淺談研究型審計(jì)如何推動內(nèi)部審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展

聶卓凡

沈陽理工大學(xué),遼寧 沈陽 110159

0 引言

近年來,“研究型審計(jì)”成為審計(jì)領(lǐng)域的熱詞。2021年1月15日,審計(jì)署發(fā)布的《審計(jì)署關(guān)于印發(fā)全國審計(jì)機(jī)關(guān)2021年度工作要點(diǎn)的通知》提出要積極推進(jìn)研究型審計(jì),而后在2022年和2023年的全國審計(jì)工作會議上,多次提出要堅(jiān)持推進(jìn)研究型審計(jì),以高質(zhì)量審計(jì)成果、高質(zhì)量審計(jì)監(jiān)督為治國理政提供決策參考并保障經(jīng)濟(jì)社會高質(zhì)量發(fā)展。各地審計(jì)部門也在不斷探索如何做深做實(shí)研究型審計(jì)。

由此,研究型審計(jì)作為一種全新的審計(jì)理念已經(jīng)被認(rèn)可,學(xué)術(shù)界對國家審計(jì)開展研究所進(jìn)行的實(shí)踐和理論研究已日益豐富,但是對內(nèi)部審計(jì)如何開展研究仍存在較大的理論研究價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)作為審計(jì)監(jiān)督的第一道防線,能夠補(bǔ)充國家審計(jì)力量,提升審計(jì)監(jiān)督整體效能,因此需要學(xué)者和內(nèi)部審計(jì)工作者注重對研究型審計(jì)的探索。本文基于國家審計(jì)開展研究的思路,思考如何將研究型審計(jì)有效嵌入內(nèi)部審計(jì)工作過程中,充分發(fā)揮研究型審計(jì)的獨(dú)特優(yōu)勢,并且從項(xiàng)目立項(xiàng)、實(shí)施、報(bào)告、整改復(fù)盤4個(gè)階段探索內(nèi)部審計(jì)開展研究的路徑,以促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展。

1 研究型審計(jì)的內(nèi)涵

關(guān)于研究型審計(jì)的含義,學(xué)者眾說紛紜,仍沒有統(tǒng)一的答案。李玲[1]認(rèn)為,研究型審計(jì)就是用研究的方法開展審計(jì)工作,把每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目當(dāng)成課題進(jìn)行研究。許芷浩 等[2]同樣認(rèn)為狹義上的研究型審計(jì)是把審計(jì)項(xiàng)目嵌入專題理論研究;廣義上認(rèn)為,相比傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì),研究型內(nèi)部審計(jì)更為注重搜集充分的數(shù)據(jù)資料來分析研究,目標(biāo)是總結(jié)出審計(jì)事項(xiàng)的真相、性質(zhì)以及發(fā)展規(guī)律等。晏維龍[3]根據(jù)相關(guān)文件和研究,將研究型審計(jì)的內(nèi)涵總結(jié)為應(yīng)用研究觀、工作模式觀和科學(xué)理念觀3類觀點(diǎn)。鄭石橋 等[4]通過對研究型審計(jì)的研究內(nèi)容分析,將研究型審計(jì)的內(nèi)涵簡單表述為：研究型審計(jì)是以研究的方式開展審計(jì)工作。王永梅 等[5]提出研究型審計(jì)是要用研究的思維與方法開展審計(jì)項(xiàng)目,將審計(jì)實(shí)踐上升到審計(jì)理論從而更好地指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐,并分別從審計(jì)、研究以及審計(jì)與研究的融合3個(gè)層面解讀研究型審計(jì)的涵義。盡管上述學(xué)者對研究型審計(jì)內(nèi)涵的表述不一,但對研究型審計(jì)的總體認(rèn)識基本一致。

本文認(rèn)為,研究型審計(jì)是基于相似的審計(jì)項(xiàng)目總結(jié)歸納提取經(jīng)驗(yàn),結(jié)合理論進(jìn)行調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)共性,并總結(jié)為一般規(guī)律,對其中優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目所采取的程序和方法進(jìn)行提煉,從而形成涵蓋審計(jì)全過程的審計(jì)模式、流程和方法,同時(shí)要求審計(jì)人員跳出傳統(tǒng)思想和固定思維開展審計(jì)工作,變被動吸收為主動思考,以研究式精神在新型審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)踐中對其規(guī)律進(jìn)行探索和總結(jié),實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作的主動性突破,切實(shí)發(fā)揮審計(jì)“治已病、防未病”的作用。

2 開展研究型內(nèi)部審計(jì)的必要性

2.1 加快審計(jì)全覆蓋進(jìn)程

內(nèi)部審計(jì)作為審計(jì)監(jiān)督體系的第一道防線,具有其獨(dú)特優(yōu)勢和特點(diǎn),能夠在推動審計(jì)全覆蓋進(jìn)程中發(fā)揮重要作用。①內(nèi)部審計(jì)能夠完善組織內(nèi)部治理。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)治理流程中的重要一環(huán),發(fā)揮著基礎(chǔ)性、源頭性的自我監(jiān)管作用,通過相對獨(dú)立客觀地評估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制有效性等,幫助企業(yè)管理內(nèi)部糾紛,從而改善企業(yè)內(nèi)部治理環(huán)境,進(jìn)而為國家審計(jì)提供良好的治理環(huán)境。②內(nèi)部審計(jì)是國家審計(jì)與社會審計(jì)的基礎(chǔ)。審計(jì)全覆蓋要求審計(jì)監(jiān)督觸及各基層單位,但國家審計(jì)資源有限,且基層單位情況多樣,所適用的法律法規(guī)及政策存在較大差異,僅靠國家審計(jì)難以實(shí)現(xiàn)全覆蓋的目標(biāo),內(nèi)部審計(jì)則廣泛分布于各個(gè)經(jīng)濟(jì)社會組織,其監(jiān)督范圍能夠包含國家審計(jì)監(jiān)督難以覆蓋到的組織或單位,審計(jì)成果也能夠被國家審計(jì)有效利用,從而降低國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

因此,國家審計(jì)需要與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同發(fā)展,共同服務(wù)于國家治理體系,這就要求內(nèi)部審計(jì)必須具有更高質(zhì)量的實(shí)踐能力和理論水準(zhǔn),緊跟國家審計(jì)的發(fā)展路徑,及時(shí)跟進(jìn)探索如何開展研究型審計(jì),致力于實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋目標(biāo)。

2.2 緩解審計(jì)資源與審計(jì)任務(wù)間矛盾

一方面,企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作涉及眾多部門及人員,復(fù)雜性較高,難度較大,專業(yè)性較強(qiáng);另一方面,隨著企業(yè)不斷發(fā)展,內(nèi)部審計(jì)的工作量隨之增加,同時(shí)企業(yè)成本控制意識不斷增強(qiáng),對企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的要求越來越高,這就需要更多的審計(jì)資源投入,但是對每項(xiàng)業(yè)務(wù)都投入足夠的審計(jì)資源是不切實(shí)際的。

研究型內(nèi)部審計(jì)要求內(nèi)部審計(jì)人員做到實(shí)踐與理論并行,通過對不同審計(jì)項(xiàng)目全過程進(jìn)行記錄,與審計(jì)理論學(xué)者共同研討建立數(shù)學(xué)模型,形成不同審計(jì)項(xiàng)目可復(fù)制的方法或流程的經(jīng)驗(yàn)?zāi)０?進(jìn)而大大緩解審計(jì)資源不足且審計(jì)任務(wù)繁重這一問題。

2.3 提高內(nèi)部審計(jì)效能,促進(jìn)企業(yè)價(jià)值增值

內(nèi)部審計(jì)在發(fā)揮監(jiān)督和評價(jià)職能的同時(shí),還能對企業(yè)內(nèi)部存在的問題提出可行性建議,還可以及時(shí)、準(zhǔn)確地提供客觀、公正的資料和信息,為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)決策服務(wù),保障企業(yè)及其利益相關(guān)方實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化。然而內(nèi)部審計(jì)存在質(zhì)量控制薄弱、審計(jì)結(jié)果運(yùn)用方式不夠豐富、成果轉(zhuǎn)化不夠高效等問題。另外,隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展,大數(shù)據(jù)、人工智能等新興技術(shù)滲透到了各行各業(yè),這對內(nèi)部審計(jì)工作的開展提出了更高要求,面對新環(huán)境和新業(yè)務(wù),內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)主動求變,探索新的審計(jì)方法、流程等。

研究型審計(jì)注重理論與實(shí)踐相結(jié)合,要求審計(jì)人員在眾多審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)中,對審計(jì)成果加以整理總結(jié),形成高質(zhì)量可以共享的應(yīng)用型研究成果,從而使得內(nèi)部審計(jì)更加高效,實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值。

3 研究型內(nèi)部審計(jì)實(shí)施路徑

本文結(jié)合國家審計(jì)開展研究的思路,分析認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)也應(yīng)以“政治—政策—項(xiàng)目—資金”為主線開展研究,注重政治責(zé)任、政策目標(biāo)、項(xiàng)目實(shí)施、資金使用這4個(gè)層面,且應(yīng)沿主線按正反方向?qū)⒀芯控灤┯趯徲?jì)全過程,有序推進(jìn),發(fā)現(xiàn)問題,使內(nèi)部審計(jì)研究具備足夠的深度;其次,沿著“后果—原因—規(guī)制—政治”的歸納路徑去分析研究審計(jì)發(fā)現(xiàn)的各類問題,確保內(nèi)部審計(jì)研究的廣度;最后,與多方研討提出可行性建議,形成多項(xiàng)審計(jì)成果以及運(yùn)用模板,切實(shí)提高項(xiàng)目實(shí)施效率和內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。因此,本文從項(xiàng)目立項(xiàng)、實(shí)施、報(bào)告、整改復(fù)盤4個(gè)階段探索內(nèi)部審計(jì)開展研究的路徑,以充分發(fā)揮研究型審計(jì)的獨(dú)特優(yōu)勢,促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展。

3.1 審前調(diào)查階段

首先,在選題立項(xiàng)時(shí),在微觀上明確內(nèi)部審計(jì)維護(hù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)安全、防范化解重大風(fēng)險(xiǎn)的意圖,發(fā)揮“治已病、防未病”的審計(jì)職能,宏觀上要自覺把內(nèi)部審計(jì)工作融入經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展大局,為推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化貢獻(xiàn)力量。

其次,樹立“審前必研、凡研必透”理念,做到數(shù)據(jù)采集先行、調(diào)查研究先行和審計(jì)成果先行。依托被審計(jì)單位基本信息庫,以企業(yè)所處政治政策背景、行業(yè)特點(diǎn),現(xiàn)行的內(nèi)控機(jī)制以及未來發(fā)展規(guī)劃等為切入點(diǎn),通過座談、查閱資料等方式深入開展調(diào)查了解,制定目標(biāo)清晰、內(nèi)容細(xì)化、重點(diǎn)突出的審計(jì)實(shí)施方案。邀請法律專家和有關(guān)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域?qū)＜覅⑴c重大審計(jì)項(xiàng)目、重大疑難項(xiàng)目的研討,嚴(yán)格按照法定權(quán)限和程序獲取審計(jì)證據(jù),對審計(jì)方法、問題定性、處理依據(jù)等進(jìn)行充分討論,共同制定重大項(xiàng)目審計(jì)方法程序。

最后,內(nèi)部審計(jì)人員針對搜集到的數(shù)據(jù)資料分析被審計(jì)單位可能存在的問題,圍繞審計(jì)目標(biāo),充分運(yùn)用職業(yè)判斷,確定具體審計(jì)事項(xiàng),選取適當(dāng)審計(jì)程序和方法,合理分配審計(jì)資源。

3.2 審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施階段

1)注重發(fā)現(xiàn)揭示普遍性、傾向性和苗頭性問題,在揭示企業(yè)內(nèi)部具體問題時(shí),從宏觀上思考是否存在體制性障礙、機(jī)制性缺陷和制度性漏洞,針對這一類問題可以開展研究,探索提出解決問題和防控風(fēng)險(xiǎn)預(yù)案的建議。

2)注重研究審計(jì)技術(shù)方法,利用信息技術(shù)提升審計(jì)工作績效。隨著新興技術(shù)的廣泛應(yīng)用,傳統(tǒng)的審計(jì)手段難以滿足審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),研究型審計(jì)關(guān)注的時(shí)間范圍從事后向事中、事前延展,所需信息資源也更加豐富,因此需要不斷探索數(shù)字技術(shù)在審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用。對于各類審計(jì)項(xiàng)目,利用統(tǒng)計(jì)類軟件做好項(xiàng)目的統(tǒng)籌與協(xié)同,發(fā)現(xiàn)共性問題,并通過對大量復(fù)雜的數(shù)據(jù)分析研究,共同研討,形成可推廣、可復(fù)制的經(jīng)驗(yàn)?zāi)Ｊ?。此?要堅(jiān)持“以研促審,研審融合”的理念,研究數(shù)字化時(shí)代下如何協(xié)同各專業(yè)人才提升內(nèi)部審計(jì)工作的效率和質(zhì)量。

3)注重研究團(tuán)隊(duì)管理和審計(jì)溝通方法藝術(shù)。針對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題,應(yīng)及時(shí)進(jìn)行集體研討,依靠項(xiàng)目組內(nèi)不同專業(yè)背景的成員從不同視角和立場分析探討,往往能夠得到更為準(zhǔn)確的結(jié)論。其次,由于內(nèi)部審計(jì)工作最終要向企業(yè)高層匯報(bào)組織內(nèi)部存在的錯(cuò)誤和不足,導(dǎo)致審計(jì)人員與企業(yè)其他部門間存在潛在沖突,這就要求內(nèi)部審計(jì)人員在反饋審計(jì)結(jié)果時(shí)應(yīng)首先表明實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的共同目標(biāo),注重有效運(yùn)用語言表達(dá)技巧,避免用詞不當(dāng)引發(fā)歧義,發(fā)生沖突。

3.3 審計(jì)項(xiàng)目報(bào)告階段

1)注重研究審計(jì)報(bào)告的橫向與縱向分析。除了出具常規(guī)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告外,匯總企業(yè)近3年內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的各類問題,進(jìn)行縱向分析,針對一直存在的問題,要從根源探究原因,進(jìn)行大量的調(diào)研和深度分析,并列為重點(diǎn)研究課題,還應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注新出現(xiàn)的問題,及時(shí)調(diào)查分析原因,避免發(fā)展成為“頑疾”;對相同行業(yè)、地區(qū)乃至中外同類型審計(jì)項(xiàng)目以及審計(jì)制度進(jìn)行橫向比較研究,學(xué)習(xí)借鑒優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)做法,探索不同審計(jì)制度的優(yōu)缺點(diǎn)。

2)注重研究問題深層次原因,以問題導(dǎo)向引領(lǐng)調(diào)研方向。一方面,研究型內(nèi)部審計(jì)不應(yīng)是簡單地報(bào)送信息、提供簡單的改進(jìn)建議,而是要注重審計(jì)建議的針對性、可行性,不能脫離被審計(jì)單位的具體問題,要能夠解決實(shí)際問題;另一方面,分析個(gè)體原因的同時(shí)也要考慮到宏觀因素,包括被審計(jì)單位所處行業(yè)、地區(qū)乃至國家層面,注重分析是否受制度本身的不健全、不完善、不配套影響,并針對體制機(jī)制問題,分層級提出具有前瞻性、可操作性的建議,進(jìn)而促進(jìn)深化改革、健全法規(guī)制度。要充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)專業(yè)性強(qiáng)、觸角廣泛、熟悉政策、反映快速的優(yōu)勢,在解決微觀問題的基礎(chǔ)上,從宏觀上思考問題,即依靠內(nèi)部視角,對材料進(jìn)行“在地化”理解,掌握利益相關(guān)方對該問題的看法,盡可能還原出問題的全貌,再從整體視角對材料進(jìn)行一般化理解,在充分消化特殊性基礎(chǔ)之上形成規(guī)律性認(rèn)識,從而更好地明確問題、解決問題。

3)注重研究內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評估,積極開展內(nèi)部審計(jì)工作檢查。近幾年,審計(jì)機(jī)關(guān)在對內(nèi)部審計(jì)工作檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)其存在職責(zé)履行不充分、審計(jì)程序不規(guī)范、審計(jì)整改不到位等問題,對內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行檢查有利于推動內(nèi)部審計(jì)更加規(guī)范開展,促進(jìn)不斷提升內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量和成效,也有利于推進(jìn)單位重視內(nèi)部審計(jì)工作,在機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備、經(jīng)費(fèi)支出等方面給予更多保障,從而更好地開展內(nèi)部審計(jì)研究。

3.4 審計(jì)后續(xù)階段

1)注重研究審計(jì)結(jié)果整改。由于審計(jì)資源有限,對揭露的不同問題整改應(yīng)分輕重緩急。針對根深蒂固的問題,將其列為優(yōu)先研究的審計(jì)課題;新出現(xiàn)的問題則列為重點(diǎn)研究課題;此外,還應(yīng)針對行業(yè)或社會存在的的難點(diǎn)、熱點(diǎn)問題,盡可能從每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目提煉有價(jià)值的信息確定研究課題方向,從問題事實(shí)、問題定性、法律適用、處理處罰等方面進(jìn)行深入研究,取得具備指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐的成果。另外,應(yīng)跟蹤并及時(shí)反饋企業(yè)整改情況,通過不斷修正使整改效益更為明顯有效。

2)注重研究審計(jì)結(jié)果運(yùn)用。審計(jì)結(jié)果是審計(jì)工作實(shí)效的具體體現(xiàn),加大對審計(jì)結(jié)果運(yùn)用力度,能夠促使審計(jì)成果效益最大化。針對內(nèi)部審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的典型性、普遍性和傾向性問題,可以建立健全規(guī)范化審計(jì)成果共享機(jī)制,與類似項(xiàng)目審計(jì)情況進(jìn)行整合共享,并規(guī)定審計(jì)結(jié)果共用互通的范圍和條件,實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果多方利用,提高審計(jì)效率和效果。

3)注重審計(jì)復(fù)盤。審計(jì)復(fù)盤包括對審計(jì)項(xiàng)目的整個(gè)過程和審計(jì)人員個(gè)人的工作情況,通過回顧審計(jì)項(xiàng)目全過程,能夠更全面地了解企業(yè)內(nèi)部治理情況、整個(gè)項(xiàng)目運(yùn)轉(zhuǎn)情況、審計(jì)成員的能力,并且通過共同研討,能夠產(chǎn)生許多思想碰撞,有助于在以后審計(jì)過程中與企業(yè)內(nèi)部各部門、審計(jì)內(nèi)部成員間更好地協(xié)同。審計(jì)人員通過對自我復(fù)盤,能夠獲取到經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn),從而提升自身素質(zhì)能力。

4 建議

本文借鑒鄭石橋 等[4]的觀點(diǎn),認(rèn)為研究型內(nèi)部審計(jì)的開展需具備2個(gè)條件：一是具有研究的能力;二是愿意進(jìn)行研究。前者表現(xiàn)為審計(jì)人員的勝任能力,后者表現(xiàn)為激勵(lì)機(jī)制。本文從上述2個(gè)方面提出如下2點(diǎn)建議以促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)研究。

1)應(yīng)培養(yǎng)內(nèi)部審計(jì)人員具備足夠的業(yè)務(wù)能力和研究能力,提高戰(zhàn)略思維能力,增強(qiáng)審計(jì)工作的系統(tǒng)性、創(chuàng)造性等,促使內(nèi)部審計(jì)人員能在短時(shí)間內(nèi)從傳統(tǒng)審計(jì)模式中轉(zhuǎn)變過來,否則直接開展研究型內(nèi)部審計(jì),會打亂審計(jì)工作的正常流程,導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論的不可靠,對揭示事物本質(zhì)、提出體制機(jī)制上的問題等目標(biāo)難以達(dá)到;其次,內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)積極引入新的審計(jì)程序和方法,督促審計(jì)人員學(xué)習(xí)利用數(shù)字技術(shù)提升審計(jì)效率,改善審計(jì)手段落后、審計(jì)效率低下等問題。

2)深入貫徹以人為本的理念,重視審計(jì)人員在開展研究型審計(jì)中的關(guān)鍵作用。首先,將審計(jì)人員這一資源由管理理念轉(zhuǎn)變?yōu)殚_發(fā)和利用的理念,建立相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制,在審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束后依據(jù)審計(jì)人員審計(jì)成果的數(shù)量和質(zhì)量進(jìn)行考評,從而提高內(nèi)部審計(jì)人員開展研究的積極性;其次,積極開展政治理論學(xué)習(xí)和研究,提高內(nèi)部審計(jì)工作的政治站位,樹立審計(jì)人員“中央審計(jì)委員會-國家審計(jì)-內(nèi)部審計(jì)”的大審計(jì)格局,緩解由于研究型審計(jì)需要大量的調(diào)查研究政策、文件和數(shù)據(jù)分析,與內(nèi)部審計(jì)的時(shí)效性要求之間存在的矛盾。

5 結(jié)束語

開展研究型審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的需要,能夠在提升內(nèi)部審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的同時(shí),形成眾多的理論成果,實(shí)現(xiàn)理論與實(shí)踐的相互促進(jìn),還有利于培養(yǎng)內(nèi)部審計(jì)工作者終生學(xué)習(xí)的觀念,不斷提升專業(yè)素養(yǎng),共同推動內(nèi)部審計(jì)的高質(zhì)量發(fā)展。本文在闡釋研究型審計(jì)內(nèi)涵的基礎(chǔ)上,提出內(nèi)部審計(jì)開展研究的必要性,并沿著研究型國家審計(jì)的思路,分析了內(nèi)部審計(jì)在項(xiàng)目立項(xiàng)、實(shí)施、報(bào)告、整改復(fù)盤4個(gè)階段的研究路徑,為內(nèi)部審計(jì)開展研究提供了一定的理論支撐。