基于IPO 視角對固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的研究

劉 羽

（作者單位：云南民族大學(xué)，阿克蘇職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

一、固定資產(chǎn)范圍界定

我國于2022 年12 月30 日發(fā)布并實施的《固定資產(chǎn)等資產(chǎn)基礎(chǔ)分類與代碼》（GB/T 14885-2022）中，將固定資產(chǎn)分為房屋和構(gòu)筑物、設(shè)備、文物和陳列品、圖書和檔案、家具和用具、特種動植物、物資等7 個門類。本文只將房屋和設(shè)備作為研究對象。

二、理論層面對固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的判斷

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17 號——借款費(fèi)用》中規(guī)定，購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，可從下列幾個方面進(jìn)行判斷：

（1）符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成[1]。

（2）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設(shè)計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售[2]。

《企業(yè)會計制度》第三十三條規(guī)定：資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，先按暫估價入賬，待竣工決算完后，再入固定資產(chǎn)，對達(dá)到預(yù)定可使用的資產(chǎn)先計提折舊。實務(wù)中，有的單位將已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)且已投入使用但尚未進(jìn)行竣工決算的資產(chǎn)計入“在建工程”，從而不進(jìn)行計提折舊。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4 號——固定資產(chǎn)》（2019 年版）應(yīng)用指南規(guī)定：已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。

當(dāng)會計實務(wù)中涉及消防驗收、并聯(lián)竣工、商住兩用以及試車等情況時，人們對資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時點判斷模糊，無法正確判斷達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時點，造成實際上已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)仍舊掛賬在“在建工程”科目，導(dǎo)致轉(zhuǎn)固時點延后。

三、會計實務(wù)中對固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的判斷

（一）通過消防驗收視為固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)

阿克蘇金物聯(lián)電子商務(wù)有限公司在2016 年開始自建“冷鏈物流及果品深加工一期項目”，包括深加工車間、辦公樓、宿舍區(qū)和3 條蘋果分選線。一期項目在2018 年完工，但在進(jìn)行整體消防驗收時，深加工車間消防設(shè)施未通過驗收，3 條蘋果分選線消防設(shè)施正常且已經(jīng)完全投入使用，經(jīng)過新建的蘋果分選線批量處理的產(chǎn)品已經(jīng)進(jìn)入市場，為阿克蘇金物聯(lián)電子商務(wù)有限公司創(chuàng)造了營業(yè)收入。在2018—2022 年度的會計賬務(wù)處理過程中，阿克蘇金物聯(lián)電子商務(wù)有限公司根據(jù)“項目結(jié)算和消防驗收后視為固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”的文件條款[3]，將所有建設(shè)的深加工車間、辦公樓、宿舍區(qū)和3 條蘋果分選線計入“在建工程”科目。

（二）投入使用后視為固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)

阿克蘇優(yōu)能農(nóng)業(yè)科技股份有限公司建設(shè)1 號倉庫、2 號倉庫、3 號倉庫、4 號倉庫、果品包裝車間、1 號氣調(diào)庫、2 號氣調(diào)庫、3 號氣調(diào)庫和包裝箱生產(chǎn)車間。根據(jù)施工設(shè)計，2 號氣調(diào)庫、3 號氣調(diào)庫需要從1 號氣調(diào)庫使用傳送帶運(yùn)輸至2 號氣調(diào)庫、3 號氣調(diào)庫，然后使用自動提升機(jī)將貨物提升至對應(yīng)的倉儲位置，果品包裝車間獨(dú)立于倉庫和氣調(diào)庫；4 號倉庫和果品包裝車間雖然未進(jìn)行竣工決算，但消防驗收已經(jīng)通過且已投入使用，為公司創(chuàng)造了收入。因此，該公司判斷1 號倉庫、2 號倉庫、3 號倉庫、4 號倉庫和1 號氣調(diào)庫已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。1 號倉庫、2 號倉庫、3 號倉庫（倉庫之間相互獨(dú)立）通過消防驗收但未投入使用，該公司認(rèn)為以上3 個倉庫未達(dá)到可使用狀態(tài)。

（三）項目整體竣工后視為固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)

新疆紅旗坡云農(nóng)物流產(chǎn)業(yè)園股份有限公司建設(shè)了7棟商鋪（A 區(qū)～G 區(qū)）和1 棟辦公樓，7 棟商鋪為7 個單體項目，1 棟辦公樓獨(dú)立于商鋪。商鋪和辦公樓在2020年已經(jīng)投入使用，但是因為A 區(qū)、B 區(qū)和C 區(qū)商鋪消防設(shè)施未通過驗收，而辦公樓、D 區(qū)、E 區(qū)、F 區(qū)和G 區(qū)商鋪已通過消防驗收且完成對外出租，該公司以整體消防未通過驗收和沒有進(jìn)行竣工決算為根據(jù)，判定整體資產(chǎn)未達(dá)到可使用狀態(tài)。

四、IPO 視角下固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的判斷

（一）基建工程竣工后且通過質(zhì)安監(jiān)驗收和消防驗收，視為達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)

冠農(nóng)股份（股票代碼600251）在“新疆冠農(nóng)果茸股份有限公司與申萬宏源證券承銷保薦有限責(zé)任公司關(guān)于新疆冠農(nóng)果茸股份有限公司公開發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券申請文件反饋意見的回復(fù)”中披露：截至2021 年12 月31 日，科技實驗車間項目基本建設(shè)完畢，但由于尚未完成消防驗收，尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，故報告期內(nèi)未轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)。公司正在積極與消防等主管部門溝通，在通過消防驗收等法定程序后，盡快投入使用。截至2021 年12 月31 日，消防改造工程仍處于建設(shè)中，因此在報告期內(nèi)未轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)。

路維光電（股票代碼688401）在針對“深圳市路維光電股份有限公司首次公開發(fā)行股票并在科創(chuàng)板上市申請文件的第二輪審核問詢函的回復(fù)”中披露：房屋建筑物滿足具體的物理要求，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。針對早于完成竣工驗收且消防驗收時點提前投入使用的樓棟或樓層，判斷其達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的具體物理要求如下：自建擬用于生產(chǎn)用途的，廠房完成規(guī)劃的內(nèi)部結(jié)構(gòu)建設(shè)，公共通道、公共區(qū)域、水、電、消防及生產(chǎn)所必需的基礎(chǔ)生產(chǎn)設(shè)施建設(shè)，滿足生產(chǎn)線生產(chǎn)運(yùn)行要求的防震級別、溫度、濕度、潔凈度等物理要求時，判定為達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)；自建擬用于辦公用途的，辦公樓完成規(guī)劃的內(nèi)部結(jié)構(gòu)建設(shè)，公共通道、公共區(qū)域、水、電、消防及辦公所必需的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，滿足辦公所需的基本條件時達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)；而對于自建后用于出租用途的，滿足出租所需的基本條件移交給承租方時，認(rèn)為達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

家聯(lián)科技（股票代碼301193）在“寧波家聯(lián)科技股份有限公司首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市之審核問詢函的回復(fù)[4]”中披露：根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，公司對已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的自行建造的固定資產(chǎn)，自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價或者工程實際成本等，按暫估價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并于次月起計提固定資產(chǎn)折舊。車間建設(shè)工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日是指車間開始試生產(chǎn)之日，員工宿舍建設(shè)工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日是指員工宿舍消防驗收之日，產(chǎn)品生產(chǎn)線達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日是指相關(guān)設(shè)備安裝調(diào)試完成并能用于正常生產(chǎn)之日[5]。

錦好醫(yī)療（股票代碼872925）在“惠州市錦好醫(yī)療科技股份有限公司精選層掛牌申請文件審查問詢函的回復(fù)”中披露：公司平潭廠房工程在2021 年7 月已完成建設(shè)工程規(guī)劃驗收、安全驗收、竣工驗收，尚需完成消防驗收。截至本回復(fù)出具日，公司平潭廠房工程尚在申請消防驗收階段，尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，故暫未結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)。

華航唯實（深交所主板審核中）在“北京華航唯實機(jī)器人科技股份有限公司首次公開發(fā)行股票招股說明書”中披露：一期房屋及建筑物在完成主體工程竣工驗收、消防驗收后達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

杰理科技（深交所創(chuàng)業(yè)板審核中）在“關(guān)于珠海市杰理科技股份有限公司首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市申請文件的審核問詢函的回復(fù)”中披露：杰理科技園新型產(chǎn)業(yè)樓Ⅲ、新型產(chǎn)業(yè)樓Ⅱ（首層）經(jīng)消防驗收合格、構(gòu)建固定資產(chǎn)與設(shè)計要求或合同要求基本相符，并于2021 年6 月達(dá)到可使用狀態(tài)。因此，將以上固定資產(chǎn)判定為已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

質(zhì)安監(jiān)驗收、消防驗收順利通過，證明公司基建工程已經(jīng)通過權(quán)威機(jī)構(gòu)認(rèn)證，能夠滿足國家強(qiáng)制性的工程質(zhì)量、安裝性能及消防功能要求，可以正常投入使用。質(zhì)安監(jiān)驗收和消防驗收是證明公司基建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)較為有效的外部證據(jù)，以工程竣工并通過消防驗收時為轉(zhuǎn)固時點是準(zhǔn)確、合理的。

（二）新建生產(chǎn)線將工程竣工并通過消防驗收與實際使用時間較早者作為達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)

“關(guān)于深圳市路維光電股份有限公司首發(fā)申請文件第二輪審核問詢函相關(guān)問題的回復(fù)”中描述到：1、2 號樓原則上應(yīng)當(dāng)在完成竣工、質(zhì)安監(jiān)、消防等驗收時轉(zhuǎn)固，但1 號樓（1、2、3、7 層）已完工區(qū)域和2 號樓1 層在基本建設(shè)完工后提前投入使用，根據(jù)會計謹(jǐn)慎性原則及實質(zhì)重于形式原則，公司對已實際投入使用部分從實際投入使用月份開始轉(zhuǎn)固，對剩余尚未轉(zhuǎn)固部分待工程竣工并通過消防驗收時點轉(zhuǎn)固。

（三）根據(jù)產(chǎn)品的合格率判斷固定資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)

針對新建的生產(chǎn)線，需要測試生產(chǎn)線的產(chǎn)品合格率。在投資生產(chǎn)線時，對生產(chǎn)線的產(chǎn)品合格率有預(yù)計的要求，若生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品合格率達(dá)不到預(yù)期要求[6]，即使已經(jīng)完成消防驗收和竣工決算，也不能判定該生產(chǎn)線已經(jīng)達(dá)到可使用狀態(tài)。因為產(chǎn)品沒有達(dá)到預(yù)訂的合格率，說明生產(chǎn)線尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，此處所謂的“預(yù)訂可使用狀態(tài)”，不僅是生產(chǎn)線本身物理性質(zhì)，還包括生產(chǎn)線生產(chǎn)出的產(chǎn)品合格率。

（四）根據(jù)固定資產(chǎn)的功能判斷固定資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)

在投資生產(chǎn)線時，建設(shè)相應(yīng)配套的廠房和相關(guān)建筑物，此時已經(jīng)通過消防驗收的廠房可以將其判定為已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。由于二者功能不一樣，廠房為生產(chǎn)線生產(chǎn)產(chǎn)品提供場所。因此，與生產(chǎn)線配套建設(shè)的房屋和建筑物可以進(jìn)行單獨(dú)判斷達(dá)到預(yù)計可使用狀態(tài)，無須等到生產(chǎn)線的產(chǎn)品合格率達(dá)到預(yù)期的投資要求后再進(jìn)行預(yù)計可使用狀態(tài)的判斷。

所以，從IPO 視角出發(fā)，即使建筑物內(nèi)部各區(qū)域工程已完工，且進(jìn)行裝修，工程已完成五方驗收，質(zhì)安監(jiān)驗收已完成，但是消防驗收未通過，固定資產(chǎn)就沒有達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

五、結(jié)語

根據(jù)我國消防法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，對于依法應(yīng)當(dāng)進(jìn)行消防設(shè)計審查的建設(shè)工程，未經(jīng)依法審查或者審查不合格卻擅自施工的，應(yīng)當(dāng)停止施工、停止使用或者停產(chǎn)停業(yè)；依法應(yīng)當(dāng)進(jìn)行消防驗收的建設(shè)工程，未經(jīng)消防驗收或者消防驗收不合格[7]，擅自投入使用的，應(yīng)當(dāng)停止施工、停止使用或者停產(chǎn)停業(yè)；國務(wù)院住房和城鄉(xiāng)建設(shè)主管部門規(guī)定，應(yīng)當(dāng)申請消防驗收的建設(shè)工程竣工，建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)向住房和城鄉(xiāng)建設(shè)主管部門申請消防驗收規(guī)定的其他建設(shè)工程驗收后，經(jīng)依法抽查不合格，應(yīng)當(dāng)停止施工、停止使用或者停產(chǎn)停業(yè)。

根據(jù)上述相關(guān)規(guī)定，對于需要進(jìn)行消防驗收的建設(shè)工程，在沒有進(jìn)行消防驗收或者消防驗收未通過的，固定資產(chǎn)未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，未通過消防驗收，說明固定資產(chǎn)尚未達(dá)到規(guī)定的安全性能或者未滿足規(guī)定的消防功能。因此，對于房屋及建筑物在工程施工完畢后且通過消防驗收的，可判斷該房屋及建筑物已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。一般情況下，擁有資質(zhì)的建設(shè)單位在施工過程中會根據(jù)施工要求和圖紙設(shè)計滿足消防驗收條件，驗收不會發(fā)生大額的支出，但消防驗收的主動性由企業(yè)掌握，因此，若存在企業(yè)主觀推遲消防驗收或者未主動申請消防驗收并已經(jīng)投入使用，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，可以認(rèn)定相應(yīng)的固定資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

質(zhì)安監(jiān)驗收和消防驗收是證明基建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)較為有效的外部證據(jù)。質(zhì)安監(jiān)驗收和消防驗收是政府部門對基建工程質(zhì)量、安全性能以及消防功能的把控，當(dāng)基建工程通過質(zhì)安監(jiān)驗收和消防驗收后，證明基建工程已經(jīng)通過權(quán)威機(jī)構(gòu)的認(rèn)證，并且能夠滿足國家強(qiáng)制性的工程質(zhì)量、安全性能和消防功能的要求。

在滿足質(zhì)安監(jiān)驗收和消防驗收的前提下，還需結(jié)合資產(chǎn)的性質(zhì)、用途以及功能對固定資產(chǎn)的預(yù)計可使用狀態(tài)進(jìn)行判斷，在工程質(zhì)量達(dá)到要求、安全性能和消防功能得到滿足的情況下，要考慮一些需要進(jìn)行試車的固定資產(chǎn)的試車情況是否達(dá)到預(yù)期投資的要求，產(chǎn)品的殘次率是否在規(guī)定范圍內(nèi)等，以此作出綜合分析，對固定資產(chǎn)的可使用狀態(tài)進(jìn)行準(zhǔn)確的判斷。