開征遺產(chǎn)稅的他山之石及啟示

程燕波 金思瑩

1.浙江六律律師事務(wù)所，浙江 杭州 310000；2.上海大學(xué)，上海 201900

遺產(chǎn)稅是依法律規(guī)定對(duì)遺產(chǎn)所有者逝世后留有的遺產(chǎn)向繼承者征收的一種稅，具有征稅范圍廣、配套制度要求高的主要特點(diǎn)。隨著時(shí)代的發(fā)展和各國(guó)經(jīng)濟(jì)水平的提高，遺產(chǎn)稅的社會(huì)意義逐漸超過(guò)其經(jīng)濟(jì)意義，其功能傾向于調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的均衡發(fā)展及縮小社會(huì)貧富差距。

目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型加快，個(gè)人財(cái)富積累不均衡，這勢(shì)必影響社會(huì)公平目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和和諧社會(huì)的構(gòu)建。開征遺產(chǎn)稅在一定程度上可以解決這一問題。通過(guò)對(duì)域外國(guó)家遺產(chǎn)稅法律制度的理論與實(shí)踐進(jìn)行國(guó)際比較研究，可以從中吸取有益經(jīng)驗(yàn)，給我國(guó)開征遺產(chǎn)稅以啟發(fā)［1］。

一、典型國(guó)家遺產(chǎn)稅法律制度的模式選擇

諸多國(guó)外的哲學(xué)家和思想家對(duì)遺產(chǎn)稅法律制度的理論基礎(chǔ)進(jìn)行探索和研究，并形成了遺產(chǎn)征稅能力說(shuō)、社會(huì)公益說(shuō)和均富說(shuō)等許多影響深遠(yuǎn)的理論觀點(diǎn)，從不同的角度探討了開征遺產(chǎn)稅的根據(jù)及價(jià)值。這些理論研究為域外各國(guó)遺產(chǎn)稅征收提供了較強(qiáng)的理論支撐，并形成遺產(chǎn)稅法律制度的不同模式選擇。近代遺產(chǎn)稅的征收開始于1598 年的荷蘭，美國(guó)、日本、德國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家緊隨其后將遺產(chǎn)稅納入其稅收體系。根據(jù)納稅人和課稅對(duì)象的不同，可將遺產(chǎn)稅法律制度分為總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制三種模式。

第一種遺產(chǎn)稅模式為總遺產(chǎn)稅模式?？傔z產(chǎn)稅是對(duì)自然人死亡遺留的全部遺產(chǎn)進(jìn)行征稅的制度，其采用先稅后分的征收方式，即在自然人死亡后，不直接將其財(cái)產(chǎn)分配給繼承人，而是先由稅務(wù)機(jī)關(guān)介入征稅，再將稅后財(cái)產(chǎn)分配給被繼承人。這種征稅模式對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行遺產(chǎn)征收和管理來(lái)說(shuō)比較便利，且計(jì)稅方式簡(jiǎn)單，征稅成本低，充分體現(xiàn)了效率原則。其缺點(diǎn)是未能考量繼承人與被繼承人之間的親疏關(guān)系，在公平性方面有所欠缺。目前這種稅制模式存在于美國(guó)、法國(guó)等國(guó)家。

第二種遺產(chǎn)稅模式為分遺產(chǎn)稅模式。分遺產(chǎn)稅是對(duì)死者的遺產(chǎn)份額征稅的制度，即在死者死亡時(shí)對(duì)其遺產(chǎn)不征稅，在繼承人分割遺產(chǎn)后，對(duì)繼承人分配到的遺產(chǎn)征稅，即采用先分后稅的模式。這種稅制模式與總遺產(chǎn)稅制度正好相反，實(shí)踐中，各個(gè)繼承人分得的遺產(chǎn)金額往往不同，如果先對(duì)全部遺產(chǎn)征稅后再分配給被繼承人，對(duì)被繼承人不公平。其缺陷是稅收成本較高，增大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作量，而且這種稅制模式步驟復(fù)雜，納稅人容易鉆空子，易出現(xiàn)偷漏稅現(xiàn)象，對(duì)征稅技術(shù)要求較高。目前這種稅制模式存在于英國(guó)等國(guó)家和地區(qū)。

第三種遺產(chǎn)稅模式為混合遺產(chǎn)稅模式?；旌线z產(chǎn)稅是先稅后分再稅，即在被繼承人死亡后，先對(duì)其遺留的財(cái)產(chǎn)總體征一次稅，再分配給繼承人，分配完畢后再向被繼承人征一次稅。這種征稅模式博采眾長(zhǎng)，既有總遺產(chǎn)稅模式不易偷漏稅的優(yōu)點(diǎn)，也有分遺產(chǎn)稅模式公平性的優(yōu)點(diǎn)［2］。但這種模式對(duì)遺產(chǎn)進(jìn)行了兩次征稅，納稅人稅負(fù)沉重，可能會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅。目前全球只有伊朗和意大利兩個(gè)國(guó)家采用這種稅制模式。

總遺產(chǎn)稅模式、分遺產(chǎn)稅模式、混合遺產(chǎn)稅模式雖然是三種不同的稅制模式，但在調(diào)節(jié)收入分配、減小貧富差距方面存在共性。

二、典型國(guó)家遺產(chǎn)稅稅制要素比較

通過(guò)比較域外典型國(guó)家的包括課稅對(duì)象、稅率、扣除項(xiàng)目、稅收抵免在內(nèi)的稅制要素，以期為我國(guó)將來(lái)開征遺產(chǎn)稅提供制度借鑒。

（一）課稅對(duì)象劃定

由于國(guó)情的不同，各國(guó)劃定課稅對(duì)象的范圍有著很大的差異。美國(guó)實(shí)行的是總遺產(chǎn)稅制，其課稅對(duì)象是死者遺產(chǎn)總額，包括不動(dòng)產(chǎn)、有價(jià)證券、銀行存款、現(xiàn)金、信托財(cái)產(chǎn)、家族企業(yè)等各種形式的財(cái)產(chǎn)［3］。對(duì)于其遺產(chǎn)中的非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)，要按照死者死亡時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格確定其金額。遺產(chǎn)總額與遺囑無(wú)關(guān)，而是由稅法規(guī)定。日本實(shí)行的是分遺產(chǎn)稅制，其課稅對(duì)象為繼承人因繼承或者遺贈(zèng)而取得的全部財(cái)產(chǎn)的價(jià)值，征收范圍廣泛。在德國(guó)，原則上對(duì)所有財(cái)產(chǎn)都要課稅，但社會(huì)意義上的財(cái)產(chǎn)，如提供給公眾參觀的藝術(shù)品、捐贈(zèng)給基金會(huì)的財(cái)產(chǎn)則免于課稅。

（二）稅率確定

各國(guó)往往確定梯式的累進(jìn)稅率，以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)、區(qū)別對(duì)待的原則科學(xué)合理征收遺產(chǎn)稅，但累進(jìn)的級(jí)次和稅率，各國(guó)則有很大的區(qū)別［4］。美國(guó)在1905 年以后采用超額累進(jìn)稅制，現(xiàn)在實(shí)行的是16 個(gè)等級(jí)的超額累進(jìn)稅，最低一等是18%，最高一等是50%。日本的遺產(chǎn)稅率，是按照繼承人所繼承的財(cái)產(chǎn)數(shù)量，分為9 個(gè)等級(jí)，即實(shí)施9 級(jí)超額累進(jìn)稅制，繼承的總資產(chǎn)不超過(guò)800 萬(wàn)日元時(shí)，適用最低一等10%的稅率，繼承的總資產(chǎn)超過(guò)20 億日元的部分，適用最高一級(jí)稅率70%。德國(guó)稅制的分級(jí)結(jié)構(gòu)較為清晰，在設(shè)計(jì)稅率時(shí)充分考慮親緣關(guān)系，將稅率按照直系親屬、旁系親屬和其他繼承人分為三個(gè)梯級(jí)，并采用7 級(jí)超額累進(jìn)稅率，使稅制結(jié)構(gòu)更為合理。

（三）扣除項(xiàng)目設(shè)計(jì)

大部分國(guó)家都結(jié)合自身國(guó)情，制定了基本扣除、特殊扣除、免稅額和免征額等不同的扣除方案。美國(guó)的遺產(chǎn)稅扣除項(xiàng)目主要包括四個(gè)方面：綜合免征額扣除、基于婚姻關(guān)系的扣除、基于家庭所得扣除和公益事業(yè)扣除，為避免家庭對(duì)慈善事業(yè)形成絕對(duì)控制，針對(duì)公益事業(yè)扣除進(jìn)行修改和完善。日本的遺產(chǎn)稅扣除項(xiàng)目，包括基本免稅額扣除、基于婚姻稅額扣除、未成年人和殘疾人稅額扣除、免稅財(cái)產(chǎn)扣除四大類，對(duì)公民在海外繳納的遺產(chǎn)稅進(jìn)行扣除，避免重復(fù)征稅。德國(guó)的遺產(chǎn)稅可扣減項(xiàng)目通過(guò)列舉方式有：夫妻之間的贈(zèng)與、共有的住房、家庭共有財(cái)產(chǎn)的最低限額、供公眾參觀的藝術(shù)品、建筑物和收藏品、宗教信仰用的房產(chǎn)。

（四）稅收抵免規(guī)定

為避免重復(fù)課稅，各國(guó)都設(shè)定遺產(chǎn)稅的稅收抵免內(nèi)容。美國(guó)規(guī)定，公民或居民可使用其在美國(guó)應(yīng)支付的聯(lián)邦遺產(chǎn)稅收抵銷其已支付的海外遺產(chǎn)稅收。根據(jù)日本稅法，在日本以外地區(qū)因繼承、遺贈(zèng)而獲得的財(cái)產(chǎn)，在國(guó)外征收遺產(chǎn)稅的情況下可以從國(guó)內(nèi)應(yīng)納的遺產(chǎn)中扣減。同時(shí)日本也制定了“配偶稅抵免”制度，即當(dāng)被繼承人已經(jīng)有配偶時(shí)，配偶的實(shí)際繼承財(cái)產(chǎn)與合法繼承財(cái)產(chǎn)之間的數(shù)額，以較低的數(shù)額作為相應(yīng)的稅款，在該配偶的財(cái)產(chǎn)稅中扣除。德國(guó)稅法規(guī)定，在外國(guó)繳納的遺產(chǎn)稅可以從德國(guó)遺產(chǎn)稅中扣除。

三、典型國(guó)家遺產(chǎn)稅配套制度比較

縱觀已成功開征遺產(chǎn)稅的國(guó)家及地區(qū)，均有較為健全的配套措施［5］。

（一）贈(zèng)與稅法律制度

在各國(guó)的遺產(chǎn)稅法律體系中，為了避免自然人生前將自己的財(cái)產(chǎn)贈(zèng)予他人以逃避遺產(chǎn)稅，在向自然人征收遺產(chǎn)稅的過(guò)程中，也會(huì)相應(yīng)配套征收贈(zèng)與稅。贈(zèng)與稅是一種與遺產(chǎn)稅相輔相成的法律制度，也是對(duì)遺產(chǎn)稅的補(bǔ)充，在調(diào)節(jié)收入分配方面起到了積極作用。各國(guó)在對(duì)遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的配合征收方面，形成了三種不同的征收方式：一是不設(shè)置贈(zèng)與稅，合并征收遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅；二是單獨(dú)設(shè)置遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，分別征收；三是遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅是同時(shí)征收的，交叉合并征收。

（二）遺產(chǎn)評(píng)估制度

為了科學(xué)征收遺產(chǎn)稅，很多國(guó)家設(shè)置了相應(yīng)的評(píng)估機(jī)構(gòu)來(lái)評(píng)估遺產(chǎn)價(jià)值高低。日本遺產(chǎn)稅法規(guī)定了地上權(quán)、定期金權(quán)利等特定資產(chǎn)的評(píng)估方法，對(duì)于未作規(guī)定的資產(chǎn)，則按照市場(chǎng)價(jià)來(lái)評(píng)估。英國(guó)遺產(chǎn)稅的評(píng)估通常也是按照市場(chǎng)價(jià)進(jìn)行，但對(duì)于一些特殊的資產(chǎn)，例如土地、文物、藝術(shù)品、上市的股票等資產(chǎn)的估價(jià)，則成立專門的部門進(jìn)行評(píng)估。美國(guó)為了科學(xué)征稅，也設(shè)立了專門的財(cái)產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)和建立了較為完善的評(píng)估制度。其設(shè)立的美國(guó)評(píng)估協(xié)會(huì)、美國(guó)評(píng)估師協(xié)會(huì)等機(jī)構(gòu)，在評(píng)估普通資產(chǎn)同時(shí)，也對(duì)古董、奢侈品等特殊資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，并在聯(lián)邦立法中規(guī)定了相應(yīng)的法律法規(guī)來(lái)規(guī)范遺產(chǎn)評(píng)估制度。

（三）分期與延期納稅制度

鑒于遺產(chǎn)稅的納稅范圍涉及被繼承人生前全部資產(chǎn)，會(huì)帶來(lái)較大的納稅負(fù)擔(dān)。為了減緩國(guó)民的遺產(chǎn)稅納稅壓力，各個(gè)國(guó)家出臺(tái)了相應(yīng)的分期和延期納稅政策。土耳其的遺產(chǎn)稅制度要求遺產(chǎn)稅在5 年內(nèi)每年分兩次支付；日本對(duì)分期付款有更詳細(xì)的規(guī)定。日本遺產(chǎn)稅體系中規(guī)定，如果納稅義務(wù)人提出申請(qǐng)，遺產(chǎn)稅額在超過(guò)10 萬(wàn)日元的部分允許在5 年以內(nèi)分年繳納。英國(guó)對(duì)未繳納的遺產(chǎn)稅稅款，加收適當(dāng)?shù)睦?，給予寬緩期限。還有些國(guó)家對(duì)遺產(chǎn)稅規(guī)定了實(shí)物繳納制度，以期減輕納稅人的納稅負(fù)擔(dān)。

四、基于域外經(jīng)驗(yàn)的中國(guó)遺產(chǎn)稅法律制度構(gòu)建

目前我國(guó)開征遺產(chǎn)稅盡管還面臨著一系列問題，但已經(jīng)基本具備開征遺產(chǎn)稅的條件。對(duì)于如何設(shè)計(jì)遺產(chǎn)稅法律制度，在充分考量國(guó)情的情況下，域外各國(guó)的遺產(chǎn)稅法律制度給我國(guó)帶來(lái)很大啟發(fā)。

（一）選用總遺產(chǎn)稅制模式

目前域外采用混合遺產(chǎn)稅稅制模式的國(guó)家較少，因此可供借鑒的經(jīng)驗(yàn)也相對(duì)較少?；旌线z產(chǎn)稅模式雖然吸納了總遺產(chǎn)稅模式和分遺產(chǎn)稅模式的優(yōu)點(diǎn)，但是也容易出現(xiàn)重復(fù)征稅、征稅程序復(fù)雜、征收成本高的問題，反而可能達(dá)不到公平的目的。

國(guó)內(nèi)大部分學(xué)者傾向于選擇總遺產(chǎn)稅模式。筆者也贊同這種觀點(diǎn)。從稅收征管水平來(lái)看，在征收遺產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)選擇簡(jiǎn)便、易于操作的方法。總遺產(chǎn)稅模式更適應(yīng)現(xiàn)階段我國(guó)的稅收環(huán)境和征管水平，體現(xiàn)了效率原則。從稅收成本來(lái)看，在開征遺產(chǎn)稅以前，需要考慮相關(guān)的成本收益，只需要對(duì)被繼承人一人課征稅款，稅收成本明顯低于分遺產(chǎn)稅模式。從稅制改革方向來(lái)看，簡(jiǎn)化稅制是當(dāng)前世界稅制發(fā)展趨勢(shì)。

（二）劃定課稅對(duì)象范圍

因我國(guó)宜采用總遺產(chǎn)稅模式，所以課稅對(duì)象為被繼承人死亡時(shí)的所有遺產(chǎn)價(jià)值?！吨腥A人民共和國(guó)民法典》（以下簡(jiǎn)稱《民法典》）第一千一百二十二條規(guī)定：“遺產(chǎn)是自然人死亡時(shí)遺留的個(gè)人合法財(cái)產(chǎn)”。稅收法定原則要求我們應(yīng)當(dāng)按照法律對(duì)遺產(chǎn)準(zhǔn)確定義來(lái)確定課稅對(duì)象的范圍。同時(shí)，我們也可以借鑒域外的有益經(jīng)驗(yàn)，將信托基金、免除債務(wù)的利益、減少債務(wù)的利益等納入遺產(chǎn)的范圍。對(duì)于版權(quán)、專利和養(yǎng)老金等無(wú)形財(cái)產(chǎn)，由于其價(jià)值實(shí)現(xiàn)的特殊性質(zhì)，使得遺產(chǎn)繼承人在繼承時(shí)繳納稅收存在著一些困難，筆者認(rèn)為在尚未形成實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的情況下，暫不對(duì)其進(jìn)行稅收減免。同時(shí)，可以借鑒日本的經(jīng)驗(yàn)，將繼承開始前三年的贈(zèng)予財(cái)產(chǎn)劃入征收遺產(chǎn)稅的范圍，以規(guī)避通過(guò)贈(zèng)予逃避課稅的行為。

（三）確定超額累進(jìn)稅率

稅率的高低影響著遺產(chǎn)稅的課征效果。超額累進(jìn)稅率的稅負(fù)計(jì)算方法合理，有利于社會(huì)公平的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，我國(guó)在設(shè)計(jì)稅率的過(guò)程中，應(yīng)秉持循序漸進(jìn)的原則，充分考慮到國(guó)民對(duì)遺產(chǎn)稅的接受程度。結(jié)合我國(guó)目前的征稅水平，建議將邊際稅率定為50%，以10% 作為一個(gè)稅率級(jí)距，即5級(jí)超額累進(jìn)稅率作為中國(guó)遺產(chǎn)稅的稅率形式，采用這種納稅方式對(duì)縮小社會(huì)貧富差距有顯著優(yōu)勢(shì)。

（四）收緊納稅人范圍

由于我國(guó)開征之初宜實(shí)施總遺產(chǎn)稅稅制，因此納稅人應(yīng)當(dāng)確定為被繼承人，遺囑執(zhí)行人或者遺產(chǎn)管理人則作為扣繳義務(wù)人的身份。按照個(gè)人所得稅管轄原則，所有中國(guó)公民都被納入遺產(chǎn)稅納稅人的范圍，對(duì)于在中國(guó)居住至少一年的非居民納稅人的不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅，對(duì)在中國(guó)居住不到一年的非國(guó)民居民的不動(dòng)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅。與此同時(shí)，還應(yīng)考慮被繼承人死亡前將自己財(cái)產(chǎn)的一部分或者全部贈(zèng)與他人的情況，為了防止變相偷漏稅，財(cái)產(chǎn)受贈(zèng)人也應(yīng)當(dāng)作為納稅人。

（五）設(shè)計(jì)相關(guān)配套制度

第一，應(yīng)當(dāng)健全個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度。建成全國(guó)聯(lián)網(wǎng)互通的財(cái)產(chǎn)登記、匯總系統(tǒng)；建立財(cái)產(chǎn)登記和財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度；第二，進(jìn)一步完善遺產(chǎn)繼承法律制度。雖然現(xiàn)行《民法典》有專門的繼承編對(duì)財(cái)產(chǎn)的繼承作出明確的規(guī)定，但是對(duì)于開征遺產(chǎn)稅來(lái)說(shuō)，這些規(guī)定明顯不足，因此需要完善遺產(chǎn)繼承法律制度；第三，完善公證制度。在《中華人民共和國(guó)公證法》《中華人民共和國(guó)公證法實(shí)施細(xì)則》等法律規(guī)定中，對(duì)可能遺漏繼承人、不利于遺產(chǎn)稅的準(zhǔn)確征收的情況予以完善。第四，健全公民死亡報(bào)告制度。我國(guó)目前沒有對(duì)公民死亡信息進(jìn)行系統(tǒng)集中管理方面的制度，所以建立健全的公民死亡報(bào)告制度迫在眉睫。

五、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)已具備開征遺產(chǎn)稅的基礎(chǔ)條件，應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國(guó)具體國(guó)情，積極優(yōu)化國(guó)內(nèi)法律環(huán)境，分步確定遺產(chǎn)稅征收的目標(biāo)，實(shí)施漸進(jìn)式的遺產(chǎn)稅立法體系。秉持著小心謹(jǐn)慎的態(tài)度對(duì)待遺產(chǎn)稅。在構(gòu)建中國(guó)的遺產(chǎn)稅法律制度的過(guò)程中必須綜合考量，保證條款的制定與中國(guó)國(guó)情相符合，這樣才能保證在未來(lái)遺產(chǎn)稅法律制度在中國(guó)真正落地實(shí)施。