面向霧霾治理的政府環(huán)境責任審計評價指標體系構(gòu)建

王 嵐（副教授），劉彥良，吳 勛（教授）

一、引言

改革開放40 多年以來，我國經(jīng)濟從高速發(fā)展階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，生態(tài)環(huán)境高質(zhì)量已成為黨和國家在新時代新征程上的根本遵循（吳勛和白蕾，2019）。黨的二十大賦予了資源環(huán)境審計新的使命，即服務(wù)于推動“中國式現(xiàn)代化”；以習(xí)近平同志為核心的黨中央持續(xù)夯實生態(tài)環(huán)境保護理念，將生態(tài)文明建設(shè)納入“五位一體”總體布局的基礎(chǔ)地位，拉開了新時代生態(tài)環(huán)境保護的千年大計，經(jīng)濟新常態(tài)與環(huán)境共生觀的協(xié)調(diào)發(fā)展思想使我國生態(tài)環(huán)境保護發(fā)生了顯著性改變，“綠水青山就是金山銀山”的綠色理念成為基本國策。然而，自2012 年以來，霧霾污染屢次引發(fā)媒體對于政府霧霾治理問題的高頻次輿論關(guān)注（吳勛和王杰，2018）；霧霾天氣的階段性出現(xiàn)給經(jīng)濟發(fā)展帶來了不利影響，凸顯出生態(tài)文明建設(shè)短板，霧霾治理成為地方政府環(huán)境管理的重點工作。

從2015年開始，國務(wù)院陸續(xù)發(fā)布了《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責任追究辦法（試行）》《關(guān)于開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的試點方案》《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責任追究辦法（試行）》等一系列政府環(huán)境審計相關(guān)制度，明確提出實行環(huán)境責任審計，強化環(huán)境保護“黨政同責”“一崗雙責”，為開展環(huán)境責任審計實踐提供了明確的政策支持。黨的十九大以來，政府環(huán)境審計進入新時代，自然資源資產(chǎn)離任審計試點工作逐步在地方政府展開，習(xí)近平總書記在中央審計委員會正式批復(fù)自然資源資產(chǎn)離任（任中）審計計劃，政府環(huán)境責任審計已經(jīng)被納入國家制度層面，環(huán)境審計監(jiān)督全覆蓋也將成為未來相當長一段時期內(nèi)國家審計的重點工作之一。劉笑霞和李明輝（2014）認為，地方政府與黨政領(lǐng)導(dǎo)干部是管轄區(qū)域之內(nèi)環(huán)境保護責任的主要承擔對象，經(jīng)濟責任審計范圍應(yīng)該被拓展至環(huán)境保護責任履行方面。魏乾梅（2017）提出，自然資源資產(chǎn)離任審計是著眼于經(jīng)濟責任審計與自然資源資產(chǎn)審計相融合的自然資源資產(chǎn)監(jiān)管制度創(chuàng)新。蘇孜等（2017）認為，需要構(gòu)建涵蓋自然資源政策落實、財務(wù)收支、治理開發(fā)、環(huán)境保護、廉政情況等五個方面的自然資源經(jīng)濟責任審計評價指標體系。黃溶冰（2016）分別設(shè)計了水資源、森林資源、礦產(chǎn)資源、森林資源、土地資源、草地資源的自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標體系。杜曼和張麗達（2019）構(gòu)建了基于重大政策與戰(zhàn)略方針執(zhí)行、相關(guān)法律法規(guī)遵循、自然資源重大決策、環(huán)境保護目標完成、環(huán)境保護監(jiān)督、相關(guān)資金與項目使用等六大方面的自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標體系。

有鑒于此，本文以霧霾治理為視角，拓展環(huán)境責任審計研究領(lǐng)域，針對政府環(huán)境審計重自然資源、輕自然環(huán)境的研究對象缺失，選擇霧霾污染這一生態(tài)文明建設(shè)短板，著眼于環(huán)境審計與經(jīng)濟責任審計的交叉領(lǐng)域，豐富了環(huán)境審計理論研究視角。在推行權(quán)力清單、建設(shè)法治政府的背景下，將霧霾治理中的政府環(huán)境責任審計內(nèi)容提煉為政府環(huán)境決策責任、執(zhí)行責任、管理責任與監(jiān)督責任審計，引入壓力——狀態(tài)——響應(yīng)模型，構(gòu)建霧霾治理壓力、霧霾治理狀態(tài)、霧霾治理響應(yīng)的全過程審計評價理論模型，并以環(huán)境決策、監(jiān)督、管理與執(zhí)行責任為基本分類構(gòu)建評價指標體系，探索政府環(huán)境責任審計評價量化手段，以促進環(huán)境審計方法更新。

二、面向霧霾治理的政府環(huán)境責任審計評價規(guī)則定位

1.霧霾治理中的政府環(huán)境責任審計對象。霧霾治理的主要責任主體是地方政府。2018年10月26日第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第六次會議通過的《大氣污染防治法》明確指出：“地方各級人民政府應(yīng)當對本行政區(qū)域的大氣環(huán)境質(zhì)量負責，制定規(guī)劃，采取措施，控制或者逐步削減大氣污染物的排放量?！?014 年4 月30 日國務(wù)院辦公廳發(fā)布的《大氣污染防治行動計劃實施情況考核辦法（試行）》也明確規(guī)定，大氣污染防治行動計劃實施情況考核范圍為各?。▍^(qū)、市）人民政府。因此，地方人民政府理應(yīng)成為政府環(huán)境責任審計對象。根據(jù)對環(huán)境保護責任清單的梳理，行使大氣環(huán)境保護管理職責的主體包括生態(tài)環(huán)境廳、發(fā)展和改革委員會、自然資源局、交通運輸廳、財政廳等職能部門，盡管這些部門各有分工，政府環(huán)境管理職責權(quán)限具有分散化特點，但直接領(lǐng)導(dǎo)者仍為地方人民政府。因此，地方人民政府是政府環(huán)境行為的指揮協(xié)調(diào)者，可以成為多元一體化審計對象。

2.基于責任清單的政府環(huán)境責任審計內(nèi)容。環(huán)境保護責任清單中明確了地方政府部門職責范圍、適用條件、執(zhí)行標準等，界定了職能部門的“職責邊界”。推進和完善政府大氣污染防治責任清單可明確大氣污染治理責任界限，最大限度地厘清中央和地方政府之間的權(quán)責分配，有利于地方政府機關(guān)有效行使環(huán)境保護權(quán)力。作為政府部門和官員生態(tài)文明績效考核及生態(tài)環(huán)境監(jiān)督問責的依據(jù)，環(huán)境保護責任清單有助于上級和中央政府以及社會公眾有效問責監(jiān)督，促使政府部門正確履行對應(yīng)責任，強化大氣污染防治成效，夯實生態(tài)文明建設(shè)的根基。在持續(xù)推行黨風廉政建設(shè)、落實主體責任清單這一背景之下，地方政府黨政領(lǐng)導(dǎo)干部、環(huán)保機關(guān)、部分職能部門、建設(shè)項目和排污企業(yè)等行為主體是大氣污染治理責任主體。其中，政府對大氣污染問題承擔統(tǒng)籌謀劃和環(huán)境治理的責任，發(fā)揮著主導(dǎo)作用。本文根據(jù)《大氣污染防治法》《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責任追究辦法（試行）》，結(jié)合部分地方政府發(fā)布的環(huán)境保護責任清單與大氣污染防治責任清單，按照事前、事中、事后審計評價的邏輯思路，將霧霾治理中的政府環(huán)境責任審計內(nèi)容概括為政府環(huán)境決策責任、執(zhí)行責任、管理責任與監(jiān)督責任審計，見圖1。

圖1 政府環(huán)境責任審計評價內(nèi)容

一是環(huán)境決策責任審計?？茖W(xué)決策是責任清單制度中的核心，決策貫穿整個霧霾治理活動。環(huán)境決策責任審計定位于事前審計范疇，重點是政策合規(guī)性審計，主要審計地方政府這一環(huán)境責任主體在實現(xiàn)環(huán)境保護目標過程中對于國家環(huán)境保護法規(guī)的執(zhí)行情況，以及制定的環(huán)境保護政策、環(huán)境保護規(guī)劃的完備性與有效性。二是環(huán)境監(jiān)督責任審計。其定位于事中審計范疇，主要審計霧霾治理過程中的政府環(huán)境監(jiān)督履職情況，例如環(huán)境執(zhí)法力度、環(huán)境信息公開程度等，屬于事中指標。三是環(huán)境管理責任審計。重點審查政府部門履行環(huán)境管理責任的情況以及實施環(huán)境管理措施的成效，反映空氣污染狀況與改善情況。四是環(huán)境執(zhí)行責任審計。主要審計地方政府霧霾治理過程中的環(huán)境行為響應(yīng)情況，例如超標準大氣污染排放和不正常使用污染防治設(shè)施等違法違規(guī)行為，重點霧霾污染防治工程項目的規(guī)劃、建設(shè)、實施和管理以及環(huán)保資金的籌集、分配及使用方面。

三、面向霧霾治理的政府環(huán)境責任審計評價框架構(gòu)造

本文基于環(huán)境責任審計評價視角觀下的事前、事中、事后審計評價觀點，引入環(huán)境影響評價領(lǐng)域中相對成熟穩(wěn)定的評價體系，即壓力（Pressure）——狀態(tài)（State）——響應(yīng)（Response）模型（PSR模型），力求綜合評價霧霾治理的政府環(huán)境責任履行狀況。該模型由加拿大著名統(tǒng)計學(xué)家David Rapport 和Tony Friend 提出，最初是用于分析經(jīng)濟預(yù)算與環(huán)境保護問題的指標體系，后來被經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）采納，OECD 于20 世紀80、90 年代和聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署（UNEP）共同研究并修改完善該模型，將其作為評價環(huán)境問題的框架體系（Perotto 和Canzianib，2008）。PSR 模型揭示出人類活動和環(huán)境之間的線性關(guān)系，使用“壓力——狀態(tài)——響應(yīng)”這一邏輯思維方式，其中壓力指標表示人類活動或消費模式中某些行為給環(huán)境造成的壓力，狀態(tài)指標表示生態(tài)系統(tǒng)目前的狀態(tài)、環(huán)境質(zhì)量和自然資源狀況，響應(yīng)指標表示人類在系統(tǒng)狀態(tài)改變后為可持續(xù)發(fā)展建設(shè)采取的調(diào)控措施來減少、修復(fù)、預(yù)防對資源的消費和環(huán)境的污染的各種努力。

1.霧霾治理的政府環(huán)境責任壓力。壓力指標是整個大氣環(huán)境變化的開始，是政府霧霾治理責任審計指標的起點，描述了社會經(jīng)濟活動對大氣環(huán)境施加的正面（負面）壓力，對整個指標體系起先導(dǎo)作用。就大氣環(huán)境而言，煤炭石油資源需求、尾氣排放污染以及霧霾治理手段落后等是大氣環(huán)境面臨的主要壓力，對應(yīng)政府環(huán)境管理責任與環(huán)境決策責任。霧霾治理的政府環(huán)境管理責任壓力主要來自生態(tài)環(huán)境壓力與經(jīng)濟發(fā)展壓力，前者體現(xiàn)了政府管轄區(qū)域的大氣環(huán)境初始狀態(tài)，包括二氧化硫排放濃度、二氧化氮排放濃度、一氧化碳排放濃度、煙（粉）塵排放等可觀測指標，后者與工業(yè)發(fā)展情況相關(guān)，例如工業(yè)廢氣排放量等。霧霾治理的政府環(huán)境決策責任壓力反映霧霾治理政策制定與環(huán)境保護規(guī)劃等政府環(huán)境責任履行情況，可以分解為預(yù)算配置壓力、政策實施壓力、能源結(jié)構(gòu)壓力等方面。其中：預(yù)算配置壓力主要表現(xiàn)為環(huán)境預(yù)算支出占財政預(yù)算支出比重情況，環(huán)境保護投入資金數(shù)額直接影響政府霧霾治理效果；政策實施壓力體現(xiàn)了政府霧霾治理政策執(zhí)行的標準和尺度，霧霾治理政策制定與實施情況會給政府環(huán)境責任履行帶來顯性壓力，尤其是在新媒體時代輿論監(jiān)督愈演愈烈的背景之下；能源結(jié)構(gòu)壓力則反映了政府管轄區(qū)域的工業(yè)煤炭消費量與工業(yè)石油消費量結(jié)構(gòu)，這種結(jié)構(gòu)調(diào)整壓力能夠帶來政府環(huán)境保護行為動機，推動霧霾治理政策制定，關(guān)注環(huán)境保護規(guī)劃制定，提高清潔能源利用強度，關(guān)注主要污染物的排放情況等社會經(jīng)濟活動造成的壓力。霧霾治理壓力和政府環(huán)境責任表現(xiàn)見圖2。

圖2 霧霾治理壓力與政府環(huán)境責任表現(xiàn)

2.霧霾治理的政府環(huán)境責任狀態(tài)。狀態(tài)指標反映大氣環(huán)境客體的發(fā)展狀態(tài)，是大氣環(huán)境在各種壓力下的現(xiàn)實表現(xiàn)，主要包括空氣質(zhì)量改進效果、大氣環(huán)境治理水平等環(huán)境物理狀態(tài)，以及與霧霾污染密切相關(guān)的生態(tài)環(huán)境狀態(tài)等方面。霧霾治理的政府環(huán)境責任狀態(tài)審計可通過空氣質(zhì)量改進效果，即空氣質(zhì)量狀況發(fā)生了怎樣的變化、變化的程度以及霧霾污染治理效果應(yīng)該達到的狀態(tài)進行評價。大氣環(huán)境治理水平反映了政府在一定時期內(nèi)環(huán)境管理行為的最終效果，即政府霧霾治理帶來的大氣環(huán)境改善程度，通過比較霧霾污染狀態(tài)改善情況實際取得成果與預(yù)期取得成果，評價狀態(tài)改善目標是否實現(xiàn)、改善程度如何，這也契合了環(huán)境責任績效審計的特點。霧霾治理狀態(tài)與政府環(huán)境責任表現(xiàn)見圖3。

圖3 霧霾治理狀態(tài)與政府環(huán)境責任表現(xiàn)

3.霧霾治理的政府環(huán)境責任響應(yīng)。響應(yīng)指標是指政府霧霾治理的環(huán)境應(yīng)對行為，主要包括政府環(huán)境執(zhí)行責任與環(huán)境監(jiān)督責任，前者主要是指政府在實現(xiàn)環(huán)境保護目標過程中對于國家環(huán)境保護法規(guī)的執(zhí)行情況，制定的環(huán)境保護政策、環(huán)境保護規(guī)劃的完備性與環(huán)境管理行為的有效性，后者則反映了政府的環(huán)境監(jiān)督職責。環(huán)境執(zhí)行責任主要體現(xiàn)了政府的環(huán)境保護政策響應(yīng)、環(huán)境保護項目響應(yīng)、環(huán)境保護資金響應(yīng)等環(huán)境管理行為。環(huán)境保護政策響應(yīng)包括產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、消費結(jié)構(gòu)調(diào)整、監(jiān)管政策覆蓋、機動車結(jié)構(gòu)調(diào)整、運輸結(jié)構(gòu)調(diào)整等霧霾治理政策執(zhí)行情況；環(huán)境保護項目響應(yīng)包括環(huán)保驗收項目投資、清潔能源項目投資等霧霾治理相關(guān)項目實施情況；環(huán)境保護資金響應(yīng)則反映霧霾治理支出情況、工業(yè)治理廢氣支出等霧霾治理資金利用情況。環(huán)境監(jiān)督責任主要體現(xiàn)為政府的環(huán)境保護監(jiān)督響應(yīng)，包括霧霾治理信息公開、環(huán)境保護執(zhí)法力度等霧霾治理信息公開與環(huán)境執(zhí)法情況。霧霾治理響應(yīng)與政府環(huán)境責任表現(xiàn)見圖4。

圖4 霧霾治理響應(yīng)與政府環(huán)境責任表現(xiàn)

四、基于霧霾治理壓力的政府環(huán)境責任審計評價指標

1.基于霧霾治理壓力的政府環(huán)境管理責任審計評價指標。該類指標主要反映霧霾治理中的政府環(huán)境保護責任初始履職情況，也可以理解為政府環(huán)境責任審計評價活動的起因，屬于事前責任界定范圍，可細分為生態(tài)環(huán)境壓力和經(jīng)濟發(fā)展壓力。生態(tài)環(huán)境壓力主要核查政府管轄區(qū)域內(nèi)的大氣環(huán)境初始狀態(tài)，圍繞形成霧霾的污染物來源與排放量構(gòu)成具體指標；經(jīng)濟發(fā)展壓力則考察政府環(huán)境績效與經(jīng)濟績效協(xié)同發(fā)展的環(huán)境管理責任情況，通過經(jīng)濟發(fā)展水平與霧霾污染程度的相對比較來反映。

（1）生態(tài)環(huán)境壓力的審計評價指標。大氣污染物的排放對生態(tài)環(huán)境造成了巨大壓力，尤其是二氧化碳、氮氧化物、煙塵（粉塵）等污染物的排放?？紤]到現(xiàn)行單位GDP 相關(guān)排放量指標［單位GDP 二氧化硫排放量、單位GDP 氮氧化物排放量、單位GDP 煙（粉）塵排放量］與經(jīng)濟發(fā)展相關(guān)指標過于重合，且未能充分區(qū)分生態(tài)環(huán)境壓力與經(jīng)濟發(fā)展壓力，本文以人均排放量作為審計評價指標，引入單位人口二氧化碳排放量（P1）、單位人口氮氧化物排放量（P2）、單位人口煙（粉）塵排放量（P3）作為新的審計評價指標，以更準確地反映人口增長和活動對環(huán)境質(zhì)量的影響，減少與經(jīng)濟規(guī)模相關(guān)的評價指標帶來的偏差。

（2）經(jīng)濟發(fā)展壓力的審計評價指標。工業(yè)化發(fā)展水平是驅(qū)動地方政府經(jīng)濟增長速度的顯性因素，中國工業(yè)化進程中的粗放式經(jīng)濟高速增長與環(huán)境污染矛盾日趨顯著，工業(yè)廢氣排放同樣對大氣環(huán)境造成了巨大壓力。因此，本文設(shè)計單位GDP 工業(yè)廢氣排放量（P4）作為經(jīng)濟壓力指標，反映經(jīng)濟發(fā)展壓力帶來的霧霾污染程度。

2.基于霧霾治理壓力的政府環(huán)境決策責任審計評價指標。該類指標主要反映霧霾治理中的政府環(huán)境決策責任初始履職情況，與基于霧霾治理壓力的政府環(huán)境管理責任審計評價指標類似，同樣可以理解為政府環(huán)境責任審計評價活動的起因，屬于事前責任界定范圍，可細分為預(yù)算配置壓力、政策實施壓力與能源結(jié)構(gòu)壓力。

（1）預(yù)算配置壓力的審計評價指標。環(huán)境保護與污染治理作為一項長期復(fù)雜的系統(tǒng)性治理工程，需要持續(xù)大量的人力、物力與財力投入。2018年5月，習(xí)近平總書記在全國生態(tài)環(huán)境保護大會上指出：“生態(tài)環(huán)境保護該花的錢必須花，該投的錢決不能省；要堅持資金投入同污染防治攻堅任務(wù)相匹配?！彪S后，“逐漸確立常態(tài)化、穩(wěn)定的污染防治財政資金投入機制”這一環(huán)境保護資金配置機制在中共中央、國務(wù)院于2018年6月印發(fā)的《關(guān)于全面加強生態(tài)環(huán)境保護堅決打好污染防治攻堅戰(zhàn)的意見》中得到了進一步明確。除了中央財政專項投入，地方政府也面臨著大氣污染防治專項資金安排的壓力。同時考慮到審計評價指標數(shù)據(jù)的可獲得性，單一的大氣污染防治專項經(jīng)費預(yù)算在統(tǒng)計年鑒中往往合并在環(huán)保預(yù)算支出中反映，設(shè)計環(huán)保預(yù)算支出占財政預(yù)算支出比重（P5）作為反映預(yù)算配置壓力的審計評價指標。

（2）政策實施壓力的審計評價指標。黨的十八大以來，我國生態(tài)環(huán)境保護政策改革深入拓展，實行嚴格的生態(tài)環(huán)境保護制度成為夯實生態(tài)文明建設(shè)的重要動力機制。地方政府作為霧霾治理責任主體，有必要嚴格執(zhí)行中央政府大氣污染防治法規(guī)，同時結(jié)合區(qū)域霧霾治理實際，完善大氣污染治理規(guī)章。因此，設(shè)計霧霾治理政策公示數(shù)量（P6）來審查地方政府面對日益嚴重的霧霾污染時是否響應(yīng)大氣污染防治計劃等法律法規(guī)而制定應(yīng)對策略并予以公示，指標數(shù)據(jù)來源于各省環(huán)保部門官網(wǎng)。

（3）能源結(jié)構(gòu)壓力的審計評價指標。推進能源結(jié)構(gòu)優(yōu)化是霧霾治理的必由之路，實現(xiàn)能源結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，尤其是確定合理的清潔能源比例是長期以來霧霾治理的重要途徑。二氧化硫、氮氧化物、揮發(fā)性顆粒物等大氣污染物排放的最主要來源是化石能源，而我國的能源結(jié)構(gòu)正是以化石能源為主，政府面臨著巨大的能源結(jié)構(gòu)調(diào)整壓力。因此，分別設(shè)計用于工業(yè)的煤炭消費量占比（P7）、用于工業(yè)的石油消費量占比（P8）來反映政府應(yīng)對能源結(jié)構(gòu)調(diào)整的環(huán)境決策責任，審查煤炭和石油消費總量控制目標的管理情況，以及在實施煤制天然氣、煤層氣供應(yīng)和推行清潔能源等政策之前能源結(jié)構(gòu)產(chǎn)生的大氣環(huán)境壓力。

綜上所述，基于霧霾治理壓力的政府環(huán)境責任審計評價指標具體情況見表1。

表1 霧霾治理壓力的政府環(huán)境責任審計評價指標

五、基于霧霾治理狀態(tài)的政府環(huán)境責任審計評價指標

基于霧霾治理狀態(tài)的政府環(huán)境責任審計評價指標反映了政府霧霾治理效果，圍繞空氣質(zhì)量改進效果和大氣環(huán)境治理水平兩類維度展開。前者是直接測量大氣環(huán)境改善程度的指標，后者則是政府在應(yīng)對大氣污染壓力做出的治理響應(yīng)之后產(chǎn)生的霧霾降低程度。

1.空氣質(zhì)量改進效果的審計評價指標?？諝赓|(zhì)量優(yōu)良天數(shù)已經(jīng)成為利益相關(guān)者普遍關(guān)注的霧霾污染顯性指標之一，空氣質(zhì)量改進效果可以直觀測度霧霾改善程度，進而反映出霧霾治理中的政府環(huán)境管理責任履行效果。因此，本文用城市空氣質(zhì)量達標提高率（S1）這一評價指標反映大氣污染整體治理效果。

2.大氣污染治理水平的審計評價指標。大氣環(huán)境治理水平反映了政府在一定時期內(nèi)環(huán)境管理責任履職的最終效果，同時考慮與霧霾治理生態(tài)環(huán)境壓力和經(jīng)濟發(fā)展壓力的呼應(yīng)關(guān)系，圍繞霧霾污染主要污染物來源展開，采取主要污染物排放量的相對降低水平作為衡量標準。首先，設(shè)計單位PM2.5 空間減少率（S2）、單位PM10 空間減少率（S3）兩個指標。PM2.5和PM10作為霧霾污染中普遍受到利益相關(guān)者關(guān)注的可吸入顆粒物標準，已被確定為空氣質(zhì)量監(jiān)測的重要指標。前者來自工業(yè)生產(chǎn)、日?；鹆Πl(fā)電、機動車尾氣排放等過程中不充分燃燒而排放的大氣殘留物，大多數(shù)含有重金屬等有毒物質(zhì)；后者則來自大氣污染源的直接排放，以及由大氣環(huán)境中硫的氧化物、氮氧化物、揮發(fā)性有機化合物及其他化合物互相作用形成的細小顆粒物。其次，設(shè)計單位GDP 二氧化硫濃度降低率（S4）、單位GDP 氮氧化物濃度降低率（S5）、單位GDP 煙（粉）塵排放量降低率（S6）作為與霧霾治理生態(tài)環(huán)境壓力對應(yīng)的狀態(tài)改善審計評價指標。在加強霧霾污染的形成機理、來源解析、遷移規(guī)律和監(jiān)測預(yù)警等研究，以及全面推行清潔生產(chǎn)和整治揚塵等霧霾治理政策實施的背景之下，二氧化硫、氮氧化物和可吸入顆粒物作為霧霾的主要組成，其相對變化可直觀反映地方政府環(huán)境管理責任履行效果。最后，設(shè)計單位GDP 工業(yè)廢氣排放量降低率（S7）作為與霧霾治理經(jīng)濟發(fā)展壓力對應(yīng)的狀態(tài)改善審計評價指標，在推行綠色生產(chǎn)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等大氣環(huán)境治理政策的背景之下，地方政府也在著力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟，比較工業(yè)廢氣最終排放量與初始排放量的相對變化率，審查經(jīng)濟增長與環(huán)境保護協(xié)調(diào)發(fā)展目標是否達成。

綜上所述，基于霧霾治理狀態(tài)的政府環(huán)境責任審計評價指標具體情況見表2。

表2 霧霾治理狀態(tài)的政府環(huán)境責任審計評價指標

六、基于霧霾治理響應(yīng)的政府環(huán)境責任審計評價指標

1.基于霧霾治理響應(yīng)的政府環(huán)境執(zhí)行責任審計評價指標。該類指標反映政府霧霾治理行為有效性，考察政府出臺的霧霾治理相關(guān)法律法規(guī)、戰(zhàn)略、規(guī)劃和制度政策的貫徹落實情況，重點審查霧霾治理相關(guān)投資情況以及霧霾治理資金使用的合法性、合理性與效率性，即大氣污染治理資金投資管理和使用是否合理合規(guī)以及績效如何。

（1）環(huán)境保護政策響應(yīng)的審計評價指標。針對環(huán)境保護政策、方針、戰(zhàn)略的落實情況，該類指標圍繞產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和能源結(jié)構(gòu)調(diào)整的可持續(xù)性、監(jiān)管政策覆蓋的全面性以及運輸結(jié)構(gòu)和機動車結(jié)構(gòu)調(diào)整的有效性來構(gòu)建?，F(xiàn)有研究普遍認為，我國霧霾主要來自燃煤等化石燃料能源的大量使用、不合理的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、汽車尾氣、工業(yè)揚塵等方面。產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的關(guān)鍵在于淘汰落后產(chǎn)能、改變能源稟賦等，產(chǎn)能過剩企業(yè)缺乏對區(qū)域環(huán)境容量和資源供給的考慮，對大氣環(huán)境造成了顯著壓力，因此本文結(jié)合評價指標數(shù)據(jù)獲取問題，設(shè)計產(chǎn)能過剩企業(yè)數(shù)量占企業(yè)總數(shù)比重（R1）這一審計評價指標來反映政府產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整行為，檢驗地方政府是否加快淘汰落后產(chǎn)能與壓縮過剩產(chǎn)能的進程，進而達到調(diào)整優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、推動產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級、降低霧霾污染的目標。消費結(jié)構(gòu)調(diào)整的關(guān)鍵在于解決煤炭、石油等傳統(tǒng)化石燃料能源利用程度問題，非清潔能源的消耗產(chǎn)生了一定的大氣污染排放物，因此設(shè)計煤炭與石油消費量占能源消費總量比重（R2）這一審計評價指標來反映政府消費結(jié)構(gòu)調(diào)整行為，從調(diào)整能源消費結(jié)構(gòu)的目的出發(fā)，審查地方政府煤炭與石油消費總量中長期控制目標的完成情況以及加大天然氣、煤制天然氣、煤層氣供應(yīng)，提高能源使用效率等環(huán)境保護政策的實施效果。監(jiān)管政策覆蓋考察地方政府執(zhí)行國家大氣污染防控相關(guān)法規(guī)情況，以及霧霾治理相關(guān)配套規(guī)章出臺的完備程度，因此設(shè)計大氣污染環(huán)保標準規(guī)定制定數(shù)量（R3）、新生產(chǎn)機動車排放標準增加數(shù)量（R4）兩個審計評價指標來反映政府環(huán)境監(jiān)管政策制定情況。大氣污染環(huán)保標準規(guī)定中，地方政府根據(jù)《大氣污染防治法》等政策法規(guī)制定具體大氣污染環(huán)保標準，并圍繞環(huán)境保護責任清單制定較為嚴格的高耗能、高污染和資源性行業(yè)準入條件，持續(xù)約束能源消耗與污染物排放等指標。新生產(chǎn)機動車排放標準的制定和實施可以從設(shè)計、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)加強對新生產(chǎn)機動車的環(huán)境管理，這也是從源頭上預(yù)防和控制機動車污染物排放的重要手段，R3、R4可以檢驗政府監(jiān)管政策的覆蓋情況。

燃油機動車保有量問題也是產(chǎn)生霧霾污染的原因之一。美國、歐洲等西方發(fā)達國家大氣污染防治經(jīng)驗表明，機動車尾氣排放是大氣細顆粒物污染的重要來源。根據(jù)國內(nèi)首批城市大氣細顆粒物源解析結(jié)果，盡管大部分樣本城市PM2.5 污染源仍然來自煤炭排放，但部分樣本城市機動車尾氣排放已經(jīng)成為重要的大氣污染源，因此設(shè)計新能源機動車數(shù)量增長率（R5）這一審計評價指標來反映政府機動車結(jié)構(gòu)調(diào)整行為。在日益嚴重的霧霾污染天氣倒逼之下，調(diào)整機動車結(jié)構(gòu)、加大新能源機動車投放數(shù)量已經(jīng)成為一種必然發(fā)展趨勢。長期以來，國內(nèi)學(xué)者普遍認為產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)以重化工為主、能源結(jié)構(gòu)以煤炭為主、貨運交通結(jié)構(gòu)以公路運輸為主等加劇了空氣質(zhì)量惡化現(xiàn)象，因此設(shè)計鐵路客貨運輸量增長率（R6）、柴油貨車運輸量降低率（R7）兩個審計評價指標來反映政府運輸結(jié)構(gòu)調(diào)整行為。柴油貨車運輸是區(qū)域中短途運輸?shù)闹饕绞街?，而柴油車尾氣排放對大氣環(huán)境造成了巨大的污染壓力，因此鼓勵鐵路運輸，減少柴油貨車運輸，優(yōu)化和調(diào)整交通運輸結(jié)構(gòu)也是地方政府治理霧霾的必要手段。

（2）環(huán)境保護項目響應(yīng)的審計評價指標。該類指標主要審查政府環(huán)保驗收項目執(zhí)行情況、清潔能源研發(fā)和實施情況等內(nèi)容，反映政府霧霾治理中的環(huán)境管理責任履行效果。因此，本文設(shè)計環(huán)保驗收項目投資完成率（R8）來衡量政府環(huán)保驗收項目執(zhí)行情況。根據(jù)《建設(shè)項目環(huán)境保護管理條例》，建設(shè)項目需要配套相關(guān)污染防治設(shè)施，政府為鼓勵綠色施工、加強施工揚塵監(jiān)管，對配套環(huán)境保護設(shè)施進行投資，環(huán)保驗收項目投資完成率體現(xiàn)了政府環(huán)境保護執(zhí)行責任完成效果。本文選擇燃氣投資占城鎮(zhèn)環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資比重（R9）、集中供熱投資占城鎮(zhèn)環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資比重（R10）兩個審計評價指標來反映政府清潔能源利用方面的環(huán)境保護項目響應(yīng)情況。天然氣作為典型的清潔能源代表，是環(huán)境污染物排放最低、能源利用效率最高的化石能源，能夠?qū)崿F(xiàn)二氧化硫和顆粒物的接近零排放水平。這旨在整治燃煤小鍋爐造成的大氣環(huán)境污染，政府理應(yīng)持續(xù)推進集中供熱、“煤改氣”“煤改電”等環(huán)境保護工程建設(shè)，加大天然氣、煤制天然氣、煤層氣供應(yīng)和清潔能源投資力度，這兩個指標可以檢驗政府清潔能源項目的完成情況。

（3）環(huán)境保護資金響應(yīng)的審計評價指標。該類指標主要審查政府環(huán)境保護資金配置與使用情況，政府財政經(jīng)費的支撐是霧霾治理的重要經(jīng)濟基礎(chǔ)，同樣反映了政府霧霾治理中的環(huán)境管理責任履行效果，工業(yè)廢氣排放已成為霧霾污染形成的主要因素之一，工業(yè)廢氣治理能力直接影響霧霾治理的效果。為此，本文設(shè)計工業(yè)廢氣治理支出占工業(yè)污染源治理投資比重（R11）、工業(yè)廢氣治理支出增長率（R12）兩個審計評價指標來衡量政府工業(yè)廢氣治理過程的財政資金配置情況。地方政府需要安排一定的財政專項經(jīng)費用于工業(yè)廢氣治理支出，這也是政府環(huán)境保護責任履職能力的重要體現(xiàn)。

此外，為應(yīng)對霧霾污染發(fā)展態(tài)勢，政府一般會逐漸加大霧霾治理投資，因此設(shè)計霧霾治理投資占財政支出比重（R13）、霧霾治理投資增長率（R14）、霧霾治理投資占環(huán)境污染治理投資總額比重（R15）三個審計評價指標來反映政府霧霾治理投資的資金增量與結(jié)構(gòu)效應(yīng)。隨著霧霾治理投資占財政支出比重與霧霾治理投資占環(huán)境污染治理投資總額比重的增加，政府霧霾治理效果理應(yīng)提高。因此，設(shè)計節(jié)能環(huán)保支出占財政支出比重（R16）、產(chǎn)能過剩企業(yè)投資額（R17）這兩個審計評價指標來反映政府針對企業(yè)污染排放治理的投資行為。霧霾治理要求政府加大節(jié)能環(huán)保資金支持，促進企業(yè)節(jié)能減排，提高能源使用效率，推行清潔能源使用，逐漸限制煤化工、多晶硅、風電制造、平行玻璃、鋼鐵、水泥等產(chǎn)能過剩行業(yè)投資金額，從源頭上遏制大氣污染排放物來源。

2.基于霧霾治理響應(yīng)的政府環(huán)境監(jiān)督責任審計評價指標。該類指標反映了政府霧霾治理監(jiān)督方式的合理性，主要針對以下兩個層面構(gòu)建環(huán)境責任審計評價指標。

（1）霧霾治理信息公開的審計評價指標。隨著《政府信息公開條例》的試行，倡導(dǎo)政府公開透明化一直是國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的重要標志。作為公共責任受托者的政府部門，只有提高政府信息公開程度、實現(xiàn)執(zhí)政行為透明化，才便于利益相關(guān)者的廣泛監(jiān)督，促進政府效能提升。為此，本文設(shè)計霧霾治理信息公開程度（R18）這一指標來反映霧霾治理中的政府環(huán)境監(jiān)督責任履行能力，環(huán)境治理信息公開化有助于完善國家監(jiān)察、地方監(jiān)管與單位負責的環(huán)境保護監(jiān)管體制，夯實地方政府執(zhí)行環(huán)境保護法律法規(guī)與監(jiān)管政策的信息監(jiān)督平臺。

（2）環(huán)境保護執(zhí)法力度的審計評價指標。黨的十九屆四中全會強調(diào)要把我國社會主義制度優(yōu)勢更好地轉(zhuǎn)化為國家治理效能，國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化同樣提出了政府從能力建設(shè)方面提高環(huán)境保護執(zhí)法力度與執(zhí)法效率的必然要求。根據(jù)《大氣污染防治法》的基本要求，政府環(huán)保部門可以針對機動車大氣污染物排放情況進行監(jiān)督抽測，這也是構(gòu)建大氣污染預(yù)警監(jiān)測體系的必要環(huán)節(jié)，因此設(shè)計開展道路監(jiān)督抽測檢查數(shù)量增長率（R19）這一指標來反映政府道路監(jiān)督抽測檢查責任履行效果，并以環(huán)保行政判決案件數(shù)量增長率（R20）衡量霧霾治理中的政府環(huán)境保護責任追究能力。依據(jù)《環(huán)境保護法》《大氣污染防治法》等法律法規(guī)要求，地方政府可以對企業(yè)環(huán)境違法行為開展處罰，實行嚴格的環(huán)境責任追究制，這體現(xiàn)了政府大氣環(huán)境監(jiān)管和執(zhí)法力度。此外，考慮到《關(guān)于全面加強生態(tài)環(huán)境保護堅決打好污染防治攻堅戰(zhàn)的意見》指出的“落實黨政主體責任，抓緊出臺生態(tài)環(huán)境保護責任清單”這一政策導(dǎo)向，設(shè)計大氣污染防治具體工作事項數(shù)量增長率（R21）這一審計評價指標，來衡量地方政府大氣污染防治責任清單等工作事項實施情況。

綜上所述，基于霧霾治理響應(yīng)的政府環(huán)境責任審計評價指標具體情況見表3。

表3 霧霾治理響應(yīng)的政府環(huán)境責任審計評價指標

七、結(jié)語

本研究構(gòu)建的面向霧霾治理的政府環(huán)境責任審計評價指標體系，將復(fù)雜的環(huán)境問題分解為可操作的指標，形成層次分明的系統(tǒng)化框架，確保了客觀性與科學(xué)性。這不僅有助于推進大氣污染防治審計的先期試點和霧霾治理的問責機制，也為水環(huán)境、土地資源等其他環(huán)境要素的審計在生態(tài)文明建設(shè)背景下提供了示范。政府在決策、執(zhí)行、管理和監(jiān)督各環(huán)節(jié)的有效性，是實現(xiàn)霧霾治理目標的關(guān)鍵。因此，審計評價機制對于監(jiān)督政府履行環(huán)境保護責任、推動政策實施、提升資金使用效率及確保環(huán)保項目的有效性發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。未來，政府需進一步強化環(huán)境責任審計，嚴格執(zhí)行環(huán)境保護法規(guī)，提高政策透明度，加大執(zhí)法力度，確保霧霾治理措施得到有效執(zhí)行，以改善空氣質(zhì)量，促進社會的可持續(xù)發(fā)展。

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