數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”的準(zhǔn)則考量與推進思路

趙 星，李向前（博士生導(dǎo)師）

一、引言

我國數(shù)據(jù)資源豐富，國家互聯(lián)網(wǎng)信息辦公室發(fā)布的《數(shù)字中國發(fā)展報告（2022 年）》顯示：2022 年，我國數(shù)據(jù)產(chǎn)量達8.1ZB，同比增長22.7%，占全球數(shù)據(jù)總產(chǎn)量的10.5%，位居世界第二。與此同時，我國數(shù)據(jù)要素市場化發(fā)展步伐不斷加快，2021年12月21日，國務(wù)院辦公廳發(fā)布《要素市場化配置綜合改革試點總體方案》，從數(shù)據(jù)開放共享、流通交易、開發(fā)利用和安全保護等方面推動數(shù)據(jù)要素市場化流通。2022 年12 月2 日，中共中央、國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見》（簡稱“數(shù)據(jù)二十條”），旨在構(gòu)建完善的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度，激活數(shù)據(jù)要素潛能。在政策支持和市場主體創(chuàng)新發(fā)展的雙重推動下，數(shù)據(jù)要素逐漸融入經(jīng)濟社會發(fā)展的方方面面，數(shù)據(jù)資產(chǎn)也將成為重要的社會資產(chǎn)之一。

對于企業(yè)而言，利用數(shù)據(jù)要素賦能業(yè)務(wù)發(fā)展將成為未來企業(yè)經(jīng)營業(yè)績提升的重要抓手，同時，企業(yè)也可以通過數(shù)字產(chǎn)品化豐富產(chǎn)品和服務(wù)內(nèi)涵，創(chuàng)造新的業(yè)務(wù)增長點。在此形勢下，數(shù)據(jù)要素將成為未來企業(yè)不可或缺的重要資產(chǎn)，需要將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入企業(yè)財務(wù)報表體系，并利用科學(xué)、合理的會計核算方法計量其價值，從而更全面、客觀地反映企業(yè)價值。2023 年8 月1 日，財政部印發(fā)《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（簡稱《暫行規(guī)定》），為當(dāng)下規(guī)范企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理、強化相關(guān)會計信息披露提供了基本依據(jù)。但在現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則框架下，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)在確權(quán)和估值方面存在較大的不確定性，簡單以現(xiàn)行資產(chǎn)類別將其納入財務(wù)報表核算存在一定的困難和障礙（許憲春等，2022）。2018 年3月，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）修訂了《財務(wù)報告概念框架》，本次修訂最大的革新是將“不確定性”納入概念框架，這為數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”提供了新的支撐。本文從對數(shù)據(jù)資產(chǎn)概念的理解與突破出發(fā)，結(jié)合國內(nèi)外準(zhǔn)則發(fā)展和實踐進展，提出數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”基礎(chǔ)性問題的解決框架，為數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”提供理論指導(dǎo)和參考。

二、對數(shù)據(jù)資產(chǎn)概念的理解與突破

解決數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”問題，首先要深刻理解數(shù)據(jù)資產(chǎn)的基本內(nèi)涵，以明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)的識別和認定標(biāo)準(zhǔn)。目前，理論與實務(wù)界關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義較多，其中較權(quán)威的定義出自中國資產(chǎn)評估協(xié)會和中國信息通信研究院。中國資產(chǎn)評估協(xié)會發(fā)布的《資產(chǎn)評估專家指引第9號——數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估》（簡稱“第9號專家指引”）將數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義為“由特定主體合法擁有或者控制，能持續(xù)發(fā)揮作用并且能帶來直接或者間接經(jīng)濟利益的數(shù)據(jù)資源”。中國信息通信研究院發(fā)布的《數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理實踐白皮書5.0版》將數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義為“由組織合法擁有或控制的數(shù)據(jù)資源，以電子或其他方式記錄，可進行計量或交易，能直接或間接帶來經(jīng)濟效益和社會效益”。不難看出，這些數(shù)據(jù)資產(chǎn)概念均是在現(xiàn)行會計資產(chǎn)概念的基礎(chǔ)上衍生而來的，具有以下特點：一是強調(diào)數(shù)據(jù)資源的擁有或控制，二是強調(diào)能夠帶來經(jīng)濟利益或社會效益。

雖然這些定義為當(dāng)下理解數(shù)據(jù)資產(chǎn)提供了參考，但是按照現(xiàn)行會計資產(chǎn)概念定義數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有一定的局限性。首先，數(shù)據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營過程中的價值實現(xiàn)并非完全以擁有或控制為前提（陸威文和茍廷佳，2023），“數(shù)據(jù)二十條”已經(jīng)明確提出建立數(shù)據(jù)資源持有權(quán)、數(shù)據(jù)加工使用權(quán)、數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)營權(quán)等“三權(quán)分置”的產(chǎn)權(quán)制度，這意味著在數(shù)據(jù)生產(chǎn)、流通、使用過程中各參與方可通過單項數(shù)據(jù)權(quán)利的行使創(chuàng)造價值，并不需要控制或擁有數(shù)據(jù)資源。其次，會計確認、計量和報告遵循謹慎性原則，在資產(chǎn)確認方面，對“預(yù)期帶來經(jīng)濟利益”的判定標(biāo)準(zhǔn)較高，這對于當(dāng)下數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認而言顯得過于嚴(yán)格，因為在數(shù)據(jù)要素市場化發(fā)展初期，數(shù)據(jù)交易市場尚不發(fā)達，數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值實現(xiàn)路徑和方式尚不明晰，數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值實現(xiàn)具有較大的不確定性，其價值實現(xiàn)更偏向長期（劉剛等，2023），如果設(shè)置過高的經(jīng)濟利益流入可能性標(biāo)準(zhǔn)，可能在確認環(huán)節(jié)將某些當(dāng)前價值不確定但未來價值潛力較大的數(shù)據(jù)資產(chǎn)排除在外，從而出現(xiàn)漏記。針對這一問題，可行的解決方式是放寬經(jīng)濟利益流入可能性標(biāo)準(zhǔn)，先將其確認為一項金額較小的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，在后續(xù)計量環(huán)節(jié)及時調(diào)整其賬面價值，以防止漏記重要的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

IASB修訂的《財務(wù)報告概念框架》中對會計資產(chǎn)定義的更新為數(shù)據(jù)資產(chǎn)概念的突破提供了指引和新思路。此次修訂將“不確定性”引入概念框架，并重新定義資產(chǎn)，即主體由于過去事項而控制的現(xiàn)時經(jīng)濟資源，經(jīng)濟資源指有潛力產(chǎn)生經(jīng)濟利益的權(quán)利。

與以往資產(chǎn)定義相比，此次修訂降低了“資產(chǎn)”的確認門檻（黃世忠等，2023），其主要變化體現(xiàn)在以下三個方面：一是明確資產(chǎn)是經(jīng)濟資源，而不再強調(diào)經(jīng)濟利益的最終流入，這就可以將一些目前不一定能帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)納入其中；二是放寬了經(jīng)濟利益流入可能性標(biāo)準(zhǔn)，只強調(diào)“有潛力產(chǎn)生經(jīng)濟利益”；三是將資產(chǎn)的本質(zhì)屬性從資源觀轉(zhuǎn)向權(quán)利觀，即有潛力產(chǎn)生經(jīng)濟利益的權(quán)利，這樣即使要求控制，也是對權(quán)利的控制，即合法擁有對應(yīng)的權(quán)利。這些改進和革新恰恰滿足了對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義，因為數(shù)據(jù)資產(chǎn)正是一種價值不確定的資產(chǎn)，且數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值實現(xiàn)建立在數(shù)據(jù)權(quán)利行使的基礎(chǔ)之上。據(jù)此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的本質(zhì)內(nèi)涵可以理解為“有潛力產(chǎn)生經(jīng)濟利益的數(shù)據(jù)權(quán)利”。如果按照這一內(nèi)涵理解數(shù)據(jù)資產(chǎn)，那么在數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認過程中，需要首先明確主體對于數(shù)據(jù)資源擁有何種權(quán)利，然后判斷建立在這一權(quán)利基礎(chǔ)之上的價值實現(xiàn)方式以及價值量大小，在數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認后的后續(xù)計量過程中根據(jù)數(shù)據(jù)權(quán)利變化以及價值變動情況及時更新其類別和賬面價值。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”的準(zhǔn)則考量

（一）國內(nèi)外準(zhǔn)則發(fā)展與實踐進展

針對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認、計量和列報，目前國內(nèi)外均未形成成熟的準(zhǔn)則方案。從以上分析可以看出，數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一種新型資產(chǎn)既具有重要性，也有其特殊性，并不太適合利用現(xiàn)行準(zhǔn)則對其進行會計處理，可能需要修訂現(xiàn)行準(zhǔn)則或出臺專門的數(shù)據(jù)資產(chǎn)準(zhǔn)則予以規(guī)范。但是，考慮到目前會計準(zhǔn)則體系較為成熟和完備，在短時間內(nèi)難以革新，因此，當(dāng)下可以在現(xiàn)行準(zhǔn)則框架下進行特殊處理，待時機成熟后再推動數(shù)據(jù)資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)范的建立（曾雪云，2023）。

1.我國數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)準(zhǔn)則推進情況。我國在數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)準(zhǔn)則研究和推進方面開始時間較早，早在2020 年1月，為了科學(xué)計量數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值，中國資產(chǎn)評估協(xié)會發(fā)布“第9 號專家指引”，并給出數(shù)據(jù)評估的三種基本方法（成本法、收益法和市場法）及其衍生方法，這三種方法也是傳統(tǒng)資產(chǎn)評估的基本方法，“第9號專家指引”的出臺為數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值評估提供了實踐指導(dǎo)，具有重要的理論和現(xiàn)實意義。但從實際應(yīng)用層面來看，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值特征復(fù)雜，三種評估方法的應(yīng)用面臨較大的困難和挑戰(zhàn)。成本法是這三種方法中較容易實現(xiàn)的評估方法，但其難以真實反映數(shù)據(jù)價值，數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值類似于無形資產(chǎn)，以成本為基礎(chǔ)的估價可能存在較大偏差，往往會低估數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值（彭娜，2022）。就收益法而言，由于企業(yè)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的應(yīng)用場景和應(yīng)用方式缺乏深刻了解，對收益的測算存在較大困難，收益法運用面臨較大的不確定性，特別是針對尚未產(chǎn)生實際效益的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。就市場法而言，其應(yīng)用需要豐富的交易案例作為參考，但目前我國數(shù)據(jù)交易市場尚不完善，交易市場不活躍，很難采集評估參數(shù)，導(dǎo)致市場法的應(yīng)用基礎(chǔ)較為薄弱（高華和姜超凡，2022）。

為了進一步推進企業(yè)數(shù)據(jù)資源的會計處理，2022 年12月1日財政部起草了《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，探索如何將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入企業(yè)財務(wù)報表進行核算。時隔8 個月后，2023 年8 月1 日，財政部正式印發(fā)《暫行規(guī)定》并決定于2024年1月1日起施行，這為數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”提供了重要的制度安排?！稌盒幸?guī)定》將“入表”確認的數(shù)據(jù)資源分為兩類：一類是“企業(yè)使用的數(shù)據(jù)資源”，該類數(shù)據(jù)資源在滿足無形資產(chǎn)定義和確認條件的情況下可以確認為無形資產(chǎn)；另一類是“企業(yè)用于出售的數(shù)據(jù)資源”，這類數(shù)據(jù)資源在滿足存貨定義和確認條件的情況下確認為企業(yè)存貨。此外，《暫行規(guī)定》還提及該規(guī)定也適用于“企業(yè)合法擁有或控制的、預(yù)期能帶來經(jīng)濟利益的、但由于不滿足資產(chǎn)確認條件而未確認為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源”，但并未給出該類數(shù)據(jù)資源具體的會計處理方法，僅表示企業(yè)可根據(jù)實際情況自愿進行披露?？梢钥闯?，我國對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計處理還是在現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則框架下進行的，將符合條件的數(shù)據(jù)資源分別確認為無形資產(chǎn)或存貨，這對于當(dāng)下數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”提供了現(xiàn)實依據(jù)。但也應(yīng)該看到，這種處理方式是現(xiàn)行準(zhǔn)則框架下的權(quán)宜之計，數(shù)據(jù)資產(chǎn)按照現(xiàn)行無形資產(chǎn)或存貨準(zhǔn)則“入表”，條件還相對嚴(yán)苛，難以解決未來復(fù)雜的數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認和計量問題，需要進一步修訂、完善并出臺更多的配套政策（李原等，2022）。

2.國際準(zhǔn)則發(fā)展動向及進展。IASB目前尚沒有制定數(shù)據(jù)資產(chǎn)方面的會計準(zhǔn)則，但是，考慮到在現(xiàn)行會計資產(chǎn)分類體系下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)在一定程度上更適合被納入無形資產(chǎn)范疇，因此國際會計準(zhǔn)則普遍開始從無形資產(chǎn)準(zhǔn)則修訂出發(fā)，應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟時代新型資產(chǎn)的確認和計量問題。值得注意的是，IASB 已于2022 年開始啟動《國際會計準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》的修訂工作，原因在于：數(shù)字經(jīng)濟時代現(xiàn)行無形資產(chǎn)準(zhǔn)則已經(jīng)難以適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展需求，特別是企業(yè)大量無形資產(chǎn)未“入表”導(dǎo)致財務(wù)報表的可靠性下降；此外，大量研究開發(fā)支出費用化導(dǎo)致績效指標(biāo)嚴(yán)重扭曲（徐濤等，2022）。在此形勢下，國際無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的修訂開始全面推進：首先，IASB 將解決無形資產(chǎn)的確認問題，以讓更多的無形資產(chǎn)“入表”核算；其次，IASB表示已經(jīng)注意到某些無形資產(chǎn)價值存在不確定性的事實，部分無形資產(chǎn)成本不予確認的規(guī)定可能存在不合理之處，這意味著未來將放寬研究開發(fā)費用資本化的標(biāo)準(zhǔn)。這些動向反映出未來無形資產(chǎn)準(zhǔn)則將面臨重大革新，這些革新將為數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認、計量、披露提供新的指引和方向。

歐洲財務(wù)報告咨詢組（EFRAG）于2021年8月發(fā)布討論稿《提供更好的無形資產(chǎn)信息——哪種方式最好？》，其認為，在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，內(nèi)部形成的無形資產(chǎn)只能在特定情況下予以確認，無法在財務(wù)報表中得到全面反映。因此，EFRAG對無形資產(chǎn)的討論突破了傳統(tǒng)無形資產(chǎn)的定義范圍，將某些不受企業(yè)控制的潛在經(jīng)濟資源納入其中（苑澤明等，2022）。該討論稿將無形資產(chǎn)分為三類：第一類是所有權(quán)明確且受企業(yè)控制的無形資產(chǎn)，如商標(biāo)、專有技術(shù)、數(shù)據(jù)庫等；第二類是受企業(yè)控制但所有權(quán)不明確，且市場尚不存在或弱勢市場中的無形資產(chǎn)，如商業(yè)秘密、非專利技術(shù)等；第三類是企業(yè)無法控制且市場不明確的無形資產(chǎn)，如技能和經(jīng)驗、政府關(guān)系、供應(yīng)商關(guān)系等。與此同時，EFRAG 也給出了三種無形資產(chǎn)信息提供方法：一是將滿足確認條件的無形資產(chǎn)在財務(wù)報表中予以確認和計量；二是在財務(wù)報表附注或管理層報告中披露特定無形資產(chǎn)信息；三是在財務(wù)報表附注或管理層報告中披露與未確認無形資產(chǎn)相關(guān)的費用、機遇和風(fēng)險因素等信息，這些信息可能影響企業(yè)未來業(yè)績。EFRAG的三類無形資產(chǎn)劃分以及三種無形資產(chǎn)信息提供方法為部分難以在財務(wù)報表中列報的無形資產(chǎn)提供了確認和披露依據(jù)，這些原則和方法在一定程度上適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”準(zhǔn)則推進面臨的障礙

盡管國內(nèi)外會計準(zhǔn)則在數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”方面已經(jīng)開展了一系列前瞻性探索，但由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)自身的特殊性以及數(shù)據(jù)要素市場發(fā)展處于初期階段，數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”準(zhǔn)則的推進還面臨一系列障礙，主要包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)、價值計量、“入表”科目分類以及數(shù)據(jù)合規(guī)四個方面。

1.數(shù)據(jù)權(quán)利類型多樣，權(quán)屬問題復(fù)雜，以擁有或者控制作為“入表”前提面臨挑戰(zhàn)。數(shù)據(jù)種類繁多、結(jié)構(gòu)復(fù)雜，按來源可分為個人數(shù)據(jù)、企業(yè)數(shù)據(jù)和公共數(shù)據(jù)，按加工處理方式可分為原生數(shù)據(jù)和衍生數(shù)據(jù)，不同類別的數(shù)據(jù)其所有權(quán)、使用權(quán)差別較大。更為關(guān)鍵的是，數(shù)據(jù)可被多方采集和使用，使得數(shù)據(jù)權(quán)利具有非排他性，不同主體可能對同一數(shù)據(jù)擁有對應(yīng)權(quán)利（劉剛等，2023）。此外，個人數(shù)據(jù)和公共數(shù)據(jù)的所有權(quán)更為復(fù)雜，在此情形下，如果以擁有或者控制作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”前提可能導(dǎo)致眾多數(shù)據(jù)資產(chǎn)游離在財務(wù)報表之外?！皵?shù)據(jù)二十條”已經(jīng)在推動建立結(jié)構(gòu)性分置的數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)制度，將數(shù)據(jù)資源持有權(quán)、數(shù)據(jù)加工使用權(quán)、數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)營權(quán)分置運行，未來數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認也應(yīng)在權(quán)屬問題上探索新的突破。

2.數(shù)據(jù)要素市場化處于發(fā)展初期，數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)用和交易基礎(chǔ)尚不成熟，價值難以計量。首先，數(shù)據(jù)資源雖然價值潛力巨大，但就當(dāng)下而言，由于開放高效的數(shù)據(jù)要素市場生態(tài)體系尚未建立，數(shù)據(jù)資源價值實現(xiàn)路徑及價值實現(xiàn)程度仍存在諸多不確定性，導(dǎo)致其價值處在不斷變動之中，估值難度較大。其次，數(shù)據(jù)要素具有強滲透性和跨界融合性，其價值發(fā)揮往往需要同其他生產(chǎn)要素相結(jié)合，這就導(dǎo)致對其單獨進行價值評估較為困難，需要進行資產(chǎn)組合價值評估，然后按業(yè)務(wù)貢獻比進一步拆解，這進一步加大了其價值評估難度（陳晉軍等，2022）。最后，同一數(shù)據(jù)資產(chǎn)對于不同企業(yè)而言可能具有不同的價值，原因在于不同企業(yè)在業(yè)務(wù)領(lǐng)域、業(yè)務(wù)模式、盈利模式、市場基礎(chǔ)和服務(wù)對象等方面往往存在差異，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的利用方式也各不相同，這種價值不對稱性導(dǎo)致各方對同一數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)生不同的價值預(yù)期，價值計量難以形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

3.數(shù)據(jù)資產(chǎn)的分類及其“入表”科目仍缺乏科學(xué)、可行的完備方案。即便《暫行規(guī)定》將數(shù)據(jù)資產(chǎn)按照無形資產(chǎn)和存貨兩類進行會計處理，但這對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”也仍可能顯得較為嚴(yán)苛，大量數(shù)據(jù)資源可能不符合無形資產(chǎn)或者存貨準(zhǔn)則要求而難以依據(jù)此規(guī)定“入表”（李秉祥等，2022），國際上也未形成完備方案。未來，數(shù)據(jù)資產(chǎn)如何分類，是作為無形資產(chǎn)或者存貨，還是作為單獨一項資產(chǎn)“入表”，仍需要理論與實務(wù)界的研究與探索。

4.數(shù)據(jù)合規(guī)將成為數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”需要破解的難題。數(shù)據(jù)合規(guī)是企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)自愿性信息披露以及企業(yè)IPO的基本前提?！稌盒幸?guī)定》對于自愿信息披露也有相應(yīng)的要求，包括企業(yè)對數(shù)據(jù)資源的加工維護和安全保護情況，數(shù)據(jù)資源轉(zhuǎn)讓、許可或應(yīng)用所涉及的地域、領(lǐng)域及法律法規(guī)限制，以及投融資活動中數(shù)據(jù)資產(chǎn)的合規(guī)盡職調(diào)查問題等，都需要在財務(wù)報表中披露。這些要求預(yù)示著數(shù)據(jù)合規(guī)將成為當(dāng)下企業(yè)的緊迫任務(wù)，面臨較大挑戰(zhàn)。

四、數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”基礎(chǔ)性問題的解決框架

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)識別與認定

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的識別與認定是數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”的基礎(chǔ)和關(guān)鍵。從我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的資產(chǎn)概念來看，并非所有數(shù)據(jù)資源都屬于數(shù)據(jù)資產(chǎn)，這就需要企業(yè)對數(shù)據(jù)資源進行盤點，識別出其中可納入資產(chǎn)范疇的部分。本文認為IASB最新修訂的資產(chǎn)定義更適合用于定義數(shù)據(jù)資產(chǎn)，因此可以據(jù)此進行數(shù)據(jù)資產(chǎn)的識別與認定。按照IASB 修訂后的資產(chǎn)概念，可以將數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義為“有潛力產(chǎn)生經(jīng)濟利益的數(shù)據(jù)權(quán)利”，因此將數(shù)據(jù)資源認定為數(shù)據(jù)資產(chǎn)需要滿足兩個條件：一是企業(yè)對數(shù)據(jù)資源擁有某種類型的數(shù)據(jù)權(quán)利；二是有潛力產(chǎn)生經(jīng)濟利益，且經(jīng)濟利益建立在合法行使數(shù)據(jù)權(quán)利基礎(chǔ)之上。

1.明確企業(yè)擁有的數(shù)據(jù)權(quán)利類型。按照“數(shù)據(jù)二十條”，企業(yè)擁有的數(shù)據(jù)權(quán)利主要分為三種，分別是持有權(quán)、加工使用權(quán)、產(chǎn)品經(jīng)營權(quán)。企業(yè)并不一定同時擁有這三種權(quán)利，但只要企業(yè)能夠明確擁有其中的一種或幾種，并通過權(quán)利行使來創(chuàng)造經(jīng)濟利益，就可以將該類數(shù)據(jù)資源納入數(shù)據(jù)資產(chǎn)范疇。值得注意的是，數(shù)據(jù)可以復(fù)制，且可以被多個主體采集，所以數(shù)據(jù)權(quán)利一般不具排他性，不同企業(yè)可能對類似數(shù)據(jù)同時享有權(quán)利，在這種情況下，只要企業(yè)享有的權(quán)利合規(guī)合法，且該數(shù)據(jù)有潛力創(chuàng)造經(jīng)濟利益，就可以認定為數(shù)據(jù)資產(chǎn)（劉冰，2023）。

2.對潛在經(jīng)濟利益的判斷。在數(shù)據(jù)資產(chǎn)識別與認定階段，對潛在經(jīng)濟利益的判斷應(yīng)從內(nèi)部使用和對外交易兩個方面進行考量。內(nèi)部使用著眼于企業(yè)能否利用業(yè)務(wù)數(shù)字化提升傳統(tǒng)業(yè)務(wù)效率，進而實現(xiàn)業(yè)績提升，這種業(yè)績提升既可以體現(xiàn)為業(yè)務(wù)成本的降低，也可以體現(xiàn)為業(yè)務(wù)收入的增加。對外交易既可以是數(shù)據(jù)資源的直接對外交易，也可以是利用數(shù)據(jù)資源開發(fā)相應(yīng)數(shù)據(jù)產(chǎn)品對外交易。通過對比潛在經(jīng)濟利益流入和數(shù)據(jù)采集、加工、開發(fā)成本，初步判斷潛在經(jīng)濟利益的大小。但是，由于數(shù)據(jù)資源價值實現(xiàn)具有不確定性，且其價值實現(xiàn)更傾向于長期，在IASB新資產(chǎn)定義弱化經(jīng)濟利益流入標(biāo)準(zhǔn)的情況下，應(yīng)適當(dāng)放寬價值判斷標(biāo)準(zhǔn)（宋彪等，2023），以防止重要的數(shù)據(jù)資產(chǎn)發(fā)生漏記，通常認為只要數(shù)據(jù)資源沒有完全喪失價值，就表示其可以帶來潛在經(jīng)濟利益。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)

數(shù)據(jù)資產(chǎn)既具有一般資產(chǎn)的權(quán)利特征，又有其特殊性，主要表現(xiàn)在以下方面：一方面，數(shù)據(jù)權(quán)利既包括財產(chǎn)權(quán)，也包括人格權(quán)，這項權(quán)利主要體現(xiàn)在個人數(shù)據(jù)方面，個人數(shù)據(jù)能為企業(yè)帶來商業(yè)價值，同時個人數(shù)據(jù)中包含個人信息，需要利用隱私保護技術(shù)加以特殊保護，正是存在這種權(quán)利的特殊性，導(dǎo)致企業(yè)對個人數(shù)據(jù)享有的權(quán)利存在一定的限制（任愿達，2022）；另一方面，數(shù)據(jù)權(quán)利結(jié)構(gòu)及權(quán)利狀態(tài)更加復(fù)雜，與其他生產(chǎn)要素相比，數(shù)據(jù)來源、生產(chǎn)、加工、使用方式更加多樣化，更為特殊的是，數(shù)據(jù)可以被無限次復(fù)制使用，在各方都合法生產(chǎn)、使用的前提下，相同或類似的數(shù)據(jù)可能同時存在多個權(quán)利主體，不同權(quán)利主體可以享有相同或不同的數(shù)據(jù)權(quán)利。

數(shù)據(jù)確權(quán)是數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”的重要前提，從會計核算角度而言，數(shù)據(jù)財產(chǎn)權(quán)應(yīng)是關(guān)注的重點。按照“數(shù)據(jù)二十條”的規(guī)定，數(shù)據(jù)財產(chǎn)權(quán)包括數(shù)據(jù)資源持有權(quán)、數(shù)據(jù)加工使用權(quán)和數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)營權(quán)。但是，目前關(guān)于這三種權(quán)利的歸屬如何確認尚沒有權(quán)威的指導(dǎo)意見，需要進一步明確。

從相關(guān)法律法規(guī)出發(fā)，并結(jié)合業(yè)內(nèi)實踐情況來看，數(shù)據(jù)來源和數(shù)據(jù)加工方式往往對數(shù)據(jù)財產(chǎn)權(quán)的歸屬起到重要的作用（劉剛和孫毅，2022）。按照數(shù)據(jù)是否經(jīng)過加工處理可以將其分為原生數(shù)據(jù)和衍生數(shù)據(jù)兩類：原生數(shù)據(jù)即直接從原始來源采集獲得的數(shù)據(jù)，可以是源于系統(tǒng)的數(shù)據(jù)，也可以是通過其他方式采集的原始數(shù)據(jù)；衍生數(shù)據(jù)是對原生數(shù)據(jù)進行加工處理得到的數(shù)據(jù)。

對于原生數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)采集企業(yè)投入了資源、技術(shù)和成本，并進行獨立存儲，應(yīng)該取得其持有權(quán)（或所有權(quán)），并以此享有數(shù)據(jù)加工使用權(quán)和數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)營權(quán)。如果原生數(shù)據(jù)包含個人隱私信息，數(shù)據(jù)采集企業(yè)一般對這部分數(shù)據(jù)沒有所有權(quán)，但由于其在數(shù)據(jù)采集、存儲和管理方面進行了必要投入，在經(jīng)過用戶授權(quán)且合法的前提下，可以獲得數(shù)據(jù)的使用權(quán)以及利用數(shù)據(jù)開發(fā)產(chǎn)品的經(jīng)營權(quán)。

對于衍生數(shù)據(jù)，在確權(quán)時需要按照所加工的原生數(shù)據(jù)來源將其劃分為三類：一是加工自有數(shù)據(jù)形成的衍生數(shù)據(jù)，二是加工第三方數(shù)據(jù)形成的衍生數(shù)據(jù)，三是加工公共數(shù)據(jù)形成的衍生數(shù)據(jù)。對于第一類衍生數(shù)據(jù)，如果企業(yè)對數(shù)據(jù)進行匿名化處理，且處理后數(shù)據(jù)不能復(fù)原，那么企業(yè)可以獲得衍生數(shù)據(jù)的所有權(quán)、加工使用權(quán)和產(chǎn)品經(jīng)營權(quán)。對于第二類衍生數(shù)據(jù)，如果企業(yè)通過購買所有權(quán)的方式取得第三方原生數(shù)據(jù)進行加工，就可以獲得加工后衍生數(shù)據(jù)的完整權(quán)利；如果以購買使用權(quán)的方式取得第三方原生數(shù)據(jù)進行加工，那么就無法取得衍生數(shù)據(jù)所有權(quán)，只能取得其加工使用權(quán)和產(chǎn)品經(jīng)營權(quán)。對于第三類衍生數(shù)據(jù)，由于公共數(shù)據(jù)的所有權(quán)一般不屬于企業(yè)，且公共數(shù)據(jù)被廣泛使用，企業(yè)一般難以取得加工后衍生數(shù)據(jù)的所有權(quán)，但可以加工使用數(shù)據(jù)，經(jīng)營利用公共數(shù)據(jù)開發(fā)的相關(guān)數(shù)據(jù)產(chǎn)品。

綜上，數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)的基本思路如圖1所示。

圖1 數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)的基本思路

（三）數(shù)據(jù)資產(chǎn)估值與計量

數(shù)據(jù)資產(chǎn)估值和計量是確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)入賬金額的重要依據(jù)，但是目前數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值評估標(biāo)準(zhǔn)體系尚未建立，缺乏統(tǒng)一、科學(xué)、有效的評估方法對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行準(zhǔn)確計量。其中存在的主要困難包括：一方面，數(shù)據(jù)要素市場發(fā)展不成熟、數(shù)據(jù)應(yīng)用場景不豐富、價值實現(xiàn)路徑不明晰等，導(dǎo)致數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值具有較大的不確定性，難以使用傳統(tǒng)的資產(chǎn)評估標(biāo)準(zhǔn)和方法進行評估；另一方面，從數(shù)據(jù)交易層面來看，由于可參考的交易案例匱乏，且交易雙方在自身資源、能力、業(yè)務(wù)及市場等方面存在差異，對同一數(shù)據(jù)資產(chǎn)存在著不同的價值預(yù)期（李文軍和李瑋，2023）。

在此形勢下，對于現(xiàn)階段的數(shù)據(jù)資產(chǎn)估值和計量而言，需要建立靈活、動態(tài)、既兼顧當(dāng)下又著眼長遠的評估框架，從不同維度采用不同方法對不同使用目的下的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行價值評估，如表1所示。

表1 數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值維度、價值類型及評估方法

首先，既要評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)的當(dāng)前價值，也要評估其未來價值潛力。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的當(dāng)前價值主要表現(xiàn)為經(jīng)濟價值和市場價值，經(jīng)濟價值主要評估當(dāng)前利用數(shù)據(jù)資產(chǎn)所能創(chuàng)造的經(jīng)濟利益，市場價值以交易為基礎(chǔ)，評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)在市場出售所能獲取的對價。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的未來價值潛力表現(xiàn)為內(nèi)在價值，內(nèi)在價值評估主要是綜合考慮數(shù)據(jù)量、數(shù)據(jù)質(zhì)量、市場發(fā)展?jié)摿Α?yīng)用場景等因素，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的潛在價值做出評估。

其次，要區(qū)分資產(chǎn)管理、開發(fā)利用、投資交易等目的，采用不同的評估維度和方法（田雪等，2023）。在具體應(yīng)用層面，如果是基于企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理目的，則可以使用內(nèi)在價值進行評估，這樣能夠防止企業(yè)忽視那些當(dāng)下價值不明顯但未來價值潛力較大的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。評估內(nèi)在價值可以使用數(shù)據(jù)質(zhì)量評價法，也可以采用成本法，或者將兩種方法相結(jié)合。其中，數(shù)據(jù)質(zhì)量評價需要結(jié)合實際構(gòu)建的評價指標(biāo)體系和評價規(guī)則，從可信性、可用性、應(yīng)用能力等方面進行綜合評價。如果數(shù)據(jù)資產(chǎn)已經(jīng)開始帶來經(jīng)濟利益，就可以使用經(jīng)濟價值進行評估，評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)經(jīng)濟價值的具體方法包括收益法和業(yè)務(wù)收益貢獻比法。收益法即采用折現(xiàn)的思想將當(dāng)前和未來的收益還原為當(dāng)前的資產(chǎn)價值；業(yè)務(wù)收益貢獻比法是將相關(guān)業(yè)務(wù)收益在數(shù)據(jù)資產(chǎn)和其他資產(chǎn)之間分配并進行必要的調(diào)整后計算出數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值。如果數(shù)據(jù)資產(chǎn)用于交易或?qū)ν馔顿Y，就應(yīng)該采用市場價值對其進行評估，評估方法可以采用傳統(tǒng)的市場法，選擇可參考的交易案例，對案例進行時間、技術(shù)、容量、價值密度及其他方面的修正，得出數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估值。未來隨著數(shù)據(jù)交易市場的發(fā)展，市場法的應(yīng)用將逐漸成熟，并可能成為數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估的主要方法，也將不僅限于數(shù)據(jù)資產(chǎn)投資和交易的評估。

五、全面推進數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”的政策建議

（一）深入推進數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”試點

一方面，要以《暫行規(guī)定》為指引，推進相關(guān)工作有效貫徹實施，持續(xù)跟蹤政策執(zhí)行情況，評估政策的科學(xué)性、有效性，推動政策持續(xù)優(yōu)化。另一方面，考慮到《暫行規(guī)定》對于全面推進數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”的局限性，應(yīng)在此基礎(chǔ)上進一步深化試點探索，形成更有價值的試點經(jīng)驗，推動數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”在各領(lǐng)域的有效實施。首先，選擇有效的試點領(lǐng)域。選擇價值潛力明顯且應(yīng)用相對成熟的數(shù)據(jù)要素行業(yè)領(lǐng)域進行試點，以便取得實際成效。在確定試點數(shù)據(jù)范圍時，需要考慮數(shù)據(jù)的實時性、準(zhǔn)確性、可靠性、有效性和安全性等。其次，建立“點線面”結(jié)合的試點體系。推進企業(yè)層面、行業(yè)層面和地區(qū)層面有計劃開展數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”試點工作，探索形成成熟的工作模式，以及可落地可推廣的經(jīng)驗做法。再次，對企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”和核算情況進行持續(xù)跟蹤，通過監(jiān)測和反饋機制，及時發(fā)現(xiàn)問題并加以改進，不斷提高數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”試點的效果和價值。最后，強化試點成果的推廣應(yīng)用。全面論證試點成果的可行性和效果并進行評估，提供培訓(xùn)和支持，幫助相關(guān)方熟悉、理解數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”的方式和步驟，解決操作過程中遇到的問題。同時，不斷收集各方的反饋意見和實際訴求，完善規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)體系，推動政策完善及優(yōu)化。

（二）適時啟動會計準(zhǔn)則的適應(yīng)性修訂

IASB 已經(jīng)修訂了《財務(wù)報告概念框架》，且目前正在啟動新一輪的國際會計準(zhǔn)則修訂工作。我國也應(yīng)緊跟國際形勢以及國內(nèi)數(shù)據(jù)要素市場化發(fā)展實際，盡快啟動會計準(zhǔn)則的適應(yīng)性修訂工作。一是按照IASB最新修訂的資產(chǎn)定義，相應(yīng)修訂我國會計準(zhǔn)則對于資產(chǎn)的定義，為企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”提供基本依據(jù)。二是適當(dāng)放寬數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認條件，主要是放寬數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認所要求的經(jīng)濟利益流入可能性標(biāo)準(zhǔn)，只要數(shù)據(jù)資產(chǎn)“有潛力產(chǎn)生經(jīng)濟利益”就應(yīng)該確認，未來價值的不確定性及價值變動可以在后續(xù)計量中加以調(diào)整，這樣才能最大限度地避免數(shù)據(jù)資產(chǎn)的漏記，也能激發(fā)企業(yè)有效管理數(shù)據(jù)資產(chǎn)的積極性，從而在發(fā)展初期起到市場培育的目的，更好地推動數(shù)據(jù)要素價值市場發(fā)展。三是制定科學(xué)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)分類依據(jù)，并確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的“入表”科目，目前國際會計準(zhǔn)則開始啟動無形資產(chǎn)的準(zhǔn)則修訂，以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟時代新型資產(chǎn)的確認和計量問題，未來數(shù)據(jù)資產(chǎn)可能被納入無形資產(chǎn)范疇。對此，應(yīng)實時關(guān)注國際會計準(zhǔn)則發(fā)展動向，加強國際溝通交流，及時推進我國相關(guān)準(zhǔn)則的適應(yīng)性修訂。

（三）建立健全數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值評估體系

隨著信息技術(shù)和數(shù)據(jù)資產(chǎn)化的深入發(fā)展，數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值評估體系也變得越來越重要。需要以可靠、科學(xué)、公正的方式評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值，為數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”提供有用的信息。可以從以下四個方面入手建立健全數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值評估體系：一是完善數(shù)據(jù)資產(chǎn)的分類體系。數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)該被劃分為不同的類別，如參考數(shù)據(jù)、主數(shù)據(jù)、事務(wù)數(shù)據(jù)、統(tǒng)計數(shù)據(jù)、觀測數(shù)據(jù)等，每個類別的數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)有其獨有的特征和評估規(guī)則（陸威文和茍廷佳，2023）。只有在數(shù)據(jù)資產(chǎn)被合理分類后，才能夠采用相應(yīng)的方法和指標(biāo)來進行價值評估。二是拓展和完善數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值評估方法。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值評估應(yīng)該采用多種不同的方法，不僅包括傳統(tǒng)的成本法、收益法、市場法，還應(yīng)納入數(shù)據(jù)挖掘和機器學(xué)習(xí)、全生命周期價值評估等新型估值方法。這些方法可以相互印證，從不同的角度評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值。三是建立標(biāo)準(zhǔn)化的價值評估指標(biāo)體系。這可以使數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值評估更為科學(xué)和可靠。例如：可以建立基于基準(zhǔn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的參考價格體系，利用修正指標(biāo)進行差異修正，以此對其他數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行估值；或者采用特定的多維度指標(biāo)來評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值（羅玫等，2023）。四是將數(shù)據(jù)資產(chǎn)的實際應(yīng)用場景作為估值參考要素。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值與其實際應(yīng)用場景有關(guān)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的實際應(yīng)用可以體現(xiàn)其使用價值和未來增值潛力，這是數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值評估的一個重要方面。

（四）大力培育數(shù)字要素市場生態(tài)體系

數(shù)據(jù)要素市場生態(tài)體系的完善對于數(shù)據(jù)要素治理、開發(fā)利用、流通交易、安全管理等具有重要的支持和推動作用，大力培育數(shù)字要素市場生態(tài)體系可以為企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”創(chuàng)造良好的市場環(huán)境和基礎(chǔ)（汪文張和李筱涵，2022）。對此，一是培育和發(fā)展一批數(shù)據(jù)專業(yè)服務(wù)機構(gòu)，加快數(shù)據(jù)合規(guī)認證、安全審計、質(zhì)量評價、風(fēng)險評估、價值評估等領(lǐng)域配套服務(wù)發(fā)展。二是鼓勵會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)在數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值確權(quán)、價值評估、流通交易等方面主動創(chuàng)新和探索業(yè)務(wù)模式，形成典型案例，為行業(yè)發(fā)展貢獻力量。三是從制度保障、技術(shù)支持、平臺搭建、市場引導(dǎo)等方面支持數(shù)據(jù)交易所創(chuàng)新發(fā)展，加快形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)價格發(fā)現(xiàn)機制，為數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值評估體系建立提供有力支撐。四是發(fā)揮大數(shù)據(jù)局、行業(yè)協(xié)會、產(chǎn)業(yè)組織、科研院所等的引導(dǎo)和推動作用，加強協(xié)同配合，通過研究探索和實踐建立不同領(lǐng)域、不同行業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)體系，助力數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”科學(xué)有序推進。

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