房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營開發(fā)期間的稅務(wù)風(fēng)險及管理措施

吳詩文 北京創(chuàng)遠亦程置業(yè)有限公司

引言

現(xiàn)今的房地產(chǎn)行業(yè)已不同于以往的“暴利”時期，隨著市場需求由投資轉(zhuǎn)為剛需，行業(yè)利潤水平呈逐年下降趨勢。房地產(chǎn)行業(yè)是一個資源整合型行業(yè)，是一個高稅負行業(yè)，涉稅業(yè)務(wù)繁多，涉稅種類復(fù)雜，房地產(chǎn)企業(yè)普遍被當?shù)囟悇?wù)部門列為重點稅源企業(yè)，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)涉稅風(fēng)險較高。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)更加注重精細化管理，加強成本控制和風(fēng)險管理。

基于現(xiàn)狀，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在稅務(wù)風(fēng)險管理上提出更高要求。避免在項目虧損的情況下出現(xiàn)企業(yè)承擔(dān)超額稅負的問題。本文基于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)各開發(fā)節(jié)點展開描述納稅義務(wù)及涉稅風(fēng)險點，提出稅務(wù)風(fēng)險管理建議。

一、房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營開發(fā)關(guān)鍵節(jié)點概述及納稅義務(wù)

房地產(chǎn)企業(yè)二級開發(fā)一般涉及如下幾個關(guān)鍵節(jié)點：取得土地使用權(quán)、取得立項、施工、預(yù)售、竣備、交付、項目清算。下面介紹房地產(chǎn)招拍掛拿地模式下，二級開發(fā)項目涉及的經(jīng)營開發(fā)節(jié)點，以及該節(jié)點產(chǎn)生的納稅義務(wù)。

（一）招拍掛拿地

房地產(chǎn)企業(yè)通過國土資源局發(fā)布掛牌地塊信息，以投標人身份繳納投標保證金，參與投標競拍拿地。中標后，取得成交確認書，獲取國有土地使用權(quán)，按合同約定繳納土地出讓金和契稅，簽訂國有土地使用權(quán)出讓合同，辦理土地證。

此環(huán)節(jié)產(chǎn)生的納稅義務(wù)有契稅、印花稅和土地使用稅。房地產(chǎn)企業(yè)簽訂土地出讓合同并按合同約定繳納土地出讓金時，土地的所有權(quán)轉(zhuǎn)移，產(chǎn)生契稅的納稅義務(wù)，應(yīng)在納稅義務(wù)之日起10 日內(nèi)完成稅款繳納；印花稅，自土地出讓合同簽訂之日起15 日內(nèi)，按合同約定價格繳納稅款；土地使用稅，在征期內(nèi)繳納，自取得土地使用權(quán)的次月，以實際占用的土地面積為計稅依據(jù)繳納稅款。

（二）施工階段

在辦理施工許可證前需辦理立項、工程規(guī)劃許可證等相關(guān)備案手續(xù)。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在取得施工證當月起，繳納環(huán)保稅。

（三）預(yù)售階段

房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售前需，取得商品房預(yù)售許可證，同時還會涉及土地增值稅預(yù)繳稅率測算、項目名稱核準、監(jiān)管賬戶的開立等相關(guān)手續(xù)的辦理。預(yù)售許可證辦理完畢后，財務(wù)人員需及時到當?shù)囟悇?wù)局辦理土地增值稅備案手續(xù)，并按期申報繳納土地增值稅。

房地產(chǎn)企業(yè)進入預(yù)售階段后，隨著預(yù)售房屋，產(chǎn)生銷售回款，將涉及增值稅預(yù)繳、土地增值稅預(yù)繳、企業(yè)所得稅預(yù)繳、房產(chǎn)稅等納稅義務(wù)。

（四）竣備階段

項目完工出具實測報告，經(jīng)住建委驗收合格后交付使用。房地產(chǎn)企業(yè)將取得的竣工備案表和實測報告向稅務(wù)局備案。

此環(huán)節(jié)對環(huán)保稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅清算影響重大。完工竣備后，房地產(chǎn)企業(yè)停止繳納環(huán)保稅；在完工的當年，應(yīng)按稅法規(guī)定出具完工產(chǎn)品報告，對完工產(chǎn)品進行企業(yè)所得稅清算。項目全部竣備后，需履行對土地增值稅匯算清算義務(wù)。

（五）交付階段

交付階段客服部門需根據(jù)實測報告計算房屋面積差，財務(wù)部門按會計核算準則結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本、稅金和費用形成利潤，根據(jù)增值稅的相關(guān)法律法規(guī)，履行增值稅納稅義務(wù)，開具銷售不動產(chǎn)增值稅發(fā)票。

（六）清算階段

項目竣備后，需辦理現(xiàn)房銷售許可證、大產(chǎn)權(quán)證等相關(guān)手續(xù)。

項目清算后，銷售不動產(chǎn)除正常繳納增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅外，還需對尾盤銷售的房產(chǎn)進行正常申報繳納土地增值稅。

二、現(xiàn)今房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營開發(fā)中存在的稅務(wù)風(fēng)險

上述對房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營概述，可看出房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)環(huán)節(jié)繁多，且開發(fā)周期長，其中稅務(wù)風(fēng)險高頻點，主要集中在以下四個環(huán)節(jié)。

（一）土地獲取階段

獲取土地是房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營開發(fā)首要環(huán)節(jié)，前期項目測算準確性將直接影響獲取土地成本的金額，間接反映出整體稅負的高低，項目利潤的大小。此外，產(chǎn)品規(guī)劃是否合理、定價是否符合周邊市場以及成本結(jié)算等因素不僅影響項目利潤，也對增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅影響重大。

（二）施工階段

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在施工期間，面臨大量付款。上述資料的完整性、發(fā)票的合規(guī)性等因素，對企業(yè)所得稅匯算清繳和后期土地增值稅清算產(chǎn)生重大影響。產(chǎn)品間成本分攤、費用的資本化和費用化時點界定等問題，也在項目完工階段和清算階段，產(chǎn)生重大稅務(wù)風(fēng)險。

“營改增”后，增值稅稅法對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)獲取工程款發(fā)票的合規(guī)性做出明確規(guī)定，若收到不合規(guī)發(fā)票，將增加成本不能在企業(yè)所得稅和土地增值稅清算稅前扣除的風(fēng)險。

（三）銷售產(chǎn)品階段

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在此階段會產(chǎn)生大額資金流入，根據(jù)不同業(yè)務(wù)模式，會產(chǎn)生不同稅種納稅義務(wù)風(fēng)險，此時若不能正確判斷納稅義務(wù)發(fā)生時間，則面臨漏繳稅金風(fēng)險。例如工抵房業(yè)務(wù)模式下，用于抵債的產(chǎn)品應(yīng)視同銷售，需繳納增值稅。開發(fā)和運營兼有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，運營期間已出租和未出租的房屋，需厘清房產(chǎn)稅納稅義務(wù)時點和計稅基礎(chǔ)。另外，在金稅三期系統(tǒng)監(jiān)管下，數(shù)據(jù)間檢驗產(chǎn)生的風(fēng)險，也需重點關(guān)注。如租賃合同增加免租金條款，按增值稅相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，免租期間的應(yīng)納稅額為零。但按房產(chǎn)稅實施條例規(guī)定，房產(chǎn)稅在免租期間應(yīng)按房產(chǎn)原值計算繳納，若按增值稅繳稅邏輯計算申報房產(chǎn)稅，將面臨漏繳稅款的風(fēng)險。

兼有一般計稅和簡易計稅項目的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，在申報增值稅和抵扣進項稅時，需分別計算申報納稅。避免因核算不清，進項稅未在簡易計稅和一般計稅項目間拆分轉(zhuǎn)出，而產(chǎn)生多抵扣進項稅的納稅風(fēng)險。此外，職工福利的進項稅是否及時轉(zhuǎn)出，也是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)普遍涉稅風(fēng)險點。

（四）項目清算階段

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目清算階段面臨的重大挑戰(zhàn)，是土地增值土地增值稅的匯算清繳工作。因項目開發(fā)周期長，銷售與支付工程款時點錯配，通常在項目達到清算條件時，總包款尚未結(jié)算，且存在大額工程款未支付、未取得發(fā)票的現(xiàn)象。因產(chǎn)品間成本與收入錯配，低毛利的產(chǎn)品去化緩慢，導(dǎo)致按現(xiàn)售狀態(tài)下的清算補稅金額遠高于全周期土地增值稅總額土地增值稅，從而增加稅負。

三、加強房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理的建議

對于全周期虧損項目，在合法合規(guī)的前提下，控制稅務(wù)風(fēng)險是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)思考的問題。避免出現(xiàn)預(yù)售階段稅負重，尾盤階段虧損，前期多繳稅金無法退回的風(fēng)險?；谏鲜鰡栴}，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可從以下幾個方面加強管理：

（一）合理規(guī)劃制定產(chǎn)品

針對政策性住房，政府頒布了相關(guān)稅法優(yōu)惠政策。企業(yè)可通過合理規(guī)劃產(chǎn)品，充分運用土地增值稅法規(guī)對于普宅增值稅率不超20%，全額減免土地增值稅的優(yōu)惠政策。通過測算普宅定價區(qū)間，確定普宅增值率安全邊際，制定普宅土地增值稅增值率控制區(qū)間。在控制區(qū)間內(nèi)測算產(chǎn)品定價及成本，從而達到合理定價、控成本、降稅負的目標。降低因土地增值稅清算產(chǎn)生大額補稅，導(dǎo)致企業(yè)面臨資金不足、稀釋利潤的風(fēng)險。

非普宅產(chǎn)品和其他類型產(chǎn)品在土地增值稅、企業(yè)所得稅預(yù)繳階段和清算階段雖沒有優(yōu)惠，但仍需關(guān)注定價區(qū)間。在拿地測算時可以測算非普宅產(chǎn)品和其他類型產(chǎn)品定價區(qū)間，避免無效定價區(qū)間。應(yīng)把控土地增值稅增值率，整體平衡稅負和利潤的關(guān)系，避免因售價升高，稅金急速增加，從而稀釋項目整體利潤，出現(xiàn)高售價、高稅負、低利潤的風(fēng)險。

（二）合理安排項目開發(fā)經(jīng)營計劃

按稅法規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在預(yù)售階段，應(yīng)按實際回款額計算繳納增值稅，預(yù)繳階段不能抵扣土地款和進項稅，而稅務(wù)部門核定的3%預(yù)繳征收率，往往高于測算的全周期增值稅稅負率。因項目開發(fā)周期長，交付結(jié)轉(zhuǎn)利潤時會面臨累計預(yù)繳額已超全周期應(yīng)繳增值稅的情況，對于某些項目，更是出現(xiàn)土地倒掛現(xiàn)象。對此情形，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以加快開發(fā)節(jié)奏，在保證質(zhì)量的前提下合理縮減開發(fā)建設(shè)期。虧損項目可以安排竣備和交付在同一年，避免稅收和會計口徑差異，降低全周期企業(yè)所得稅超繳風(fēng)險[5]。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還需關(guān)注增值稅進項稅留抵退稅政策，在項目成立當年信用等級是M 級，在預(yù)售階段開始預(yù)繳增值稅后，在無違法違規(guī)的前提下可轉(zhuǎn)為A 級或B 級企業(yè)，此時項目符合留抵退稅政策，可按政策規(guī)定一年申請兩次退稅。此時需關(guān)注預(yù)售開始時間，避免出現(xiàn)當年評級輪空，導(dǎo)致申請退稅時間延后，增加增值稅超額預(yù)繳的風(fēng)險。

同時應(yīng)根據(jù)各產(chǎn)品實際毛利，合理安排各產(chǎn)品開發(fā)銷售計劃。避免出現(xiàn)高毛利產(chǎn)品先開發(fā)銷售，前期繳納大額企業(yè)所得稅。而后期剩余低毛利產(chǎn)品產(chǎn)生大額虧損無法彌補前期盈利額，已繳企業(yè)所得稅無法退回風(fēng)險。通過測算產(chǎn)品毛利，合理籌劃產(chǎn)品整合銷售，以此安排項目經(jīng)營開發(fā)計劃，可降低收入成本錯配而導(dǎo)致的額外承擔(dān)的企業(yè)所得稅稅務(wù)風(fēng)險。

項目全竣備或是預(yù)售比例達85%以上后，會觸發(fā)土地增值稅清算。而此時項目并不具備清算條件，如總包合同尚未結(jié)算、尚有大額工程款未支付未獲取發(fā)票、配套尚未建設(shè)或移交等，這些因素會導(dǎo)致實際土地增值稅稅負遠超于預(yù)期的全周期稅負。財務(wù)人員應(yīng)關(guān)注項目重大經(jīng)營節(jié)點，結(jié)合項目銷售進度帶來的土地增值稅清算風(fēng)險，做好內(nèi)部協(xié)同，提示經(jīng)營管理部和成本部稅務(wù)風(fēng)險點，提出籌劃建議，合理安排項目開發(fā)經(jīng)營計劃，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。

（三）建立內(nèi)部控制體系

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)周期，從開發(fā)建設(shè)至達到土地增值稅清算條件通常需要4 年以上，有的甚至是10 年以上的老項目。在土地增值稅清算過程中往往考驗的是企業(yè)的內(nèi)部管理質(zhì)量，檢驗企業(yè)基礎(chǔ)工作落實是否到位。不僅僅涉及財務(wù)人員日常報稅合規(guī)性及報稅相關(guān)資料歸檔情況，還涉及非財務(wù)人員合同保管、付款手續(xù)是否齊全、取得的發(fā)票是否合規(guī)等。基于此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當根據(jù)合同采購流程、合同簽訂流程、收款流程、付款流程、報稅流程、憑證裝訂歸檔流程等制定詳細的內(nèi)部控制制度，并建立內(nèi)審機構(gòu)，定期檢查監(jiān)督執(zhí)行情況，不斷完善內(nèi)部控制體系，建立良好的企業(yè)環(huán)境，從而降低稅務(wù)風(fēng)險。

（四）加強部門溝通，促進業(yè)財融合

企業(yè)內(nèi)部協(xié)同，可提高工作效率、促進企業(yè)凝聚力。在溝通協(xié)調(diào)的過程中明確各崗位職責(zé)，可采用直線條溝通模式。該模式有利于時時監(jiān)督管理，責(zé)任到人。例如，在土地增值稅清算過程中，稅務(wù)局根據(jù)企業(yè)提供的清算報告反饋提供資料清單時，財務(wù)負責(zé)人可根據(jù)資料清單按部門劃分，財務(wù)部可結(jié)合稅務(wù)局和稅法要求逐項列明資料要求，反饋相關(guān)部門，各部門結(jié)合稅務(wù)局的要求，安排提供時間給財務(wù)，財務(wù)負責(zé)人安排專門的稅務(wù)人員跟進反饋進度，并以例會的形式進行晾曬工作進度，同時結(jié)合考核制度，列入績效考核，對各部門反饋質(zhì)量考評反饋人力部門。

（五）采用電子化信息管理

在金稅四期“以數(shù)控稅”的理念下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)結(jié)合新思想轉(zhuǎn)變管理理念。加強電子化數(shù)據(jù)、資料的應(yīng)用、分析及保管，采用共享平臺、電子化檔案保管、電子化自動報稅系統(tǒng)等方式實現(xiàn)更便捷的數(shù)字化管理。通過建立共享平臺，實現(xiàn)電子發(fā)票信息采集，將采集的信息傳到付款平臺，自動生成付款信息，審批后的電子付款單自動傳送到資金平臺。付款后的單據(jù)信息根據(jù)業(yè)務(wù)類型在財務(wù)核算系統(tǒng)里自動生成憑證出具財務(wù)報表，并在電子檔案平臺歸集存檔。付款后單據(jù)對應(yīng)的發(fā)票自動在發(fā)票共享平臺歸集，可通過發(fā)票號、付款時間、付款單據(jù)號、經(jīng)辦部門、經(jīng)辦人等信息快速查找電子發(fā)票。同時加強財務(wù)系統(tǒng)對營銷系統(tǒng)、工商系統(tǒng)、銀行系統(tǒng)等之間的數(shù)據(jù)銜接管理，通過數(shù)據(jù)間比對及時發(fā)現(xiàn)問題，降低稅務(wù)風(fēng)險。

（六）提高員工稅務(wù)風(fēng)險防范意識

財務(wù)人員是企業(yè)控制稅務(wù)風(fēng)險的守門人，財務(wù)人員專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)，影響房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險。加強財務(wù)人員稅法風(fēng)險意識，提高專業(yè)知識水平，熟知行業(yè)稅收政策。在合法合規(guī)的前提下，稅收籌劃，降低稅務(wù)風(fēng)險。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可通過定期培訓(xùn)方式，提升財務(wù)人員專業(yè)能力。

此外，還應(yīng)加強其他員工稅務(wù)風(fēng)險意識，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可通過培訓(xùn)、內(nèi)部控制制度的貫宣，向其他員工普及稅收常識。財務(wù)人員應(yīng)結(jié)合各部門常規(guī)業(yè)務(wù)，向其他員工提示各類業(yè)務(wù)模式下的現(xiàn)存稅務(wù)風(fēng)險及改進措施。

結(jié)語

綜上所述，稅務(wù)風(fēng)險存在于房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)各個環(huán)節(jié)中，各個環(huán)節(jié)不可獨立，應(yīng)以項目完整的生命周期為單位開展稅務(wù)風(fēng)險防控和稅收籌劃管理工作。應(yīng)重點關(guān)注經(jīng)營開發(fā)計劃變動和稅收政策變化，快速應(yīng)對，規(guī)避稅收風(fēng)險，降低企業(yè)稅負。

為確保民生，承擔(dān)社會責(zé)任，為社會發(fā)展作出貢獻，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)增強稅務(wù)風(fēng)險防范意識，完善稅務(wù)風(fēng)險管理體系，降低稅務(wù)風(fēng)險，提升稅務(wù)籌劃管理能力。加強房地產(chǎn)行業(yè)可持續(xù)發(fā)展性，避免出現(xiàn)“暴雷”情況，為維護社會穩(wěn)定、促進市場經(jīng)濟平穩(wěn)發(fā)展作出貢獻。