結(jié)構(gòu)功能主義視閾下數(shù)據(jù)可稅性的規(guī)范實現(xiàn)

●褚睿剛

* 作者單位：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)法學(xué)院。本文系2022 年司法部法治建設(shè)與法學(xué)理論部級研究項目“數(shù)據(jù)稅立法的法理供給與制度設(shè)計研究”（批準號：22SFB5051）的階段性成果。

一、問題的提出

《關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見》（以下簡稱《數(shù)據(jù)二十條》）明確提出了“構(gòu)建適應(yīng)數(shù)據(jù)特征、符合數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律、保障國家數(shù)據(jù)安全、彰顯創(chuàng)新引領(lǐng)的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度”的建設(shè)要求，為推動數(shù)字經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化提供了有力支撐。稅收法律制度是國家的基礎(chǔ)上層建筑，具有營造法治環(huán)境、平衡稅負結(jié)構(gòu)、實施宏觀調(diào)控的顯著經(jīng)濟功能，〔1〕參見劉劍文、侯卓等：《財稅法總論》，北京大學(xué)出版社2016 年版，第188-189 頁。思考是否建立、如何建立、建設(shè)何種數(shù)據(jù)稅法律制度成為學(xué)界熱點話題。

在數(shù)字經(jīng)濟時代，數(shù)據(jù)晉升成為核心生產(chǎn)要素之一，其若要如土地、財產(chǎn)等傳統(tǒng)生產(chǎn)要素一樣進入稅法評價體系，尚需經(jīng)過可稅性理論的檢驗?？啥愋岳碚撌嵌惙ɑA(chǔ)理論的重要組成，其核心功能在于衡量何種對象可以進入稅法課征范圍，確保國家征稅具有可行性和合法性?！?〕參見張守文：《收益的可稅性》，載《法學(xué)評論》2001 年第6 期，第18 頁。該理論是稅法實踐維度的具體問題與理論維度的相關(guān)主義的連接器，用其檢驗數(shù)據(jù)課稅問題不僅可以“不斷推進財稅法理論的發(fā)展”，更能夠“更好地、更有針對性地去解決大量的現(xiàn)實問題”〔3〕張守文：《財稅法疏議》，北京大學(xué)出版社2016 年版，第136 頁。，以回應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展需求。質(zhì)言之，數(shù)據(jù)的可稅性檢驗分為理論驗證與實現(xiàn)路徑兩個步驟。前者是三段論的驗證過程，以可稅性理論為大前提，以數(shù)據(jù)課稅為小前提，從小前提與大前提的匹配度得出驗證結(jié)論；后者則是在理論驗證的前提下回歸到“如何對數(shù)據(jù)課稅”的現(xiàn)實問題上，探討如何在兼顧稅理與法理中構(gòu)建科學(xué)、可操作的數(shù)據(jù)稅立法方案。

作為剝奪納稅人財產(chǎn)權(quán)益的一種工具，稅收必須通過法律工具方能固定成型，〔4〕參見［美］B.蓋伊·彼得斯：《稅收政治學(xué)：一種比較的視角》，郭為桂、黃寧鶯譯，江蘇人民出版社2008 年版，第21 頁。通過立法技術(shù)塑造稅法的法律品格?！?〕參見褚睿剛：《增值稅抵扣權(quán)之證成：一場內(nèi)部與外部證成理論的辯論》，載《江西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2022 年第4 期，第130-131 頁。歸言之，數(shù)據(jù)可稅性的實現(xiàn)路徑是一種依賴于法律的規(guī)范路徑，數(shù)據(jù)稅法要成為良法，由“理論→實踐”的步驟之間尚需增加功能導(dǎo)向的規(guī)范校準環(huán)節(jié)，以期校準數(shù)據(jù)稅的立法方向。規(guī)范校準環(huán)節(jié)是型塑數(shù)據(jù)稅法法律品格的關(guān)鍵步驟，遵循“結(jié)構(gòu)—功能”的法律構(gòu)造邏輯，以實現(xiàn)特定功能為靶向目標，將諸如公平、權(quán)利、正義、正當?shù)确芍吧啤焙蝗霐?shù)據(jù)法規(guī)范結(jié)構(gòu)中，以發(fā)揮稅收立法指引、修正和調(diào)和的功效，指引數(shù)據(jù)可稅性實現(xiàn)路徑的走向：當出現(xiàn)路徑偏差時進行修正；當出現(xiàn)問題和歧見時進行斡旋調(diào)和?！艾F(xiàn)代社會是高度功能分化的社會”，〔6〕鄧翔宇：《部門憲法劃分的雙重基礎(chǔ)——以結(jié)構(gòu)功能主義和社會系統(tǒng)論為視角》，載《交大法學(xué)》2023 年第4 期，第155 頁。法律的功能是法作為社會工具能夠維系社會系統(tǒng)正常運轉(zhuǎn)，進而為社會所創(chuàng)制的緣由。功能指向是實現(xiàn)法律作為客體的功用與主體需求之間主客觀相統(tǒng)一的方法論，〔7〕參見葛洪義：《目的與方法：法律價值研究論析》，載《法律科學(xué)》1992 年第2 期，第3-9 頁。對照法律功能的需求建構(gòu)數(shù)據(jù)稅法創(chuàng)設(shè)和解釋的標準，盡可能地避免無序、任意和專斷，〔8〕參見陳輝：《論功能主義法律解釋論的構(gòu)建》，載《現(xiàn)代法學(xué)》2020 年第6 期，第60-61 頁。轉(zhuǎn)而走向體系化的法律規(guī)范構(gòu)造之路。

獨立學(xué)院非英語專業(yè)的學(xué)生，其英語底子本身較為薄弱，雖然經(jīng)歷了高考，但是大部分學(xué)生的語言基本功極不扎實，詞匯量較少，對英語學(xué)習(xí)的興趣較差，長期深受英語詞匯少的苦惱。為了解獨立學(xué)院非英語專業(yè)學(xué)生英語詞匯的現(xiàn)狀，該研究在x獨立學(xué)院開展問卷調(diào)查，選取計算機、數(shù)學(xué)、物流管理、會計等非英語專業(yè)的學(xué)生作為調(diào)研對象，共發(fā)放問卷300份，剔除不規(guī)范和不合理問卷30份，有效問卷270份，問卷有效回收率90%。與此同時，我們隨機對20位同學(xué)進行了深入訪談，了解學(xué)生英語詞匯學(xué)習(xí)現(xiàn)狀，通過問卷調(diào)研和訪談分析，我們發(fā)現(xiàn)獨立學(xué)院非英語專業(yè)學(xué)生英語詞匯學(xué)習(xí)存在著以下問題：

二、數(shù)據(jù)可稅性的理論驗證

三段論運行的前提是確認大前提為真，數(shù)據(jù)可稅性的理論驗證建立在科學(xué)、正確的可稅性理論之上?？啥愋岳碚撾m是稅法重要的基礎(chǔ)理論并在各稅種法、不同領(lǐng)域問題中被廣泛應(yīng)用，〔9〕以“可稅性”為關(guān)鍵詞在中國知網(wǎng)檢索相關(guān)論文可以發(fā)現(xiàn)，該理論具有廣泛的應(yīng)用性，不僅涉及所得稅、增值稅、環(huán)保稅、房地產(chǎn)稅等多個稅種，還涉及非法收入、虛擬財產(chǎn)、微信紅包、數(shù)字貨幣等多個領(lǐng)域的可稅性問題。但吊詭的是，可稅性理論在學(xué)界并未形成統(tǒng)一認識，其具體內(nèi)涵、功能、結(jié)構(gòu)等并不清晰，是少有的“理論未成、應(yīng)用先行”的基礎(chǔ)理論。為此，澄清和建構(gòu)相對完備的可稅性理論是本部分討論的首要內(nèi)容，在此基礎(chǔ)上再進一步展開數(shù)據(jù)可稅性的三段論驗證。

（一）驗證前提：可稅性的理論澄清與體系重構(gòu)

1.法律可稅性的提出：作為“課稅正當性”的學(xué)說敘事

20 世紀末期，稅收在我國宏觀調(diào)控和財政籌措中的基礎(chǔ)地位得到了進一步肯定和強化，稅制結(jié)構(gòu)體系不斷調(diào)整和優(yōu)化。國家課稅行為不僅關(guān)乎納稅人私人財產(chǎn)權(quán)的損益，更是“上系國計、下連民生”，〔10〕劉劍文、侯卓等：《財稅法總論》，北京大學(xué)出版社2016 年版，第1-2 頁。學(xué)者們開始以審慎的態(tài)度思考國家課稅權(quán)的規(guī)范行使與約束問題，即“課稅正當性”，于是可稅性理論應(yīng)運而生。

丹·艾瑞里在他的《怪誕行為學(xué)》書中指出，人具有自身的行為規(guī)律[2]。所以研究一個人的決策行為，重點是找到這個人的行為規(guī)律。分析社會行為其實也是在找尋社會的行為規(guī)律，從而映射到校園中，也是在找尋學(xué)生的行為規(guī)律，找到規(guī)律就可以利用它，將其引導(dǎo)至希望看到的方向上去。培養(yǎng)學(xué)生的良好行為素質(zhì)，其實也是找尋規(guī)律和利用規(guī)律的過程，只要出發(fā)點是好的，那么研究社會行為，并利用它內(nèi)在的行為規(guī)律就會更好的為社會服務(wù)。

正當性通常用于描述某一行為、要求、愿望等的合理性和合法性，〔11〕參見廖益新、褚睿剛：《轉(zhuǎn)讓定價文檔規(guī)則正當性研究——兼議納稅人協(xié)力義務(wù)》，載《現(xiàn)代法學(xué)》2018 年第2 期，第158 頁。對“課稅正當性”的要求亦包括課稅合理性和合法性兩方面。經(jīng)濟學(xué)關(guān)注“征稅要考慮經(jīng)濟上的可能性和可行性”，即經(jīng)濟可稅性，在此基礎(chǔ)上，法學(xué)學(xué)者認為，對征稅行為尚須“考慮法律上的合理性與合法性”，即法律的可稅性。〔12〕參見張守文：《論稅法上的“可稅性”》，載《法學(xué)家》2000 年第5 期，第12 頁?！罢鞫愂欠窈侠?，不應(yīng)僅看經(jīng)濟上的承受力，還應(yīng)看征稅是否平等，是否普遍等方面；征稅是否合法，不應(yīng)僅看是否符合狹義上的制定法，而且更應(yīng)看是否合憲，是否符合民意，是否符合公平正義的法律精神?！薄?3〕同上注，第12 頁。此種界定使得可稅性理論極具包容性，不僅富含對國家課稅權(quán)的實質(zhì)約束和形式約束，例如，征稅是否平等、是否普遍等內(nèi)容對應(yīng)量能課稅原則，是否合憲、是否符合民意、是否符合狹義上的制定法等對應(yīng)稅收法定原則，更凸顯了稅法納稅人權(quán)利之法的法律品格——課稅過程中需保護納稅人的財產(chǎn)權(quán)、平等權(quán)、生存權(quán)、程序性權(quán)等，使納稅人得以對抗來自課稅公權(quán)之侵害，“防范和保障私人在市民社會生活中的經(jīng)濟自治空間”。〔14〕劉劍文：《私人財產(chǎn)權(quán)的雙重保障——兼論稅法與私法的承接與調(diào)整》，載《河北法學(xué)》2008 年第12 期，第6、9 頁。

可稅性理論一經(jīng)提出便得到了學(xué)界的普遍肯認，稅法可稅性理論的提出則展示了財稅法學(xué)界對稅法基本原則研究的逐步深入?！?5〕參見劉劍文：《稅法專題研究》，北京大學(xué)出版社2002 年版，第31-32 頁。后續(xù)，亦有學(xué)者嘗試對可稅性進行一定的理論拓展和具體應(yīng)用，但基本未能突破合理性和合法性的二元框架。如有學(xué)者提出“稅法可稅性”，當稅法具有正當性，即滿足符合法律淵源、稅收要素明確、制度程序合法和爭議解決救濟機制完備，稅法即獲得國家強制力保障實施之法律效力，而進入上述稅法規(guī)制范疇的課稅對象就應(yīng)當對其征稅?！?6〕參見劉景明：《也論稅法上的可稅性》，載《財稅法論叢》（第2 卷），法律出版社2003 年版，第94-104 頁。實際上，這種“某種對象符合稅法的要求，具有適合進行稅收的性質(zhì)”〔17〕同上注，第96 頁。的內(nèi)涵界定是從可稅性角度對稅收法定原則的具體闡釋。有學(xué)者則在二元結(jié)構(gòu)上又細化、提煉出量能原則與收益原則、征稅合法、契合稅法功能、經(jīng)濟效應(yīng)、征管成本與稅收程序爭議6 項標準以衡量可稅性?！?8〕參見劉富君：《論財產(chǎn)的可稅性》，載《財稅法論叢》（第6 卷），法律出版社2005 年版，第117-154 頁?？啥愋岳碚撨€被應(yīng)用在具體稅種中，如所得稅法中非法所得〔19〕參見熊偉：《非法所得的可稅性》，載《財稅法論叢》（第5 卷），法律出版社2004 年版，第104-118 頁。、網(wǎng)絡(luò)虛擬物品交易的可稅性〔20〕參見劉漢霞、譚銘：《論網(wǎng)游虛擬物品真實交易所獲利益的可稅性》，載《華南理工大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版）》2009 年第6 期，第33-38 頁。、財產(chǎn)稅中小產(chǎn)權(quán)房的可稅性〔21〕參見徐傳林：《小產(chǎn)權(quán)房可稅性分析》，載《山西財政稅務(wù)專科學(xué)校學(xué)報》2013 年第1 期，第33-38 頁。等。

2）義務(wù)教育普及水平得到切實鞏固。2011年，青海、甘肅、四川、西藏通過“兩基”國檢，標志著九年義務(wù)教育在全國范圍全面普及。各地認真抓好“控輟保學(xué)”工作，穩(wěn)步提升貧困地區(qū)教育教學(xué)質(zhì)量，九年義務(wù)教育鞏固率達到92%，貧困地區(qū)適齡兒童“有學(xué)上”的問題得到根本解決。這是我國教育發(fā)展史上的一個重要里程碑。

陣主孫思邈老神仙玄色葛衣，須發(fā)如雪，雪中點點血染胭脂色，神情卻是怡然自樂，喜樂安詳，一代宗師如鶴舞鳳翔，指揮諸圣，陣勢又是一變。原來他見三個少年因勢利導(dǎo)，經(jīng)脈舒張，歷經(jīng)七境變換，身體如同丹爐，已隱隱現(xiàn)出結(jié)丹之象?！跋荣t明露丹臺旨，幾度靈烏宿桂柯”，人生在世，習(xí)藝學(xué)武，能得名師調(diào)教，已經(jīng)是萬中無一，機緣巧合；水火既濟，能陰陽調(diào)和，得結(jié)丹之緣，更是難上加難，所謂“幾度靈烏宿桂柯”，今夜星月在天，草木如夢，我們這幾個老家伙，就成全這三個孩子吧！想到這里，孫思邈一聲清嘯，指示顏林蘇王等人，扭轉(zhuǎn)七絕逍遙陣，一變?yōu)槿f花谷第二奇陣——落星驚鴻陣！

基于對國家課稅權(quán)正當性檢討之目的，法律可稅性在21 世紀初得以產(chǎn)生與發(fā)展，具有規(guī)范性、包容性和動態(tài)性特征。作為“應(yīng)該怎樣課稅”的檢驗標準而非對“已經(jīng)課稅”的現(xiàn)實描述，可稅性理論滲透著稅收法治理念，發(fā)揮著國家課稅權(quán)規(guī)范和約束功能，檢驗新的對象能否進入稅法評價，反思對已屬課稅范圍的課稅對象如何更好地課稅。作為關(guān)聯(lián)兩權(quán)分離主義、財政聯(lián)邦主義、稅收法定主義的包容性理論，法律可稅性能夠?qū)崿F(xiàn)課稅的現(xiàn)實問題與理論思想的連接，具有普適性的解釋力。同時，動態(tài)性賦予了可稅性理論與時俱進的永恒生命力，在不同時代、不同場域、不同問題中延伸、發(fā)展乃至革新。

我站起來，望向雷聲的來處，發(fā)現(xiàn)天空那頭的烏云好似聽到了召集令，同時向山頭的頂端飛馳去集合，密密層層地疊成一堆。雷聲繼續(xù)響著，仿佛戰(zhàn)鼓頻催，一陣急過一陣，忽然，將軍喊了一聲：“沖呀！”

傳統(tǒng)稅種法是基于土地、財產(chǎn)、資本等有形或易定價的生產(chǎn)要素進行課征，對這些對象課稅通常不存在計稅、征管等過高的技術(shù)門檻，對可稅性理論中正當性的理解往往可以約等于必要性，即“應(yīng)否課稅”，而較少關(guān)注課稅可行性，即“能否課稅”“如何課稅”。數(shù)字經(jīng)濟使得數(shù)據(jù)晉升為核心生產(chǎn)要素之一，根據(jù)生產(chǎn)要素更迭催生稅制結(jié)構(gòu)演變的基本經(jīng)濟規(guī)律，〔22〕參見蔣震、蘇京春、楊金亮：《數(shù)字經(jīng)濟轉(zhuǎn)型與稅制結(jié)構(gòu)變動》，載《經(jīng)濟學(xué)動態(tài)》2021 年第5 期，第115-128 頁。國家又將“課稅之手”延伸到數(shù)據(jù)要素之上。數(shù)據(jù)作為客觀存在的新型生產(chǎn)資料，理應(yīng)被現(xiàn)代稅法所接納，這不僅是基于國家財政的需要，更有著優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)與數(shù)據(jù)生產(chǎn)機制、推動數(shù)字經(jīng)濟市場發(fā)展的底層邏輯。但問題是，數(shù)據(jù)相比于其他生產(chǎn)要素具有非物質(zhì)性、可復(fù)制性且難以定價，數(shù)據(jù)課稅不僅存在“應(yīng)否課稅”的問題，更存在“能否課稅”“如何課稅”等問題。為了解決上述問題，可稅性理論呈現(xiàn)出二元結(jié)構(gòu)向三元結(jié)構(gòu)“升級”的趨勢，即在課稅合理性和合法性基礎(chǔ)之上增加了課稅可行性。

物業(yè)管理公司的成本控制往往只考慮內(nèi)部因素，忽略了企業(yè)外部的影響，管理思路相對別的行業(yè)太過狹隘。目前我國大多數(shù)的物業(yè)管理企業(yè)都認為成本太多主要是人力成本高、日常開支太多，這些企業(yè)能夠想到的最好辦法就是嚴格控制日常開支、裁減員工。這種思路是不對的，一些人員的裁剪，譬如在前期不聘用專業(yè)的成本核算人員，啟動之后就會造成后期更多的浪費，這不是降低成本最根本方法，企業(yè)要具有全局的眼光，把成本和技術(shù)、服務(wù)質(zhì)量等聯(lián)系起來，才能夠做到最有效的成本管理。

數(shù)據(jù)課稅的可行性是一種基于數(shù)據(jù)要素特質(zhì)對稅收能否被正確且便捷地征收入國庫的技術(shù)角度進行的考量。概括新近的征管可稅性研究文獻，可將其分為計稅可行性和征管可行性兩個方面。

計稅可行性主要是考慮將數(shù)據(jù)作為課稅對象存在定量難題（特別是對稅基的測算）。定性構(gòu)成要件雖然是稅法規(guī)則設(shè)計的難點和重點，但定量更是國家課稅權(quán)的最終指向。如果對數(shù)據(jù)課稅無法準確計量稅基，進而難以量化稅收法律關(guān)系，那么又何來合理且合法的可稅性？稅收法定、量能課稅、稽征經(jīng)濟也將難以落實。數(shù)據(jù)通過價值網(wǎng)絡(luò)模式、價值商店模式參與數(shù)字經(jīng)濟的價值創(chuàng)造過程，但在此過程中同樣有其他生產(chǎn)要素或資料的融入，能夠歸屬于數(shù)據(jù)的價值或者說數(shù)據(jù)產(chǎn)生的收益并不易被測量，〔23〕參見鄧偉：《數(shù)據(jù)課稅理論與