)偡椒?，選擇合理的分?jǐn)偦鶖?shù)，計算結(jié)果更加科學(xué)準(zhǔn)確，符合會計客觀性原則的要求。如：按照面積，占地面積或建筑面積進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

３.如果費用的計量是以面積為計算依據(jù)的，就應(yīng)該按照面積為基數(shù)分?jǐn)傎M用。

（1）土地征用及遷移補償費。建設(shè)單位按規(guī)定支付的土地補償費、青苗補償費、被征用土地上原有各種建筑物、墳?zāi)?、林木、青苗等安置補償費、遷移費、土地征收管理費以及交納的耕地占用稅，這些都?xì)w集在土地征用及遷移補償費中核算，以上補償費用的計算依據(jù)基本都是以面積為基準(zhǔn)計算的。以往我們獲得土地的使用權(quán)都是在國家的計劃經(jīng)濟(jì)狀態(tài)下，通過劃撥的方式獲得的，但是，伴隨著國家的改革深入推進(jìn)，學(xué)校建設(shè)的蓬勃發(fā)展，教育作為產(chǎn)業(yè)化的進(jìn)程的步伐加快，學(xué)校目前的設(shè)備設(shè)施等等硬件已不能滿足學(xué)校快速發(fā)展現(xiàn)狀，近些年，大部分的高校都是通過購買土地或置換的方式獲得土地使用權(quán)。近幾年，國有建設(shè)用地的土地轉(zhuǎn)讓費、有償使用費節(jié)節(jié)高漲，由此土地征用及遷移補償費已成為待攤投資中的一項數(shù)額較大、費用較高、且必不可少的支出。對土地征用及遷移補償費進(jìn)行科學(xué)合理的分?jǐn)?，如果依?jù)概算或造價作為分?jǐn)偦鶖?shù)，那么對于體量大、占地小的高層樓宇工程，它由于體量大勢必造價較高，而建設(shè)室外的運動場地，如標(biāo)準(zhǔn)的田徑場地、籃球場地、網(wǎng)球場地等雖然占地面積較大，但其造價和樓宇建設(shè)造價相差甚遠(yuǎn)，造成承擔(dān)的分?jǐn)偨痤~不合理，不能夠準(zhǔn)確的計算單體工程的成本。如用占地面積為分?jǐn)偦鶖?shù)，占用的面積大的單項工程，對土地征用及遷移補償費這項費用承擔(dān)的就應(yīng)該多，比較合理。

（2）土地復(fù)墾及補償費、植被恢復(fù)費、場地清理平整費。國家對農(nóng)用地，包括耕地、林地、園地變更為建設(shè)用地要求按照“占一補一”的政策繳納土地有償使用費（或稱：土地變性有償使用費），對占用的耕地收取耕地開墾費的收費標(biāo)準(zhǔn)均是以占地面積為標(biāo)準(zhǔn)收取的。植被恢復(fù)費的征收是以占用征收植被面積為計算依據(jù)，場地清理平整費是以平整場地的面積、填挖土方的量等為計算依據(jù)，所以，在分?jǐn)偼恋貜?fù)墾及補償費、植被恢復(fù)費、場地清理平整費也應(yīng)以工程項目的占地面積作為分?jǐn)偟幕鶖?shù)，相比以工程項目的概算或造價作為分?jǐn)偦鶖?shù)更為合理、核算準(zhǔn)確。下面以實際造價和占地面積分別做對比：

A工程：校區(qū)形象工程，建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)高，高層樓宇建筑

B工程：室外標(biāo)準(zhǔn)運動場地，包括：田徑場地、籃球場地、排球場地、網(wǎng)球場地

校區(qū)建設(shè)繳納土地變性有償使用費2382.97萬元，耕地開墾費118.61萬元

按照面積分?jǐn)傎M用：

由以上數(shù)據(jù)可以看出，室外標(biāo)準(zhǔn)的運動場地占地面積大，對于土地變性有償使用費、耕地開墾費就應(yīng)該多承擔(dān)費用，由此可見，作為以面積的數(shù)值為計算依據(jù)支出的費用，使用面積作為分?jǐn)偟幕鶖?shù)來分?jǐn)傎M用，更為準(zhǔn)確合理。

（3）其他以面積為分?jǐn)偦鶖?shù)的待攤費用。在實際工作中，項目的總體規(guī)劃設(shè)計費是以建設(shè)總面積為計費依據(jù)，分?jǐn)倳r可以以工程占地面積為基數(shù)對項目進(jìn)行分?jǐn)?。工程?guī)劃方案設(shè)計費、工程施工圖設(shè)計費、工程規(guī)劃手續(xù)測量費、工程放線驗線費等均是以工程項目面積為計費依據(jù)，分?jǐn)倳r均可以按照房屋的建筑面積進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

以上的多項待攤投資費用的項目分?jǐn)倯?yīng)該按照工程項目的建筑面積或占地面積作為分?jǐn)偟囊罁?jù)，數(shù)據(jù)更加的科學(xué)合理，更能體現(xiàn)實質(zhì)重于形式的原則。

（三）涉及多期工程且一次性支出的費用

近幾年，許多高校建設(shè)新的校區(qū)或分校，由于這些新校區(qū)或分校的建設(shè)位置都比較偏僻，遠(yuǎn)離市區(qū)，規(guī)劃的占地面積就非常大，但由于資金、規(guī)劃設(shè)計或其他的原因，會分為多期工程建設(shè)，可是對于土地征用及遷移補償費、土地復(fù)墾及補償費、植被恢復(fù)費由于政府規(guī)劃的要求，一般都是一次性繳納支出的。這樣，在分?jǐn)偼恋卣饔眉斑w移補償費、土地復(fù)墾及補償費、植被恢復(fù)費時，應(yīng)按照工程項目的規(guī)劃設(shè)計圖具體分析計算，如：土地征用及遷移補償費的分?jǐn)?，?yīng)按照規(guī)劃設(shè)計圖的標(biāo)識，將已用建設(shè)用地的占地面積與所有土地面積中的占比，再乘以土地征用及遷移補償費金額，作為本期土地征用及遷移補償費支出，而不能一次性將土地征用及遷移補償費全部分?jǐn)偟奖酒诠こ讨校斐杀酒诘墓潭ㄙY產(chǎn)交付成本虛增，而以后建設(shè)的工程交付資產(chǎn)成本不實，缺失了土地費用的承擔(dān)部分。這樣做符合待攤投資誰受益、誰承擔(dān)的分?jǐn)傇瓌t，做到指向明確，科學(xué)合理。而不能因為計算繁瑣、工作量大而造成交付資產(chǎn)成本歸集的不實。

（四）貸款利息資本化的分時間分項歸集

在新的校區(qū)或分校的建設(shè)中，往往資金的壓力是很大的，一般公辦高校的基本建設(shè)資金來源為三部分：財政資金、學(xué)校自籌資金、銀行貸款。前幾年，銀行貸款的貸款利息支出是非常高的，近年來，國家多次對貸款利率進(jìn)行調(diào)整，銀行也為了吸取優(yōu)質(zhì)貸款客戶，放貸的利率有下浮的空間，但貸款利息的負(fù)重使它成為待攤投資中的一項重要支出，正確的核算資本化利息，直接影響交付固定資產(chǎn)的成本。在基建財務(wù)管理中，應(yīng)按項目完成及時停止利息資本化，按照建設(shè)成本管理的規(guī)定，對于群體的工程中的不同完工時間的單體項目，如果單體項目已是可供使用或者可供對外銷售狀態(tài)，或者項目在實質(zhì)上已經(jīng)完成預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的構(gòu)建或生產(chǎn)活動，就應(yīng)以相應(yīng)的時點停止對該部分資產(chǎn)借款費用的資本化。但是，在實際工作中，尤其是多項工程的項目，都是以最后一項單體工程完工的時間作為停止借款利息資本化的時間，這對之前完工的單體工程造成多計建設(shè)成本，交付資產(chǎn)虛高，所以，及時停止對完工項目借款利息的歸集，將借款利息在在建的工程中重新歸集、按照新的比例重新分?jǐn)偂⒃俜峙?、再歸集。

綜上所述，待攤投資的支出作為基本建設(shè)項目投資的輔助支出，在總支出中是占比較低的，但由于其自身的特點，核算時更要依據(jù)其發(fā)生費用的性質(zhì)、支出的內(nèi)容的不同而采用合理的分?jǐn)偡椒?、不同的分?jǐn)偦鶖?shù)，做到規(guī)范費用攤銷的范圍、合理設(shè)置攤銷的程序，優(yōu)化計算的方法步驟，科學(xué)的核算出交付使用資產(chǎn)中各項單項工程的價值、設(shè)備的價值，為轉(zhuǎn)化固定資產(chǎn)提供真實可靠、科學(xué)合理的數(shù)據(jù)支撐。

參考文獻(xiàn)：

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[2] 陳春艷.基本建設(shè)工程財務(wù)決算審計淺析[J].財會通訊， 2014，2：88-90.

[3] 任啟財.對基建會計中待攤投資攤銷的看法[J].財會月刊 2011，9：26-27.

[4] 溫海英.淺議基建項目待攤投資核算與攤銷[J].財會學(xué)習(xí)，2016（22）：49-50.

[作者簡介：紅斌，女，內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學(xué)，會計師，研究方向：基本建設(shè)會計核算，事業(yè)單位會計核算。]

（責(zé)編：若佳）

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