謝夏婷
[收稿日期]2023-08-07
[摘 要]隨著互聯(lián)網(wǎng)和網(wǎng)絡(luò)交易的發(fā)展,網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)交易也逐漸流行起來,然而網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)交易與傳統(tǒng)交易相比,具有一些獨特的特點,如虛擬性、匿名性和無地域限制等,這些特點給傳統(tǒng)稅收征管帶來了較大的挑戰(zhàn)。本文分析了虛擬財產(chǎn)的征管現(xiàn)狀,結(jié)合相關(guān)案例指出了虛擬財產(chǎn)交易征稅的難點,并結(jié)合國際經(jīng)驗提出相應(yīng)的建議。
[關(guān)鍵詞]虛擬財產(chǎn);虛擬財產(chǎn)交易;稅收征管
doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2024.03.045
[中圖分類號]F810.42 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1673-0194(2024)03-0146-03
0? ? ?引 言
近些年來我國抓住了信息時代的發(fā)展機(jī)遇,互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)蓬勃興起。工信部公布的報告顯示,2022年我國互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)收入達(dá)14 590億元,利潤總額保持持續(xù)增長。根據(jù)中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)信息中心(CNNIC)發(fā)布的第50次《中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)發(fā)展?fàn)顩r統(tǒng)計報告》,截至2022年8月,我國網(wǎng)民數(shù)量已經(jīng)達(dá)到10.51億人,互聯(lián)網(wǎng)普及率也達(dá)到了74.4%[1]。如此龐大的經(jīng)濟(jì)規(guī)??偭亢拖M人群亦催生了信息時代的新型財產(chǎn)形式,即虛擬財產(chǎn)。虛擬財產(chǎn)廣泛存在于我們的日常生活中,如自媒體賬號、網(wǎng)絡(luò)店鋪、游戲道具裝備、虛擬貨幣等,已經(jīng)成為人們?nèi)粘OM和娛樂的重要組成部分,互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)也得以迅速發(fā)展。然而與此同時,我國在虛擬財產(chǎn)交易稅收征管方面并未形成完善體系,容易造成這一領(lǐng)域稅款的流失,損害國家權(quán)益。
1? ? ?虛擬財產(chǎn)概述
1.1? ?虛擬財產(chǎn)的定義
虛擬財產(chǎn)是信息時代的產(chǎn)物。科技發(fā)展日新月異,用戶可以利用發(fā)達(dá)的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)進(jìn)行網(wǎng)上購物、網(wǎng)絡(luò)游戲、虛擬社交等活動,創(chuàng)造出多種形式的虛擬財產(chǎn),如貨幣類虛擬財產(chǎn)(游戲點券、Q幣、比特幣)、物品類虛擬財產(chǎn)(電子寵物、游戲角色、游戲道具)和賬號類虛擬財產(chǎn)(網(wǎng)店店鋪、社交平臺賬號)等[2]。
但由于我國目前缺乏權(quán)威的法律解釋,對于虛擬財產(chǎn)的屬性界定,學(xué)者們眾說紛紜。通??蓪⑵溆^點劃分為物權(quán)說、債權(quán)說和知識產(chǎn)權(quán)說[3]。
物權(quán)說認(rèn)為,虛擬財產(chǎn)具有一定的價值,且可以被網(wǎng)絡(luò)用戶直接支配,因此可以將虛擬財產(chǎn)當(dāng)作
“物”,將虛擬財產(chǎn)權(quán)納入物權(quán)體系。但虛擬財產(chǎn)的特殊性質(zhì)使其與傳統(tǒng)的物質(zhì)財產(chǎn)存在差異,難以適用現(xiàn)有的物權(quán)法律框架[4]。虛擬財產(chǎn)的產(chǎn)生、交易和使用往往發(fā)生在虛擬環(huán)境中,與現(xiàn)實世界的法律制度存在一定的脫節(jié)。
債權(quán)說認(rèn)為,網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)是由網(wǎng)絡(luò)運營商基于服務(wù)合同提供給網(wǎng)絡(luò)用戶的定制服務(wù),虛擬財產(chǎn)權(quán)應(yīng)當(dāng)視為用戶向運營商請求特定服務(wù)的債權(quán)[5]。但其忽視了用戶可對虛擬財產(chǎn)獨自支配,且在第三人侵權(quán)如何認(rèn)定相對人方面也有較大分歧。
知識產(chǎn)權(quán)說認(rèn)為,虛擬財產(chǎn)是網(wǎng)絡(luò)運營商或網(wǎng)絡(luò)用戶智力性、創(chuàng)造性活動的智力成果[6]。但其忽視了知識產(chǎn)權(quán)中要求的“獨創(chuàng)性”要求,由于用戶都是基于相同的計算機(jī)程序框架進(jìn)行不同程度上的價值創(chuàng)造,因此很難將其類比為知識產(chǎn)權(quán)。
1.2? ?虛擬財產(chǎn)稅收征管
虛擬財產(chǎn)具有價值性、稀缺性,并且其交易能夠創(chuàng)造巨大的利潤,對虛擬財產(chǎn)交易收入征稅,不僅有利于完善現(xiàn)行稅收制度,還有利于堵塞稅收征管漏洞,增加國家財政收入。
目前我國已開征的與虛擬財產(chǎn)交易相關(guān)的稅種主要有增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅。針對不同的交易方式,可以將虛擬財產(chǎn)交易市場分為一級市場交易和二級市場交易。一級市場交易是網(wǎng)絡(luò)運營商基于服務(wù)協(xié)議通過網(wǎng)絡(luò)商城面向注冊用戶發(fā)售虛擬貨幣、虛擬角色和虛擬道具等,交易公開透明,屬于公司業(yè)務(wù),可以根據(jù)其會計賬簿征收企業(yè)所得稅和增值稅。二級市場交易是網(wǎng)絡(luò)用戶之間(包括個人和工作室)通過第三方平臺掛賣,私下使用法定貨幣或者相互交換虛擬貨幣或虛擬物品的交易行為,根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人通過網(wǎng)絡(luò)買賣虛擬貨幣取得收入征收個人所得稅問題的批復(fù)》,可對此類收入征收個人所得稅。
2? ? ?網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)交易征稅的現(xiàn)實困境
2.1? ?虛擬財產(chǎn)交易缺乏有效的法律保護(hù)
目前我國對于虛擬財產(chǎn)僅在《民法典》總則部分第一百二十七條指出:“法律對數(shù)據(jù)、網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)的保護(hù)有規(guī)定的,依照其規(guī)定”,并沒有其他更具體的保護(hù)虛擬財產(chǎn)交易的條文,因此虛擬財產(chǎn)交易稅收征管也缺少有效的征稅依據(jù),無法有效開展稅收征管活動。以孔某訴廣州網(wǎng)易公司網(wǎng)絡(luò)服務(wù)合同糾紛案為例,在該案例中廣州網(wǎng)易公司以孔某違反游戲服務(wù)條款,利用游戲內(nèi)容謀取不當(dāng)?shù)美鴽]收了孔某的游戲賬號、游戲幣等。這個案例在網(wǎng)絡(luò)游戲領(lǐng)域有一定的普遍性,即雖然注冊用戶在游戲商城中充值了游戲幣,創(chuàng)造了游戲角色,購買了游戲道具,但該賬戶下的所有內(nèi)容都?xì)w屬于游戲運營商,用戶只在游戲程序內(nèi)享有使用權(quán)。此案最終也是基于服務(wù)協(xié)議,認(rèn)定孔某進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬財產(chǎn)的交易行為無效。如果游戲公司可以隨時刪除用戶的游戲IP、收回賬號,那么用戶的合法權(quán)益也會受到侵犯,在這種情況下再對用戶轉(zhuǎn)讓虛擬財產(chǎn)交易行為征稅顯然是不妥的。因此必須先承認(rèn)虛擬財產(chǎn)的合法性,才能有效地開展稅收征管活動。
2.2? ?虛擬財產(chǎn)的價值難以衡量
以虛擬游戲財產(chǎn)為例,納稅人主要指游戲運營商和游戲玩家(包括個人和游戲工作室)。對于游戲運營商來說,公司應(yīng)當(dāng)依法設(shè)置會計賬簿并如實、準(zhǔn)確、規(guī)范記載發(fā)生的業(yè)務(wù)活動,稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)其會計賬簿征收相應(yīng)稅款。而在二級市場中,玩家之間的交易額會受歡迎程度、市場偏好、營銷策略等因素影響,虛擬財產(chǎn)的市場價值波動較大,在確定銷售額時,選擇某一時點的價格還是一段時間內(nèi)的平均價,會是一個難題。以趙碩碩與尹珊珊、袁小珊就轉(zhuǎn)讓微信公眾號糾紛一案為例,趙某某方考慮日后貶損情況,要求僅以當(dāng)時時點的公允價值確定,而法院判決雙方轉(zhuǎn)讓時以收益法來評估確定涉案公眾號的價值。因此在虛擬財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價值的確定上,如何作出公允的價格評估,也需要仔細(xì)設(shè)計。
2.3? ?征管技術(shù)及制度設(shè)計的缺失與困難
首先,網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)交易通過互聯(lián)網(wǎng)利用信息技術(shù)快速完成,并不涉及線下實物交易,具有無紙化、金額小、流動性大、隱蔽性強(qiáng)等特點,并且很大部分的虛擬財產(chǎn)交易是在二級市場完成的,用戶之間通過第三方平臺,如支付寶、微信完成支付交易,然后在線上完成財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,并不通過交易平臺(淘寶、閑魚等),這樣就沒有交易憑證,金融機(jī)構(gòu)難以把控資金的流動去向,稅務(wù)機(jī)關(guān)也難以確定交易方式和金額??偠灾?,征管技術(shù)的落后會極大降低虛擬財產(chǎn)交易征稅的可行性,嚴(yán)重影響征管的效率。
其次,交易雙方通過互聯(lián)網(wǎng)實現(xiàn)匿名交易,虛擬賬戶并不要求實名登錄,因此不但交易雙方無法知道對方的真實身份,稅務(wù)機(jī)關(guān)也難以查明真實的交易主體,確定納稅人身份。
最后,根據(jù)我國現(xiàn)行稅法的規(guī)定,“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得的納稅地點,不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定,動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定,權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定”,但由于虛擬財產(chǎn)交易是利用互聯(lián)網(wǎng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行交易,網(wǎng)絡(luò)空間沒有明確的地域界限劃分,突破了傳統(tǒng)地理界線的有形性,使得網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)交易的納稅地點難以確定,納稅人逃稅、避稅更加便利,還可能導(dǎo)致稅收管轄權(quán)沖突,造成重復(fù)征稅。
2.4? ?高昂的稅收征管成本
網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)交易具有無紙化的特點,稅務(wù)機(jī)關(guān)難以查詢相關(guān)交易憑證,需要額外花費人力、物力和財力去確定其交易形式、交易金額、納稅地點和納稅期限等,而且網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)交易一般金額較小,頻次較高,所以對于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說,虛擬財產(chǎn)交易稅收的征管成本過高。以韓國網(wǎng)絡(luò)游戲道具銷售偷稅案為例,雖然追征了高額稅款,但也耗費了大量時間去調(diào)查12 000多個銀行賬戶資金,這樣的成本耗費屬實巨大。此外虛擬財產(chǎn)跨國交易通常以國外IP地址和網(wǎng)絡(luò)平臺交易,若要追查納稅情況,就會進(jìn)一步加大稅收征管成本。
3? ? ?國際經(jīng)驗
3.1? ?美 國
美國作為互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)的發(fā)源地,其在網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)屬性認(rèn)定和交易課稅方面較早開始了研究且有了較為成熟的框架設(shè)計。整體而言,美國對虛擬財產(chǎn)交易進(jìn)行“雙層多頭”的監(jiān)管,即從聯(lián)邦層面和每個州層面對此類交易進(jìn)行雙層監(jiān)管;此外采取多部門聯(lián)合監(jiān)管,如美國證券交易委員會(SEC)、美國金融犯罪執(zhí)法網(wǎng)絡(luò)(FinCEN)和美國國稅局(IRS)等。
2014年美國國稅局(IRS)發(fā)布了“投資者指南和規(guī)則”,其中明確規(guī)定了比特幣等虛擬貨幣交易稅收征管問題:在稅務(wù)工作中將虛擬貨幣交易視為資產(chǎn)交易,適用于財產(chǎn)交易的一般稅收原則,虛擬貨幣投資者須履行相應(yīng)納稅義務(wù)。2019年IRS進(jìn)一步明確了虛擬貨幣的財產(chǎn)屬性并具體解釋了如何申報納稅虛擬貨幣交易,這表明由此虛擬貨幣在美國被納入傳統(tǒng)的稅務(wù)監(jiān)管體系之內(nèi)。
3.2? ?韓 國
2006年韓國政府頒布《游戲產(chǎn)業(yè)振興法案》,禁止一切主體買賣游戲虛擬物品。但隨著用戶交易市場逐漸擴(kuò)大以及交易行為愈加隱秘,政府的監(jiān)管成本不斷增加,韓國政府不得不重新審視虛擬資產(chǎn)交易市場。2007年韓國政府頒布法律明確了除具有賭博性質(zhì)和非法獲取網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)以外虛擬財產(chǎn)交易的合法性,并對此類交易行為進(jìn)行征稅。
韓國在2023年頒布了首部關(guān)于虛擬資產(chǎn)的法案——《虛擬資產(chǎn)用戶保護(hù)法》。該法案規(guī)范了虛擬資產(chǎn)的含義,明確了金融服務(wù)委員會為虛擬資產(chǎn)行業(yè)的主要監(jiān)管機(jī)構(gòu),可對內(nèi)幕交易、市場操縱等違法行為進(jìn)行監(jiān)督和制裁,旨在保護(hù)國內(nèi)外投資者的合法利益,規(guī)范虛擬資產(chǎn)交易市場。
3.3? ?OECD
經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)早在2018年便提出了虛擬貨幣稅收框架,呼吁各國建立統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的稅務(wù)規(guī)則。同時OECD也在全球大力推動金融賬戶涉稅信息交換的進(jìn)程,期望將加密資產(chǎn)也納入CRS(共同申報準(zhǔn)則)的范圍。
4? ? ?虛擬財產(chǎn)交易征稅的政策建議
4.1? ?健全和完善網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)交易法律體系
雖然目前我國在法律體系和司法實踐中都廣泛認(rèn)同了虛擬財產(chǎn)的財產(chǎn)和價值屬性,但是眼下還沒有具體的法律對網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)的性質(zhì)、權(quán)屬主體和交易的合法性作出具體闡述,這會導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管工作中擁有較為寬泛的自由裁量權(quán),容易對虛擬財產(chǎn)交易征管事項產(chǎn)生分歧。因此我國可參考典型民事訴訟案例,借鑒國外立法經(jīng)驗,修訂有關(guān)于虛擬財產(chǎn)的法律條文,明確虛擬財產(chǎn)的性質(zhì)和所有權(quán)歸屬,承認(rèn)網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)交易的合法性。此外在稅收征管方面也要出臺相關(guān)文件明確網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)交易的納稅義務(wù)以及適用的稅目、稅率等,讓稅務(wù)機(jī)關(guān)有法可依,得以高效地開展工作。
4.2? ?建立網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)價值評估體系
《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人通過網(wǎng)絡(luò)買賣虛擬貨幣取得收入征收個人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函
〔2008〕818號)中指出“虛擬貨幣的財產(chǎn)原值為其收購網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣所支付的價款和相關(guān)稅費,對于無法取得原值憑證的,可由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定處理”。雖然此函做了原則性規(guī)定,但在實務(wù)中并沒有很強(qiáng)的可操作性,因為虛擬財產(chǎn)交易金額較小,次數(shù)頻繁,無紙化,且交易物品市值變動較快,幅度較大,交易雙方一般難以提供相關(guān)的原值憑證,這將給稅務(wù)機(jī)關(guān)確定應(yīng)納稅額帶來較大困難。此外在虛擬財產(chǎn)相關(guān)民事糾紛中,虛擬財產(chǎn)交易額會因稀缺程度、爭議雙方消費偏好、市場波動等因素大幅增減,其實際價值也難以評估。因此我國亟需建立一套科學(xué)的價值評估體系,對虛擬財產(chǎn)的價值進(jìn)行綜合衡量,以利于提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管效率,減少核定中的主觀因素。
4.3? ?建立與虛擬財產(chǎn)交易相適應(yīng)的稅收征管體系
稅務(wù)機(jī)關(guān)要充分利用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈技術(shù)加強(qiáng)對網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)交易的監(jiān)管,及時跟蹤、記錄網(wǎng)絡(luò)服務(wù)交易情況,及時全面地掌握納稅人交易情況。虛擬財產(chǎn)交易的非實名制給稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅人身份帶來了極大的不便,所以還要積極推行網(wǎng)絡(luò)實名制,即在開設(shè)虛擬賬戶時必須注冊真實身份,并提供聯(lián)系電話和地址,方便查明交易雙方的真實信息,從而有效減少逃稅漏稅現(xiàn)象。最后可以規(guī)定第三方交易平臺代扣代繳義務(wù),當(dāng)個人通過交易平臺進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)交易時,這些平臺能夠很好地管控稅源,扣繳稅款,能夠極大提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅效率,降低征稅成本。
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