新時代國有企業(yè)治理內(nèi)部審計(jì)賦能對策
——基于價值創(chuàng)造和價值保護(hù)原則

李海濤（正高級會計(jì)師），張 卓（博士生導(dǎo)師）

一、引言

黨的二十大報告提出，到2035 年，我國發(fā)展的目標(biāo)之一是基本實(shí)現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。內(nèi)部審計(jì)是推進(jìn)國有企業(yè)治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要力量，如何在新的階段服務(wù)企業(yè)治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)，是一個亟待思考和探討的課題。

當(dāng)今，我國審計(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化。黨的十九大和十九屆三中全會均做出改革審計(jì)管理體制的重大決策，改革核心是加強(qiáng)黨對審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)，構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計(jì)監(jiān)督體系。2018 年審計(jì)署發(fā)布的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》進(jìn)一步將內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督范圍拓展到內(nèi)部控制和風(fēng)險管理領(lǐng)域，同時將內(nèi)部審計(jì)從原先的加強(qiáng)管理、實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，提高到完善治理、實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)層面。2020年7月，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（IIA）發(fā)布2020-0758號公告“GlOB Three Modlel”（新“三線模型”），重新界定內(nèi)部審計(jì)的職能和任務(wù)，突出內(nèi)部審計(jì)的價值創(chuàng)造和價值保護(hù)原則，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)在組織治理中的定位和職責(zé)，突出內(nèi)部審計(jì)“獨(dú)立不意味著孤立”。保護(hù)和創(chuàng)造價值，這既是組織的目標(biāo)，也是內(nèi)部審計(jì)工作的目標(biāo)（Christ等，2021；中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會，2020）。

內(nèi)部審計(jì)在防范風(fēng)險、完善治理和增加價值等方面的功能愈來愈被國有企業(yè)所重視，內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性、獨(dú)立性得到加強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)工作的效能也在不斷深化和提高，但還存在以下問題：第一，國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作在促進(jìn)組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)方面還存在差距，路徑不夠明確，機(jī)理不夠清楚，從價值創(chuàng)造和價值保護(hù)方面發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的成果還未顯性化。對內(nèi)部審計(jì)促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，停留在概念層面。第二，內(nèi)部審計(jì)促進(jìn)實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的支撐功能還未得有效發(fā)揮，解決問題的制度要素建設(shè)及標(biāo)準(zhǔn)化相對滯后，運(yùn)用現(xiàn)代技術(shù)深入開展審計(jì)的能力整體不強(qiáng)。此外，在理論層面對于內(nèi)部審計(jì)如何創(chuàng)造和保護(hù)價值，鮮有文獻(xiàn)涉及，也無對策研究。

鑒于此，本文以價值創(chuàng)造和價值保護(hù)為原則，闡述內(nèi)部審計(jì)、公司治理、組織目標(biāo)與組織價值的關(guān)系，提出基于價值保護(hù)和價值創(chuàng)造原則的賦能型內(nèi)部審計(jì)架構(gòu)，即CPV（Creating and Protecting Value）賦能型內(nèi)部審計(jì)模型，初步探尋內(nèi)部審計(jì)價值創(chuàng)造和價值保護(hù)實(shí)現(xiàn)路徑與策略，為內(nèi)部審計(jì)助力組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，形成可推廣應(yīng)用的規(guī)范性成果。

二、文獻(xiàn)梳理及關(guān)系分析

（一）內(nèi)部審計(jì)與公司治理的關(guān)系

現(xiàn)有文獻(xiàn)普遍認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是公司治理機(jī)制的組成部分，公司治理狀況會影響內(nèi)部審計(jì)功能的發(fā)揮（王光遠(yuǎn)和翟曲，2006；許葉枚，2008；朱佳華，2008）。IIA 發(fā)布的新“三線模型”中明確提出了治理機(jī)構(gòu)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系。

已有學(xué)者探討了內(nèi)部審計(jì)對公司治理的影響。內(nèi)部審計(jì)是公司治理中的重要一環(huán)，與董事會、高管層、外部審計(jì)共同構(gòu)成良好公司治理的“四大基石”（石恒貴，2010）。內(nèi)部審計(jì)在公司治理中主要扮演著兩種角色：一是監(jiān)督者，確保控制流程得到有效執(zhí)行；二是改革者，即治理變革的倡導(dǎo)者。內(nèi)部審計(jì)既是透視公司的“窗口”，也是映射公司實(shí)情的“反光鏡”，更是約束公司行為的“守門員”。內(nèi)部審計(jì)的治理作用可以總結(jié)為“查弊、約束、協(xié)調(diào)、導(dǎo)向”，這八個字體現(xiàn)出內(nèi)部審計(jì)角色的演變，由“為管理而審計(jì)”上升為“對治理進(jìn)行審計(jì)”，因此審計(jì)在公司治理中是不可或缺的。

治理機(jī)構(gòu)要履行其職責(zé)，需確保內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性。在公司治理體系或結(jié)構(gòu)中，由于內(nèi)部審計(jì)與企業(yè)投資者不存在委托與受托關(guān)系，其本身并不是一個治理要素，只有成為三大治理要素（董事會、經(jīng)理層、監(jiān)管層）的監(jiān)督支持系統(tǒng)或監(jiān)督信息系統(tǒng)，才能發(fā)揮其預(yù)期的作用（劉世林，2010）。IIA 主席Richard Chambers 曾在個人blog發(fā)表《最高管理層：虧欠內(nèi)部審計(jì)的不僅僅是對報告的認(rèn)知度》這一網(wǎng)絡(luò)文章。該文通過幾個治理失敗的案例，說明治理機(jī)構(gòu)以及利益相關(guān)者對于內(nèi)部審計(jì)的重要性。此外，內(nèi)部審計(jì)所特有的對于復(fù)雜流程和政策體系的洞察力是不可替代的，也是不應(yīng)該被忽視的，其有助于最終的責(zé)任追究和治理改善。所以，治理機(jī)構(gòu)與內(nèi)部審計(jì)都要認(rèn)真履行各自的職責(zé)，保持有效的協(xié)調(diào)、合作和溝通，保證組織活動與組織目標(biāo)的一致。

（二）公司治理與組織目標(biāo)的關(guān)系

公司治理作為保障所有權(quán)和控制權(quán)相分離的現(xiàn)代企業(yè)制度安排，包括內(nèi)外部正式及非正式的制度或機(jī)制，用于調(diào)節(jié)利益相關(guān)者與公司之間的利益關(guān)系，致力于維護(hù)公司各方面利益（李維安等，2019）。組織目標(biāo)是指一個組織未來一段時間內(nèi)要實(shí)現(xiàn)的目的或爭取達(dá)到的狀態(tài)，包括使命、目的對象、指標(biāo)、定額和時限（Etzioni，1960）。組織目標(biāo)具有多重性：既有總體目標(biāo)，又有具體目標(biāo)；既有長期目標(biāo)，又有中、短期目標(biāo)；不同的組織有不同的目標(biāo)。因此，組織目標(biāo)具有差異性、多元性、層次性和時間性。

康麗群和劉漢民（2017）指出，組織目標(biāo)本質(zhì)上是組織內(nèi)外部環(huán)境變化、需求變化的產(chǎn)物。一般情況下，組織將盈利作為目標(biāo)；但隨著組織發(fā)展內(nèi)外部環(huán)境不確定性的增加，組織內(nèi)部結(jié)構(gòu)和組織關(guān)系復(fù)雜性增加，組織目標(biāo)必然從單一目標(biāo)向多元目標(biāo)轉(zhuǎn)變，動態(tài)演變成一個多重的目標(biāo)體系。在管理學(xué)框架下，目標(biāo)不是一個獨(dú)立概念，它依托于某一組織。在這一邏輯下，學(xué)者們普遍認(rèn)同的組織目標(biāo)是指一個組織根據(jù)組織內(nèi)外部環(huán)境的變化，調(diào)整和確定有關(guān)組織正常運(yùn)行與發(fā)展的預(yù)期或過程狀態(tài)，結(jié)合自身內(nèi)外實(shí)際制定的具有戰(zhàn)略意義的一系列計(jì)劃或過程（方麗娜，2017）。

在公司治理與組織目標(biāo)的關(guān)系上，趙敏等（2019）闡述了公司治理影響組織目標(biāo)的作用機(jī)理：第一，目標(biāo)存在于任何組織中，目標(biāo)確定后，組織內(nèi)的全員、全過程都應(yīng)致力于實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)并圍繞目標(biāo)來開展工作。在此過程中，要促進(jìn)實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的積極要素發(fā)揮作用，也要有效抑制阻礙組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的消極因素。第二，組織目標(biāo)可通過有效的激勵和正向企業(yè)文化來實(shí)現(xiàn)。但有限理性和自利性使得人容易產(chǎn)生機(jī)會主義，從而在組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中產(chǎn)生消極因素。

價值創(chuàng)造實(shí)際上是一個多目標(biāo)協(xié)同的新目標(biāo)，它在強(qiáng)調(diào)追求現(xiàn)有市場價值的同時，也注重積極開拓新的市場需求；在為顧客創(chuàng)造最大價值的同時，也強(qiáng)調(diào)通過不斷創(chuàng)新來為社會、員工創(chuàng)造價值。相對于利潤、經(jīng)濟(jì)效益或績效而言，價值無疑是一個更具包容性的目標(biāo)概念，是面向股東、顧客、員工、消費(fèi)者、社區(qū)、政府等利益相關(guān)者的多元目標(biāo)，代表經(jīng)濟(jì)價值、社會價值和環(huán)境價值的整合創(chuàng)新（孫青霞，2014）。

（三）內(nèi)部審計(jì)與組織價值的關(guān)系

一個組織的首要目標(biāo)是創(chuàng)造價值，基礎(chǔ)性目標(biāo)是持續(xù)健康運(yùn)營。組織目標(biāo)通常包括五個方面：業(yè)務(wù)經(jīng)營活動合規(guī)合法性目標(biāo)、資產(chǎn)安全性目標(biāo)、信息真實(shí)完整性目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)（王光遠(yuǎn)，2007）。上述五個目標(biāo)都與組織持續(xù)健康運(yùn)營相關(guān)，任何一個方面出現(xiàn)問題，都可能危及組織生存，經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)是組織價值創(chuàng)造的基礎(chǔ)。

制約組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的不利因素總體來源有兩個方面：一是人的自利性，自利性可能產(chǎn)生代理問題；二是人的有限理性，有限理性可能產(chǎn)生次優(yōu)問題。當(dāng)進(jìn)入委托代理關(guān)系中，代理人的自利性和有限理性可能被放大，對實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的威脅也可能被放大（吳秋生和楊瑞平，2003）。為抑制消極因素，組織建立了治理機(jī)制，一般為“三道防線模型”。第一道防線可以抑制消極因素的產(chǎn)生，通過建立控制流程、考核流程等，將風(fēng)險因素控制在源頭；第二道防線是在第一道防線的基礎(chǔ)上，對第一道防線的工作進(jìn)行監(jiān)督管理；第三道防線就是通過內(nèi)部審計(jì)，發(fā)現(xiàn)問題、解決問題，保證第一道防線、第二道防線的工作能夠可靠、持續(xù)地運(yùn)轉(zhuǎn)。

內(nèi)部審計(jì)要服務(wù)于組織目標(biāo)，圍繞組織價值創(chuàng)造和組織健康持續(xù)運(yùn)營開展審計(jì)工作。圍繞組織健康持續(xù)運(yùn)營開展的內(nèi)部審計(jì)屬于監(jiān)督型內(nèi)部審計(jì)，而圍繞價值創(chuàng)造開展的內(nèi)部審計(jì)就是增值型內(nèi)部審計(jì)（鄭石橋和李嫻嫻，2017）。有學(xué)者發(fā)現(xiàn)，組織內(nèi)部控制越有效，管理層與普通員工之間的薪資差距越大，對企業(yè)價值的正向影響越明顯。這充分說明，良好的內(nèi)部控制有利于提高薪酬激勵效果，增加企業(yè)價值（陳漢文和黃軒昊，2019）。

內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)的輔助性活動，雖然在一般情況下很難定量衡量其經(jīng)濟(jì)效益，但內(nèi)部審計(jì)的績效與企業(yè)價值是正向關(guān)系，也就是說內(nèi)部審計(jì)能為企業(yè)增加價值，這是普遍共識。從增加價值的過程來看，主要體現(xiàn)在評價方面，包括：是否圍繞組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)、內(nèi)部審計(jì)是否獨(dú)立、目標(biāo)分解是否合理、人財物等資源配置是否到位等。從增加價值的結(jié)果來看，內(nèi)部審計(jì)工作成果分為顯性成果和隱性成果：顯性成果是指可量化的審計(jì)成效，如挽回?fù)p失、節(jié)約經(jīng)費(fèi)等；隱性成果是指通過審計(jì)優(yōu)化流程、完善制度、防控風(fēng)險等（孫青霞，2011）。

以上三組分析闡明了內(nèi)部審計(jì)—公司治理—組織目標(biāo)—組織價值之間的內(nèi)在邏輯，推導(dǎo)出內(nèi)部審計(jì)活動與實(shí)現(xiàn)組織價值之間的必然聯(lián)系，是建立內(nèi)部審計(jì)價值創(chuàng)造和價值保護(hù)機(jī)理的架構(gòu)基礎(chǔ)?？v觀國內(nèi)外關(guān)于公司治理、內(nèi)部審計(jì)及企業(yè)價值等方面的研究，無論是在理論還是在實(shí)踐層面，都取得了較為豐富的成果。這些成果有效地支撐了內(nèi)部審計(jì)通過價值創(chuàng)造和價值保護(hù)實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的分析工作，也為本文的研究提供了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)和極有價值的參考。但以往的理論研究較少從公司治理的角度來闡述內(nèi)部審計(jì)對企業(yè)價值實(shí)現(xiàn)和組織目標(biāo)產(chǎn)生的重要作用，也較少從實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的角度論證價值創(chuàng)造和價值保護(hù)，亟待從理論角度進(jìn)行論證和闡述，以指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作實(shí)踐。

（四）內(nèi)部審計(jì)價值創(chuàng)造與價值保護(hù)

1.內(nèi)部審計(jì)價值創(chuàng)造。內(nèi)部審計(jì)將為組織增加價值作為根本目標(biāo)，部分文獻(xiàn)稱此類內(nèi)部審計(jì)為增值型內(nèi)部審計(jì)?！叭婪谰€模型”作為全面風(fēng)險管理理論的主要支撐，自2013 年推出以來得到了企業(yè)界的廣泛認(rèn)可。該模型的基礎(chǔ)是“防范”，可見其背后的風(fēng)險管理是以“防范”為主基調(diào)的。為了使“三道防線模型”更好地為組織治理和風(fēng)險管理工作服務(wù)，IIA組織專家學(xué)者對其進(jìn)行修訂和完善，并于2020年7月正式發(fā)布新“三線模型”。

相比于“三道防線模型”，新“三線模型”的重要特征之一是在模型中突出強(qiáng)調(diào)治理機(jī)構(gòu)的職責(zé)和作用。它不局限于風(fēng)險管理，而是將治理范圍拓展到組織整體。盡管新“三線模型”還不能被稱為一個治理模型，但對治理的強(qiáng)調(diào)能夠有力地支持價值保護(hù)和價值創(chuàng)造，從風(fēng)險管理的“進(jìn)攻”和“防御”這兩個相輔相成的方面進(jìn)行探討。之所以進(jìn)行這樣的修訂，是因?yàn)椤叭婪谰€模型”過于注重“防御”（價值保護(hù)）。新“三線模型”則強(qiáng)調(diào)：“內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)與經(jīng)理層保持定期的互動……經(jīng)理層的第一、二線職能部門和內(nèi)部審計(jì)之間需要相互協(xié)作，保持溝通。”因此，內(nèi)部審計(jì)能夠發(fā)揮植根內(nèi)部的天然優(yōu)勢，通過對公司風(fēng)險管理、內(nèi)部控制、治理過程的有效性進(jìn)行評估，發(fā)揮監(jiān)督和服務(wù)職能，幫助組織優(yōu)化價值鏈上的各個鏈節(jié)、降低價值鏈節(jié)間的協(xié)調(diào)成本，促進(jìn)治理結(jié)構(gòu)完善，提升企業(yè)管理水平，進(jìn)而為企業(yè)創(chuàng)造價值。

2.內(nèi)部審計(jì)價值保護(hù)。保護(hù)價值是內(nèi)部審計(jì)的傳統(tǒng)目標(biāo)。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門習(xí)慣性地提供防護(hù)性服務(wù)，往往把相關(guān)法律法規(guī)、行業(yè)準(zhǔn)則、計(jì)劃、預(yù)算、程序、合同等既定標(biāo)準(zhǔn)的遵循情況檢查作為審計(jì)重點(diǎn)，慣性開展糾偏防弊工作，即開展“合規(guī)性審計(jì)”。合規(guī)性審計(jì)的核心是審查相關(guān)操作行為是否符合既定的標(biāo)準(zhǔn)（鄭石橋和李嫻嫻，2017）。

內(nèi)部審計(jì)的價值保護(hù)還可以通過保障價值實(shí)現(xiàn)的質(zhì)量得以體現(xiàn)。根據(jù)邁克爾·波特在《競爭優(yōu)勢》中首次提出的“價值鏈”理論，組織的各項(xiàng)活動都是價值鏈上的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，均會影響組織價值的增值效果。內(nèi)部審計(jì)基于獨(dú)立、客觀的方法，評價各個節(jié)點(diǎn)的有效性和恰當(dāng)性，能較好地保障價值鏈上各環(huán)節(jié)工作的按序運(yùn)行（孫青霞，2014），從而促進(jìn)企業(yè)價值保護(hù)。

三、賦能架構(gòu)模型設(shè)計(jì)

根據(jù)前文的理論分析和文獻(xiàn)梳理可知，內(nèi)部審計(jì)通過優(yōu)化業(yè)務(wù)流程和有效管理風(fēng)險，實(shí)現(xiàn)價值創(chuàng)造。同時，通過保障業(yè)務(wù)連續(xù)性和規(guī)范性，提高企業(yè)運(yùn)行的穩(wěn)定性和合規(guī)性，實(shí)現(xiàn)價值保護(hù)。通過確認(rèn)活動和咨詢活動，內(nèi)部審計(jì)能確保企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，為企業(yè)決策提供專業(yè)、獨(dú)立的意見，提升決策水平。在整個過程中，內(nèi)部審計(jì)以業(yè)務(wù)活動為核心，將各要素融入統(tǒng)一的分析框架，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值的提升。

（一）CPV賦能型內(nèi)部審計(jì)模型

綜合內(nèi)部審計(jì)環(huán)境變化和國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作實(shí)踐，參考IIA新“三線模型”，本文構(gòu)建基于價值保護(hù)和價值創(chuàng)造原則的賦能型內(nèi)部審計(jì)，即CPV 賦能型內(nèi)部審計(jì)模型，賦能公司業(yè)務(wù)連續(xù)性和戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，如圖1所示。

圖1 CPV賦能型內(nèi)部審計(jì)模型

CPV賦能型內(nèi)部審計(jì)模型中的四個維度分別為組織目標(biāo)、業(yè)務(wù)連續(xù)性、價值保護(hù)和價值創(chuàng)造，其中：組織目標(biāo)是模型的最高層目標(biāo)，內(nèi)部審計(jì)要就組織的內(nèi)部控制、風(fēng)險管理和內(nèi)部治理工作提供第三方獨(dú)立的確認(rèn)與咨詢，促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；業(yè)務(wù)連續(xù)性是模型的基礎(chǔ)，作為企業(yè)生存和持續(xù)經(jīng)營的前提，業(yè)務(wù)連續(xù)性是內(nèi)部審計(jì)工作的關(guān)注重點(diǎn)；價值創(chuàng)造是一個企業(yè)持續(xù)發(fā)展和能力增長的源泉，內(nèi)部審計(jì)主要通過開展咨詢、建議等活動，助力企業(yè)價值創(chuàng)造；價值保護(hù)是對企業(yè)已創(chuàng)造價值的確認(rèn)和維持。

CPV 賦能型內(nèi)部審計(jì)模型要求組織治理機(jī)構(gòu)、經(jīng)理層和內(nèi)部審計(jì)部門各自具有明確的職責(zé)，且職責(zé)內(nèi)的所有活動都圍繞組織目標(biāo)開展，與組織目標(biāo)保持一致。優(yōu)秀的內(nèi)部審計(jì)在保持其獨(dú)立性及客觀性的同時，始終與相關(guān)職能部門及經(jīng)理層保持著良好的溝通、協(xié)作與配合，這樣既能保證所有審計(jì)活動與組織目標(biāo)一致，也可提高內(nèi)部審計(jì)的有效性，還使得審計(jì)工作獲得組織的認(rèn)可、肯定和支持。這也是CPV賦能型內(nèi)部審計(jì)模型的基本立意。

（二）CPV賦能型內(nèi)部審計(jì)模型各維度要素與內(nèi)部控制目標(biāo)之間的匹配關(guān)系

“內(nèi)部審計(jì)賦能”作為CPV賦能型內(nèi)部審計(jì)模型的動力之源，是保證整個架構(gòu)能夠有效運(yùn)轉(zhuǎn)的能量“轉(zhuǎn)化器”。通過內(nèi)部審計(jì)賦能建設(shè)，可以將人力資源、技術(shù)工具、項(xiàng)目任務(wù)等因素整合聚集起來，并與其他職能部門協(xié)作，將審計(jì)成果賦能于價值創(chuàng)造、價值保護(hù)、業(yè)務(wù)連續(xù)性及組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，服務(wù)組織治理體系完善及現(xiàn)代化水平提高。

業(yè)務(wù)連續(xù)性、價值創(chuàng)造、價值保護(hù)、組織目標(biāo)四個維度之間是遞進(jìn)關(guān)系，同時相互賦能，組成一個穩(wěn)定有力的架構(gòu)。四個維度亦是一個相互牽制的內(nèi)部控制系統(tǒng)，與企業(yè)的內(nèi)部控制基本目標(biāo)和核心目標(biāo)高度契合，見圖2。

圖2 CPV賦能型內(nèi)部審計(jì)模型與內(nèi)部控制目標(biāo)之間的匹配關(guān)系

根據(jù)COSO 內(nèi)部控制框架，內(nèi)部控制目標(biāo)分為基本目標(biāo)和核心目標(biāo)兩個層面：基本目標(biāo)有三個，具體是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實(shí)完整；核心目標(biāo)有兩個，具體是提高企業(yè)經(jīng)營效率和效果、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。本文對CPV 賦能型內(nèi)部審計(jì)模型四個維度與內(nèi)部控制目標(biāo)進(jìn)行對照匹配，為模型的構(gòu)建提供了一定的理論基礎(chǔ)。

（三）CPV賦能型內(nèi)部審計(jì)模型各維度的賦能路徑

1.業(yè)務(wù)連續(xù)性維度。業(yè)務(wù)連續(xù)性是企業(yè)價值保護(hù)和價值創(chuàng)造的前提，也是實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的基礎(chǔ)。通過業(yè)務(wù)連續(xù)性審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)可以分析業(yè)務(wù)連續(xù)性關(guān)鍵管理領(lǐng)域，識別關(guān)鍵核心資源清單，走通并驗(yàn)證企業(yè)業(yè)務(wù)連續(xù)性管理的核心流程。內(nèi)部審計(jì)主要通過履行對內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的監(jiān)督、評價和建議職責(zé)，識別和發(fā)現(xiàn)國有企業(yè)發(fā)展過程中潛在的風(fēng)險，在推進(jìn)落實(shí)組織目標(biāo)的過程中，同步建立風(fēng)險管控機(jī)制，及時化解風(fēng)險。在此過程中，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)和風(fēng)險管理系統(tǒng)的有效性，以及合規(guī)體系的健全性，保證企業(yè)發(fā)展不發(fā)生顛覆性問題。

2.價值保護(hù)維度。價值保護(hù)是對企業(yè)已創(chuàng)造價值的確認(rèn)和維持，內(nèi)部審計(jì)通過提升業(yè)務(wù)規(guī)范性賦能企業(yè)價值保護(hù)。國有企業(yè)圍繞資產(chǎn)安全完整、財務(wù)報告及有關(guān)經(jīng)營信息真實(shí)性，開展財務(wù)收支審計(jì)，保證企業(yè)會計(jì)信息真實(shí)完整及資產(chǎn)安全。同時，常規(guī)化開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，進(jìn)一步加強(qiáng)對資產(chǎn)資金集中、業(yè)務(wù)活動復(fù)雜及經(jīng)營風(fēng)險較高的重點(diǎn)崗位人員的審計(jì)，加強(qiáng)對掌握決策權(quán)、管理權(quán)、分配權(quán)及執(zhí)行權(quán)的關(guān)鍵崗位領(lǐng)導(dǎo)干部的審計(jì)，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部依法履職、依法經(jīng)營、依法管理，保護(hù)企業(yè)價值。上述活動不直接增加企業(yè)價值，但為企業(yè)價值創(chuàng)造提供了資源基礎(chǔ)。

3.價值創(chuàng)造維度。價值創(chuàng)造是在企業(yè)業(yè)務(wù)連續(xù)性和原有價值得到保護(hù)的基礎(chǔ)上，為了企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和企業(yè)價值最大化，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)組織目標(biāo)而開展的活動。國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)圍繞提升經(jīng)營效率和效果，重點(diǎn)實(shí)施內(nèi)部審計(jì)調(diào)查，有計(jì)劃地開展物資采購、薪酬福利、資產(chǎn)管理等專項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目，逐步將重大投資融資、重大物資采購、重大資產(chǎn)處置等納入專項(xiàng)審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容，發(fā)揮咨詢和建議作用，建設(shè)高效節(jié)約型企業(yè)，提高資產(chǎn)投資和經(jīng)費(fèi)使用效益。

4.組織目標(biāo)維度。在業(yè)務(wù)連續(xù)性、價值保護(hù)、價值創(chuàng)造的基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計(jì)的最終目標(biāo)是幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)價值提升目標(biāo)。新“三線模型”明確提出內(nèi)部審計(jì)為組織利益相關(guān)者進(jìn)行價值創(chuàng)造和價值保護(hù)，這既是組織的目標(biāo)，也是內(nèi)部審計(jì)工作的目標(biāo)。國有企業(yè)通過對單位總體戰(zhàn)略、規(guī)劃目標(biāo)、重大改革舉措等實(shí)施情況開展內(nèi)部審計(jì)，將審計(jì)范圍拓展到落實(shí)國家政策、延伸到內(nèi)部戰(zhàn)略執(zhí)行，同黨中央和國家要求保持一致。同時，重點(diǎn)關(guān)注本單位戰(zhàn)略實(shí)施、專項(xiàng)任務(wù)和年度綜合計(jì)劃的貫徹落實(shí)執(zhí)行情況，打通“最后一公里”，確保政令暢通，促進(jìn)企業(yè)的戰(zhàn)略和目標(biāo)能夠有效落地。

概而括之，CPV 賦能型內(nèi)部審計(jì)模型勾勒了內(nèi)部審計(jì)工作圍繞這四個維度所要匹配的審計(jì)內(nèi)容，同時要求公司治理中各項(xiàng)職能之間相互配合，并把利益相關(guān)方的利益放在首位，充分溝通、協(xié)同、協(xié)作，共同努力為組織創(chuàng)造價值并加以保護(hù)。這就要求國有企業(yè)的一切審計(jì)工作圍繞這一目標(biāo)，推動并協(xié)助組織的不斷完善。

四、基于CPV賦能型內(nèi)部審計(jì)模型框架的賦能對策

（一）建立科學(xué)規(guī)范的組織治理環(huán)境和關(guān)系

科學(xué)規(guī)范的治理關(guān)系應(yīng)該是組織的利益相關(guān)方（股東）將組織監(jiān)督權(quán)授予組織治理機(jī)構(gòu)，治理機(jī)構(gòu)（董事會）將資源和權(quán)力分配給經(jīng)理層，再由經(jīng)理層執(zhí)行具體的措施，最終達(dá)成組織目標(biāo)。治理機(jī)構(gòu)（董事會）會收到來自經(jīng)理層有關(guān)組織活動、成果和未來發(fā)展預(yù)測的報告，其與經(jīng)理層都依賴內(nèi)部審計(jì)部門為其提供有關(guān)上述事項(xiàng)的獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢?？梢杂脠D3具體明晰治理機(jī)構(gòu)、經(jīng)理層和內(nèi)部審計(jì)之間的關(guān)系。

圖3 治理機(jī)構(gòu)、經(jīng)理層及內(nèi)部審計(jì)之間的關(guān)系

本文基于圖3 勾畫的整個組織治理機(jī)構(gòu)與經(jīng)理層和內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系，做出如下闡述：①內(nèi)部審計(jì)與治理機(jī)構(gòu)（董事會）的關(guān)系。內(nèi)部審計(jì)對組織治理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，有時也被稱為組織治理機(jī)構(gòu)的“眼睛和耳朵”。組織治理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)對內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督，這就要求治理機(jī)構(gòu)履行以下職責(zé)：確保內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性，包括負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的任免；作為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的主要匯報對象；審批審計(jì)計(jì)劃并提供資源；保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人能夠不受限制地接觸治理機(jī)構(gòu)，包括創(chuàng)造沒有經(jīng)理層出席的單獨(dú)對話機(jī)會。②內(nèi)部審計(jì)與經(jīng)理層的關(guān)系。內(nèi)部審計(jì)相對于經(jīng)理層的獨(dú)立性，能夠保證其在制訂計(jì)劃和開展工作時不受阻撓，能夠不受限制地接觸組織相關(guān)人員，獲取資源和信息。作為組織值得信賴的顧問和戰(zhàn)略伙伴，內(nèi)部審計(jì)需通過監(jiān)督活動來建立對組織的理解和認(rèn)識，并據(jù)此提供確認(rèn)和咨詢服務(wù)。經(jīng)理層的職能部門和內(nèi)部審計(jì)之間需要相互協(xié)作，保持溝通。同時，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性要求內(nèi)部審計(jì)不能為目前或近期自身承擔(dān)過的工作進(jìn)行確認(rèn)，也禁止參與經(jīng)理層決策和具體行動。③經(jīng)理層與治理機(jī)構(gòu)（董事會）的關(guān)系。組織治理機(jī)構(gòu)通過確定愿景、使命、價值和風(fēng)險偏好來明確組織發(fā)展方向。在組織發(fā)展方向確定后，組織治理機(jī)構(gòu)需要將組織目標(biāo)涉及的職責(zé)和資源向經(jīng)理層進(jìn)行明確和授權(quán)，并接受經(jīng)理層關(guān)于計(jì)劃執(zhí)行、實(shí)際結(jié)果及風(fēng)險管理等方面的報告。

從上述三組關(guān)系的分析來看，內(nèi)部審計(jì)與治理機(jī)構(gòu)（董事會）關(guān)系的建設(shè)和規(guī)范是最重要的，其是內(nèi)部審計(jì)健康發(fā)展和高效履職的重要保證。內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生源于委托代理理論，股東通過董事會委托內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對經(jīng)理層經(jīng)營活動實(shí)施監(jiān)督評價，保證企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部審計(jì)為股東創(chuàng)造價值和保護(hù)價值發(fā)揮作用，有效組織開展審計(jì)活動，關(guān)鍵在于董事會的支持與認(rèn)可。從國內(nèi)外內(nèi)部審計(jì)的最佳實(shí)踐中可以看到，優(yōu)秀的內(nèi)部審計(jì)離不開治理機(jī)構(gòu)的指導(dǎo)和支持，以及良好的溝通和協(xié)作。反之，如果治理機(jī)構(gòu)與內(nèi)部審計(jì)之間的關(guān)系處理不當(dāng)，最終影響的是組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)以及組織持續(xù)、穩(wěn)健的發(fā)展。

建立科學(xué)規(guī)范的組織治理環(huán)境和關(guān)系，還需要梳理和分析好三組關(guān)系之間的作用機(jī)制。內(nèi)部審計(jì)與治理機(jī)構(gòu)（董事會）之間的關(guān)系是三組關(guān)系產(chǎn)生作用的基礎(chǔ)，為內(nèi)部審計(jì)與經(jīng)理層之間的關(guān)系建立提供支持配合，為經(jīng)理層與治理機(jī)構(gòu)（董事會）之間的關(guān)系建立提供溝通反饋渠道；經(jīng)理層與治理機(jī)構(gòu)（董事會）之間的關(guān)系又能促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)與治理機(jī)構(gòu)（董事會）之間關(guān)系的持續(xù)改進(jìn)。以上三組關(guān)系如圖4所示。

圖4 組織治理關(guān)系之間的作用機(jī)制

（二）建設(shè)科學(xué)化、標(biāo)準(zhǔn)化的賦能要素與流程

內(nèi)部審計(jì)賦能能力是整個CPV賦能型內(nèi)部審計(jì)模型的核心，是使整個模型能夠有效運(yùn)行的前提和基礎(chǔ)。除了良好的組織治理環(huán)境，內(nèi)部審計(jì)賦能能力還受到眾多因素的影響。對于此部分的研究，本文依據(jù)《國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》，結(jié)合管理體系的過程與工具，將內(nèi)部審計(jì)賦能能力因素擴(kuò)展為“一個生態(tài)圈”“六大過程”“數(shù)字化支撐”，如圖5 所示。本次論述僅提出初步的思路，尚需后續(xù)進(jìn)一步“顆?；?，融入理論和工具方法，以進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)。

圖5 審計(jì)生態(tài)圈賦能示意圖

1.一個生態(tài)圈。內(nèi)部審計(jì)若想充分發(fā)揮自身職能，為組織創(chuàng)造價值，必須樹立客戶服務(wù)意識，將自身提供的服務(wù)融入客戶的產(chǎn)品增值流程中，與組織的其他部門成為共同生命體。

國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)生態(tài)圈可歸納為政府監(jiān)管層、客戶層、供給層和資源協(xié)作層。政府監(jiān)管層主要包括審計(jì)署、國務(wù)院國資委等上級國家主管機(jī)關(guān)；客戶層主要包括企業(yè)的黨委、董事會、經(jīng)理層、被審計(jì)對象及其他購買審計(jì)服務(wù)的職能管理部門；供給層主要包括治理機(jī)構(gòu)、人力資源部門、財務(wù)部門、資產(chǎn)管理部門等；資源協(xié)作層主要包括IIA、中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會等行業(yè)協(xié)會，社會審計(jì)機(jī)構(gòu)，高校及教育培訓(xùn)機(jī)構(gòu)等。在這幾個層面中，有時同一個個體會出現(xiàn)角色混同，比如：董事會既是客戶又是資源供給方；政府監(jiān)管層既監(jiān)管內(nèi)部審計(jì)，有時又依賴內(nèi)部審計(jì)提供的服務(wù)。審計(jì)生態(tài)圈的結(jié)構(gòu)如圖6所示。

圖6 審計(jì)生態(tài)圈結(jié)構(gòu)

2.六大過程。“過程”是現(xiàn)代組織管理最基本的概念之一，在ISO 9000：2015 中，過程被定義為“利用輸入實(shí)現(xiàn)預(yù)期結(jié)果的相互關(guān)聯(lián)或相關(guān)作用的一組活動”。過程的任務(wù)在于將輸入轉(zhuǎn)化為輸出，轉(zhuǎn)化的條件是資源，通常包括人、機(jī)、料、法、環(huán)。過程管理通常包括過程策劃、過程實(shí)施、過程監(jiān)測和過程改進(jìn)四個階段，即PDCA 循環(huán)四階段。對照上述理論，審計(jì)工作管理可以總結(jié)為六大過程，其中規(guī)劃與計(jì)劃、項(xiàng)目與任務(wù)、成果與考核、整改與檔案管理屬于循環(huán)四階段，而制度與流程、人員與能力屬于保證任務(wù)實(shí)現(xiàn)的資源。六大過程之間的關(guān)系如圖7所示。

圖7 審計(jì)管理六大過程之間的關(guān)系

（1）規(guī)劃與計(jì)劃。內(nèi)部審計(jì)致力于組織目標(biāo)和戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)，必須跟隨本企業(yè)發(fā)展規(guī)劃，根據(jù)企業(yè)發(fā)展階段和生命周期特征，制訂自身發(fā)展規(guī)劃。只有成為企業(yè)規(guī)劃中的重要部分，才能與組織一起發(fā)展成長。否則，難以與組織的發(fā)展匹配，審計(jì)也難以提供精準(zhǔn)的監(jiān)督和服務(wù)，自身能力也難以得到提升。

在制訂內(nèi)部審計(jì)規(guī)劃時可采用PEST法，在分析核心競爭力時可運(yùn)用“波特五力模型”，綜合考慮本單位各方面、各層級的治理舉措，把審計(jì)發(fā)展作為公司治理體系的重要內(nèi)容納入治理體系，從實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的角度出發(fā)，確定內(nèi)部審計(jì)發(fā)展思路，確立內(nèi)部審計(jì)工作定位，建立內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)規(guī)范，推動內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮組織治理效能。

規(guī)劃重在落實(shí)為計(jì)劃，“全面計(jì)劃管理工具”已逐步成熟，審計(jì)人員在制訂計(jì)劃時可以充分運(yùn)用。在計(jì)劃管理中，還可運(yùn)用關(guān)鍵路徑法、甘特圖等工具方法。項(xiàng)目計(jì)劃可作為審計(jì)方案的重要輸入，至少包括以下要素：確定項(xiàng)目定義、確定要做什么、確定驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)、確定資源需求、制訂進(jìn)度計(jì)劃、分配角色與責(zé)任、確定成本與預(yù)算、風(fēng)險管控及計(jì)劃變更管理等。

（2）制度與流程。審計(jì)制度體系建設(shè)與流程規(guī)范化建設(shè)是審計(jì)規(guī)范化的前提和基礎(chǔ)。審計(jì)制度通常指規(guī)范審計(jì)行為的法律法規(guī)、準(zhǔn)則指南、辦法程序等，通過建立審計(jì)制度，可以規(guī)范審計(jì)程序、建立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、提供審計(jì)方法和考核管理舉措，避免經(jīng)驗(yàn)主義和主觀隨意，使審計(jì)工作有章可循，確保審計(jì)質(zhì)量。國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度可以按照根本制度、基本制度、重要制度、保障制度四個層面來搭建體系，并匹配對應(yīng)的程序文件和流程，同時不斷進(jìn)行完善。比如，某國有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)根本制度是《內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》，基本制度是《內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目工作規(guī)程》《內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制管理辦法》《公司審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改管理辦法》等，重要制度為《經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)辦法》《內(nèi)部控制評價辦法》《建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)辦法》等，保障制度為《審計(jì)保密管理辦法》《審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題責(zé)任追究管理辦法》《審計(jì)人員考核管理辦法》《審計(jì)人員職業(yè)道德管理辦法》等。

（3）人員與能力。人力資源是審計(jì)賦能中最核心的因素，審計(jì)隊(duì)伍必須持續(xù)學(xué)習(xí)、深入實(shí)踐、總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，必須按照專業(yè)化、職業(yè)化標(biāo)準(zhǔn)建立審計(jì)隊(duì)伍，提高審計(jì)人員的審計(jì)素養(yǎng)和解決問題的能力，打造信念堅(jiān)定、業(yè)務(wù)精通、作風(fēng)務(wù)實(shí)、清正廉潔的審計(jì)專業(yè)隊(duì)伍。

國有企業(yè)尤其是中央企業(yè)必須建立集中統(tǒng)一管理的審計(jì)資源管理模式，統(tǒng)一培訓(xùn)、統(tǒng)籌使用。國有企業(yè)審計(jì)人才培養(yǎng)模式應(yīng)該為：由所屬單位審計(jì)部門引進(jìn)應(yīng)屆畢業(yè)生進(jìn)行基層鍛煉學(xué)習(xí)，重點(diǎn)熟悉各單位主要業(yè)務(wù)，打好審計(jì)基礎(chǔ)；由審計(jì)中心逐批次引入各單位具有兩年以上工作經(jīng)歷的審計(jì)人員，通過審計(jì)項(xiàng)目實(shí)踐，重點(diǎn)針對審計(jì)業(yè)務(wù)、審計(jì)工具、審計(jì)方法進(jìn)行培訓(xùn)；總部審計(jì)部從審計(jì)中心選取業(yè)務(wù)骨干，到集團(tuán)培養(yǎng)其綜合管理和組織協(xié)調(diào)能力，可將條件成熟的人才作為審計(jì)干部派駐至下屬單位管理各單位審計(jì)工作，逐步打造一個良性循環(huán)系統(tǒng)。國有企業(yè)審計(jì)人員發(fā)展路徑如圖8所示。

圖8 國有企業(yè)審計(jì)人員發(fā)展路徑

審計(jì)能力還要對審計(jì)人員的專業(yè)分布進(jìn)行籌劃建設(shè)，培養(yǎng)80%的專業(yè)人才和20%的通用人才。方向可以專攻，但一定要懂政策、懂審計(jì)、懂法律、懂信息技術(shù)，更重要的是懂公司的經(jīng)營管理和主營業(yè)務(wù)。同時，加強(qiáng)審計(jì)研究，發(fā)揮理論研究牽引作用，總結(jié)提煉內(nèi)部審計(jì)的有益實(shí)踐和探索經(jīng)驗(yàn)，通過制度化，從更高層面進(jìn)行推廣，并在實(shí)踐中反復(fù)驗(yàn)證和優(yōu)化。

（4）項(xiàng)目與任務(wù)。審計(jì)項(xiàng)目的立項(xiàng)與任務(wù)的確定一定要基于組織價值需求，做“有需要的審計(jì)、有價值的審計(jì)”。在審計(jì)生態(tài)圈的分析中，本文明確了國有企業(yè)的主要客戶，要從客戶需求的角度對審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃進(jìn)行規(guī)范化。國有企業(yè)的審計(jì)項(xiàng)目立項(xiàng)建議規(guī)范為五類：①落實(shí)上級主管部門規(guī)定，主要是對黨中央和國家方針政策、國有企業(yè)改革重點(diǎn)任務(wù)、國有資產(chǎn)監(jiān)管政策、境外資產(chǎn)監(jiān)管進(jìn)行立項(xiàng)；②落實(shí)企業(yè)及各單位董事會治理要求，主要是對公司重大政策、戰(zhàn)略規(guī)劃、內(nèi)部控制及風(fēng)險評價、“三重一大”事項(xiàng)等進(jìn)行立項(xiàng)；③支持本單位經(jīng)理層管理需求，主要是對經(jīng)營決策、提質(zhì)增效、綜合計(jì)劃、深化改革任務(wù)進(jìn)行立項(xiàng)；④制度文件規(guī)定必須開展常規(guī)審計(jì)，主要包括經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、建設(shè)項(xiàng)目及科研課題竣工決算審計(jì)、造價結(jié)算審計(jì)等；⑤其他專項(xiàng)審計(jì)檢查等。

（5）成果與考核。要做好內(nèi)部審計(jì)成果的管理，需要明確成果運(yùn)用的基本原則、主要內(nèi)容、路徑方法。做好審計(jì)成果顯性化至關(guān)重要，具體應(yīng)注意如下事項(xiàng)：①建立成果管理臺賬，納入本單位審計(jì)知識庫。②區(qū)分可貨幣化計(jì)量和非貨幣計(jì)量。可貨幣化計(jì)量主要包括：通過審計(jì)直接節(jié)約的建設(shè)投資額和止損額、通過審計(jì)整改挽回的損失額、追究供應(yīng)商的違約金和罰款額等；非貨幣計(jì)量主要包括：通過被審計(jì)單位認(rèn)同審計(jì)建議堵塞的管理漏洞、規(guī)章制度的完善程度、管理水平的提高程度、移交的違規(guī)違紀(jì)線索等。

此外，還要建立審計(jì)項(xiàng)目考核制度，研究構(gòu)建審計(jì)項(xiàng)目成本模擬核算模型。按照項(xiàng)目周期、人天費(fèi)用、設(shè)備費(fèi)用及審計(jì)團(tuán)隊(duì)發(fā)生的培訓(xùn)費(fèi)等對間接費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偅怂銌雾?xiàng)目的成本，對比項(xiàng)目創(chuàng)造的可貨幣化成果價值，或參照社會中介審計(jì)機(jī)構(gòu)服務(wù)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，建立模擬核算體系，計(jì)算項(xiàng)目盈虧，分析不增值的活動和過程，并持續(xù)進(jìn)行改進(jìn)。在項(xiàng)目核算的基礎(chǔ)上，可進(jìn)一步“降維”，“顆?；焙怂愕絺€人，作為個人績效考核的定量依據(jù)。

（6）整改與檔案管理。審計(jì)整改是審計(jì)創(chuàng)造價值的重要一環(huán)，國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)可以運(yùn)用系統(tǒng)工程“雙五歸零”的質(zhì)量管理方法，基于系統(tǒng)工程思維，建立審計(jì)問題整改“六要素”模型，即從分析原因、確定責(zé)任、依規(guī)追責(zé)、舉一反三、制定措施、完善制度六個方面，形成制度標(biāo)準(zhǔn)，并嚴(yán)格執(zhí)行，從而大大提升審計(jì)整改效果，有力促進(jìn)審計(jì)成果運(yùn)用。

審計(jì)檔案管理必須結(jié)構(gòu)化、數(shù)據(jù)化，單位具體流程環(huán)節(jié)文檔的標(biāo)準(zhǔn)化需要進(jìn)一步規(guī)范，對文本字段統(tǒng)一進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化、結(jié)構(gòu)化。同時，明確編碼規(guī)則，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)化，達(dá)到審計(jì)檔案可檢索、可共享。

3.數(shù)字化支撐?；ヂ?lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、人工智能等新興技術(shù)的出現(xiàn)，使傳統(tǒng)的審計(jì)工具和方法面臨著顛覆性挑戰(zhàn)，因此必須認(rèn)識到大數(shù)據(jù)審計(jì)、智能化審計(jì)建設(shè)對企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的重要意義。我國政府審計(jì)于2004～2022 年完成了“金審工程”三期建設(shè)，實(shí)現(xiàn)了從審計(jì)工作線上化到審計(jì)工作自動化的轉(zhuǎn)變，形成了“總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)、分散核實(shí)、系統(tǒng)研究”的大數(shù)據(jù)審計(jì)模式，為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供了強(qiáng)有力的技術(shù)支撐，為大數(shù)據(jù)審計(jì)建設(shè)奠定了良好的環(huán)境基礎(chǔ)和條件基礎(chǔ)。

從價值創(chuàng)造的角度來講，大數(shù)據(jù)審計(jì)就是對各類數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)進(jìn)行建構(gòu)、解構(gòu)、重建，同時進(jìn)行知識輸出和價值創(chuàng)造的過程。大數(shù)據(jù)審計(jì)建設(shè)是一個系統(tǒng)過程，其以企業(yè)全面經(jīng)營管理相關(guān)的內(nèi)外部數(shù)據(jù)和信息為基礎(chǔ)，以數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)、數(shù)據(jù)分析軟件、信息系統(tǒng)平臺為支撐，融合非現(xiàn)場數(shù)據(jù)分析、現(xiàn)場檢查和審計(jì)質(zhì)量控制要求，對結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)進(jìn)行抽取、聚合、轉(zhuǎn)化、提煉、存儲，持續(xù)進(jìn)行深層次分析、挖掘、驗(yàn)證、展示與共享，從而提升審計(jì)質(zhì)量與效率，實(shí)現(xiàn)審計(jì)價值創(chuàng)造。

國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)打造數(shù)字化支撐，就是要建立自身的大數(shù)據(jù)審計(jì)系統(tǒng)。大數(shù)據(jù)審計(jì)系統(tǒng)一方面要支撐好審計(jì)項(xiàng)目的全壽命周期管理，主要內(nèi)容就是將審計(jì)流程及方法固化到信息化系統(tǒng)中，借助信息化系統(tǒng)開展審計(jì)工作，實(shí)現(xiàn)審計(jì)立項(xiàng)管理、審計(jì)方案管理、現(xiàn)場實(shí)施管理、審計(jì)報告管理、審計(jì)整改管理及項(xiàng)目資料檔案管理等功能單元，實(shí)現(xiàn)審計(jì)項(xiàng)目線上標(biāo)準(zhǔn)化作業(yè)管理；另一方面，要為內(nèi)部審計(jì)作業(yè)提供數(shù)據(jù)支撐，系統(tǒng)應(yīng)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)抓取、數(shù)據(jù)收集、數(shù)據(jù)清洗和數(shù)據(jù)分析等功能，并輔助不同審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)字化審計(jì)模型開發(fā)。為滿足上述需求，國有企業(yè)大數(shù)據(jù)審計(jì)系統(tǒng)架構(gòu)應(yīng)分為四層架構(gòu)：數(shù)據(jù)管理中臺、數(shù)據(jù)分析平臺、審計(jì)管理平臺和審計(jì)決策平臺，如圖9所示。

圖9 國有企業(yè)大數(shù)據(jù)支撐審計(jì)系統(tǒng)平臺架構(gòu)

五、結(jié)論與展望

本文基于IIA于2020年7月發(fā)布的新“三線模型”，通過梳理現(xiàn)有文獻(xiàn)和國有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作，深入分析內(nèi)部審計(jì)與公司治理、公司治理與組織目標(biāo)、內(nèi)部審計(jì)與組織價值之間的關(guān)系，探究內(nèi)部審計(jì)賦能的四個維度，提出CPV 賦能型內(nèi)部審計(jì)模型。模型的主要內(nèi)容是：在確保企業(yè)業(yè)務(wù)連續(xù)性的基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計(jì)通過賦能價值保護(hù)和價值創(chuàng)造，助力組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。在如何賦能上，本文設(shè)計(jì)了內(nèi)部審計(jì)價值創(chuàng)造和價值保護(hù)能力規(guī)范化建設(shè)思路，包括建立一個生態(tài)圈、實(shí)施六大過程并加入數(shù)智化支撐。需要說明的是，價值創(chuàng)造和價值保護(hù)原則是對內(nèi)部審計(jì)工作的理解和國有企業(yè)未來審計(jì)發(fā)展的構(gòu)想，需要后期在工作中不斷驗(yàn)證和修改。

但是，本文還存在一些不足之處：一方面，模型本身的理論性和科學(xué)性還需進(jìn)一步研究考證，模型設(shè)計(jì)的賦能維度也需要進(jìn)一步完善；另一方面，現(xiàn)有的要素需要進(jìn)一步補(bǔ)充和持續(xù)修訂、迭代，有的工具方法還不夠明確，尤其是賦能能力規(guī)范化建設(shè)部分，需要在實(shí)踐中不斷細(xì)化、完善。

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