我國(guó)林木資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架的構(gòu)建

摘要：林木資源是國(guó)家自然資源的重要組成部分，林木資源會(huì)計(jì)核算對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)建設(shè)和生態(tài)建設(shè)具有十分重要的意義。基于政府會(huì)計(jì)視角，對(duì)林木資源的自然屬性和管理特性進(jìn)行分析，探討政府會(huì)計(jì)主體的分類與特點(diǎn)，界定會(huì)計(jì)核算范圍，明確林木資源會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露的主要內(nèi)容，并提出了構(gòu)建我國(guó)林木資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架的設(shè)想，旨在進(jìn)一步完善政府會(huì)計(jì)制度和提高政府資源管理效能。

關(guān)鍵詞：林木資源會(huì)計(jì)；政府會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架

中圖分類號(hào)：F302.6；F326.2；F233

一、引言

2013年，黨的十八屆三中全會(huì)審議通過(guò)了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，決定中提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源離任審計(jì)”。2019年，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于統(tǒng)籌推進(jìn)自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度改革的指導(dǎo)意見》，要求健全自然資源資產(chǎn)監(jiān)管體系，國(guó)務(wù)院自然資源主管部門按照要求定期向國(guó)務(wù)院報(bào)告國(guó)有自然資源資產(chǎn)情況。加強(qiáng)自然資源治理對(duì)于生態(tài)環(huán)境保護(hù)具有重要意義；政府管理的自然資源的會(huì)計(jì)核算，也是環(huán)境保護(hù)中的重要議題。

林木資源是重要的自然資源，對(duì)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生態(tài)環(huán)境保護(hù)至關(guān)重要，從政府會(huì)計(jì)的角度看，林木資源是政府的非流動(dòng)資產(chǎn)。自2019年起，隨著新的政府會(huì)計(jì)制度的全面實(shí)施，我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算工作邁入了新時(shí)代。《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》對(duì)擁有或控制的國(guó)有資產(chǎn)作出了具體的規(guī)定，但對(duì)自然資源會(huì)計(jì)核算尚未作出統(tǒng)一規(guī)定，也沒有發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。有關(guān)林木資源政府會(huì)計(jì)核算，2017年財(cái)政部、國(guó)家林業(yè)局印發(fā)了《國(guó)有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)務(wù)制度》，2018年財(cái)政部印發(fā)了《關(guān)于國(guó)有林場(chǎng)和苗圃執(zhí)行〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定》，對(duì)國(guó)有林場(chǎng)（苗圃）的林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)作出了規(guī)定；但對(duì)其他行政事業(yè)單位關(guān)于林木資源會(huì)計(jì)核算尚未作出規(guī)定，也沒有出臺(tái)林木資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系中也沒有林木資源價(jià)值量的體現(xiàn)。因此，深化我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革，實(shí)現(xiàn)《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》中關(guān)于加強(qiáng)對(duì)自然資源資產(chǎn)、文物文化資產(chǎn)、政府收入等政府會(huì)計(jì)問(wèn)題的研究，制定有關(guān)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的目標(biāo)，研究制定林木資源政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有重大的理論和實(shí)踐意義。本研究構(gòu)建了林木資源政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架，如圖1所示，為制定林木資源政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供參考。

二、林木資源會(huì)計(jì)對(duì)象的特征

（一）林木資源自然特征

1. 林木資源具有生物資產(chǎn)特征

林木資源是指森林和生長(zhǎng)于其他土地的活立木，是森林資源的重要組成部分。林木資源除了自然資源特性外還具有生物資產(chǎn)特征，具有能夠進(jìn)行生物轉(zhuǎn)化的能力。生物轉(zhuǎn)化是指導(dǎo)致生物資產(chǎn)質(zhì)量或數(shù)量發(fā)生變化的生長(zhǎng)、蛻化、生產(chǎn)和繁殖的過(guò)程。林木資源具有生物轉(zhuǎn)化能力，是區(qū)別于其他資產(chǎn)（如存貨、固定資產(chǎn)等）的主要特征。林木資源是活的資產(chǎn)，說(shuō)明一旦林木資源停止其生命活動(dòng)就不再是林木資源，這也是會(huì)計(jì)核算中區(qū)分林木資源和林產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)。雖然林產(chǎn)品與林木資源密不可分，但林產(chǎn)品不具有生命特征，一般林產(chǎn)品來(lái)自林木資源的采伐或采收，而林木資源具有生命特征。

2.林木資源的多重效益特征

林木資源由多種不同類型的林木組成，是構(gòu)成森林生態(tài)系統(tǒng)的主體。林木資源按來(lái)源分為天然林和人工林；按林種分為防護(hù)林、特種用途林、用材林、經(jīng)濟(jì)林和能源林；按功能用途分為公益林和商品林。林木資源，既是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)對(duì)象，又是生態(tài)資源，能帶來(lái)多重效益。

林木資源可以轉(zhuǎn)化為林（副）產(chǎn)品。通過(guò)培育與保護(hù)森林資源、營(yíng)林生產(chǎn)與林產(chǎn)加工，為社會(huì)提供豐富的林（副）產(chǎn)品，以滿足人民群眾生產(chǎn)和生活需要。

林木資源可以轉(zhuǎn)化為森林生態(tài)產(chǎn)品。開展以保護(hù)生態(tài)環(huán)境、滿足國(guó)家生態(tài)安全需要，培育和保護(hù)生態(tài)公益林為主要內(nèi)容的林業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)，以培育穩(wěn)定、健康、優(yōu)質(zhì)、高效的森林生態(tài)系統(tǒng)并提供森林生態(tài)產(chǎn)品。例如，營(yíng)造水源涵養(yǎng)林、風(fēng)景林、防護(hù)林，設(shè)立國(guó)家公園、自然保護(hù)區(qū)和森林公園等。

（二）林木資源管理特征

1.林木資源的分類經(jīng)營(yíng)特征

森林分類經(jīng)營(yíng)管理制度是根據(jù)森林的經(jīng)營(yíng)目的和主導(dǎo)利用不同，將森林進(jìn)行分類，并實(shí)行相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)管理措施，以實(shí)現(xiàn)森林經(jīng)營(yíng)的目的。森林分類經(jīng)營(yíng)將森林劃分為兩大類——公益林和商品林。公益林是以維護(hù)和改善生態(tài)環(huán)境、維持生態(tài)平衡、保護(hù)生物多樣性等滿足人類社會(huì)可持續(xù)發(fā)展需求為主體功能的森林、林木和林地，包括防護(hù)林和特種用途林，主要提供公益性產(chǎn)品或服務(wù)；商品林是指以提供木材和林副產(chǎn)品為主要經(jīng)營(yíng)目的，發(fā)揮森林經(jīng)濟(jì)效益為主的森林、林木和林地，主要包括用材林、經(jīng)濟(jì)林和薪炭林。森林資源的分類經(jīng)營(yíng)管理制度對(duì)林木資源會(huì)計(jì)核算提出了新的要求。

2.林木資源的采伐限額管理特征

為了確保林木資源的可持續(xù)利用，我國(guó)對(duì)林木資源實(shí)行采伐限額管理制度，政府林業(yè)主管部門根據(jù)我國(guó)林木資源增減和存量情況，設(shè)定全國(guó)和各地每年的采伐量上限，按計(jì)劃開展砍伐活動(dòng)，保護(hù)森林的生態(tài)平衡和生物多樣性。林木資源的采伐限額制度對(duì)林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)和會(huì)計(jì)核算提出了更高的要求。

三、林木資源政府會(huì)計(jì)主體及核算范圍

（一）林木資源政府會(huì)計(jì)主體

林木資源政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)是擁有或控制林木資源的政府行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、部隊(duì)和社會(huì)團(tuán)體等。與澳大利亞水資源會(huì)計(jì)主體確認(rèn)類似[1]，確定林木資源政府會(huì)計(jì)主體的先決條件是該單位擁有或控制林木資源，否則不能成為林木資源政府會(huì)計(jì)主體。林木資源的政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)負(fù)有會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督責(zé)任，定期披露林木資源的增減和結(jié)存情況。擁有或控制的具體含義包括：①擁有林木資源所有權(quán)；②擁有對(duì)林木資源的直接或間接要求權(quán)，如采伐權(quán)、租賃權(quán)等；③代表政府行使林木資源的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)。根據(jù)以上界定條件，林木資源政府會(huì)計(jì)主體中的行政機(jī)關(guān)，主要包括自然資源管理部門、市政管理部門、農(nóng)業(yè)農(nóng)村管理部門、林業(yè)管理部門等；事業(yè)單位，主要包括公益服務(wù)性國(guó)有林場(chǎng)和苗圃、國(guó)家公園、自然保護(hù)區(qū)、森林公園、公立醫(yī)院、學(xué)校和科研院所等；部隊(duì)和社會(huì)團(tuán)體，主要包括各軍隊(duì)、紅十字會(huì)、公益基金會(huì)等單位。

（二）林木資源會(huì)計(jì)核算的范圍

納入政府會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的林木資源應(yīng)是我國(guó)政府擁有或控制的國(guó)有性質(zhì)的林木資源，不包括集體所有和私有的林木資源。按其來(lái)源可分為政府擁有或控制的天然林和人工林資源。人工林資源核算范圍為從培育、管護(hù)到更新全過(guò)程的營(yíng)林投入和相應(yīng)收入；天然林也應(yīng)納入政府會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，由于天然林的會(huì)計(jì)計(jì)量困難，可利用資產(chǎn)評(píng)估或名義價(jià)值等方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，以全面反映國(guó)家林木資源實(shí)物量和價(jià)值量。從林木資源類型看，公益林、商品林、苗圃林木、公園林木、市政工程林、道路綠化林、沿海防護(hù)林、農(nóng)田防護(hù)林等財(cái)政資金投入的林木資源，都應(yīng)納入政府會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，并進(jìn)行獨(dú)立科目核算。

四、林木資源會(huì)計(jì)確認(rèn)

（一）林木資源會(huì)計(jì)初次確認(rèn)

1.林木資源確認(rèn)條件

對(duì)于政府會(huì)計(jì)主體而言，其擁有的林木資源包括天然林和人工林兩大類。林木資源確認(rèn)，首先要符合《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)條件，即“資產(chǎn)是指政府會(huì)計(jì)主體過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，由政府會(huì)計(jì)主體控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源”。林木資源須滿足下列條件方可確認(rèn)為資產(chǎn)：①林木資源是由過(guò)去經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)形成的，且是由政府部門所擁有或控制的；②與林木資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛力，很可能流入主體；③林木資源的成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

2.林木資源的會(huì)計(jì)確認(rèn)類別

關(guān)于林木資源的確認(rèn)類別，學(xué)術(shù)界有較為深入的研究，石道金[2]提出了將森林生物資產(chǎn)按照確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)分為林木類、植物類和動(dòng)物類生物資產(chǎn)，并根據(jù)其消耗性、生產(chǎn)性和公益性特征進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》將生物資產(chǎn)定義為有生命的動(dòng)物和植物，并細(xì)分為消耗性、生產(chǎn)性和公益性三類。2017年財(cái)政部、國(guó)家林業(yè)局印發(fā)的《國(guó)有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)務(wù)制度》和2018年財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于國(guó)有林場(chǎng)和苗圃執(zhí)行l(wèi)t;政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表gt;的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定》中，對(duì)林木資產(chǎn)的確認(rèn)分為消耗性、生產(chǎn)性和公益性三類。為了保障林木資源確認(rèn)分類的可靠性和可理解性，政府會(huì)計(jì)對(duì)林木資源確認(rèn)分為消耗性林木資源、生產(chǎn)性林木資源和公益性林木資源三大類。消耗性林木資源，主要包括用材林、特種用途林和能源林等；生產(chǎn)性林木資源，主要包括經(jīng)濟(jì)林等；公益性林木資源，主要包括公益林（公園林木、道路綠化林、防護(hù)林、農(nóng)田防護(hù)林、防風(fēng)固沙林、沿海防護(hù)林、護(hù)路林、護(hù)岸護(hù)堤林）、市政公共設(shè)施中營(yíng)造的林木等。

3.不同方式取得的林木資源的確認(rèn)

林木資源的取得方式包括購(gòu)買、調(diào)撥、接受捐贈(zèng)、依法接收等，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在取得時(shí)對(duì)其予以確認(rèn)。對(duì)于自營(yíng)營(yíng)造的消耗性林木資源和公益性林木資源，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在其造林驗(yàn)收合格時(shí)予以確認(rèn)；對(duì)于生產(chǎn)性林木資源，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在其達(dá)到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的時(shí)予以確認(rèn)；對(duì)于公共服務(wù)購(gòu)買或委托第三方造林得到的林木資源，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在其營(yíng)林工程竣工驗(yàn)收且移交手續(xù)辦理完畢時(shí)予以確認(rèn)。

政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)未入賬的人工林和天然林進(jìn)行林木資源核查，根據(jù)核查結(jié)果將其分類予以確認(rèn)。

（二）林木資源再次確認(rèn)

林木資源再次確認(rèn)的過(guò)程，涉及對(duì)林木資源的控制權(quán)、分類更新和價(jià)值量的重新確定。再次確認(rèn)，對(duì)于消耗性林木資源，需評(píng)估其消耗進(jìn)度和剩余價(jià)值；對(duì)于生產(chǎn)性林木資源則需評(píng)估其生產(chǎn)能力的變化；對(duì)于公益性林木資源，不僅要重估其經(jīng)濟(jì)價(jià)值，還要評(píng)估生態(tài)和社會(huì)價(jià)值。在政府會(huì)計(jì)主體的框架下，林木資源的再次確認(rèn)涉及三個(gè)方面：一是天然林的確認(rèn)需基于確鑿的控制權(quán)證據(jù)，鑒于其通常無(wú)取得成本，可采用名義金額或評(píng)估價(jià)值方法進(jìn)行確認(rèn)，避免財(cái)務(wù)報(bào)表有大幅波動(dòng)；二是已作為固定資產(chǎn)或在建工程核算的林木資源應(yīng)重新分類并確認(rèn)，若原始成本資料難以獲得，則可使用重置成本法確定其價(jià)值；三是未核算的林木資源也需經(jīng)過(guò)核查、分類，并采用重置成本法納入賬內(nèi)核算。

五、林木資源會(huì)計(jì)計(jì)量

（一）林木資源的初始計(jì)量

會(huì)計(jì)計(jì)量分為成本計(jì)量和價(jià)值計(jì)量?jī)煞矫?。根?jù)我國(guó)林木資源特征和市場(chǎng)交易成熟度，林木資源會(huì)計(jì)計(jì)量采用成本計(jì)量方式比較符合實(shí)際。成本計(jì)量要求政府會(huì)計(jì)主體根據(jù)實(shí)際發(fā)生的成本確定林木資源的價(jià)值。

對(duì)于可以可靠計(jì)量成本的林木資源，如人工林或新種植的林木，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)以實(shí)際發(fā)生的成本作為初始入賬價(jià)值，這些成本包括育苗、造林和管護(hù)過(guò)程產(chǎn)生的所有必要和合理的費(fèi)用。而對(duì)于成本無(wú)法可靠取得的天然林，政府會(huì)計(jì)主體可以選擇按照名義金額計(jì)量，通常為1元人民幣，或通過(guò)專業(yè)機(jī)構(gòu)或?qū)＜腋鶕?jù)相應(yīng)的評(píng)估準(zhǔn)則和技術(shù)方法確定其價(jià)值。

自營(yíng)營(yíng)造的消耗性林木資源和公益性林木資源的成本，按照從開始造林至采伐前所產(chǎn)生的生產(chǎn)耗費(fèi)確定，包括造撫成本和管護(hù)費(fèi)用；生產(chǎn)性林木資源的成本，則按照從開始造林至達(dá)到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的時(shí)所產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用確定，達(dá)到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后的相關(guān)費(fèi)用則計(jì)入期間費(fèi)用。

政府會(huì)計(jì)主體通過(guò)公共服務(wù)購(gòu)買或委托第三方造林取得的林木資源，其成本應(yīng)按照相關(guān)協(xié)議價(jià)格進(jìn)行確定，移交手續(xù)辦理完畢后發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用則計(jì)入期間費(fèi)用。對(duì)于未入賬的人工林和天然林，可利用重置成本或評(píng)估價(jià)值等方法確定其成本，林木資源評(píng)估產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用也計(jì)入其成本。

消耗性林木資源在采收或出售時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本，成本結(jié)轉(zhuǎn)的方法包括加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等；生產(chǎn)性林木資源在收獲林產(chǎn)品時(shí)，應(yīng)將其之前所產(chǎn)生的生產(chǎn)耗費(fèi)，根據(jù)生產(chǎn)性林木資源的使用壽命（不考慮預(yù)計(jì)凈殘值）選用折舊方法，根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)林產(chǎn)品成本生產(chǎn)性林木資源收獲的林產(chǎn)品，按照產(chǎn)出或采收過(guò)程中所產(chǎn)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出計(jì)算確定，并采用加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法等方法，將其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)為林產(chǎn)品成本；公益性林木資源采收時(shí)，可參照消耗性或生產(chǎn)性林木資源結(jié)轉(zhuǎn)成本。

（二）林木資源的后續(xù)計(jì)量

林木資源后續(xù)計(jì)量，主要涉及林木資源生長(zhǎng)過(guò)程中由于自然災(zāi)害、采伐和病蟲害等引起的價(jià)值變動(dòng)以及相關(guān)的折舊或攤銷處理等，是為了反映林木資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值和財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性。生產(chǎn)性林木資源后續(xù)計(jì)量，主要是營(yíng)林成本的攤銷，通常采用平均年限法或產(chǎn)量法在其經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)合理分?jǐn)偝杀?；未入賬人工林的后續(xù)計(jì)量，則可通過(guò)重置成本法或資產(chǎn)評(píng)估法進(jìn)行計(jì)量；自然災(zāi)害導(dǎo)致的林木資源損失，應(yīng)及時(shí)評(píng)估并進(jìn)行賬務(wù)處理。

六、林木資源政府會(huì)計(jì)信息披露

（一）林木資源政府會(huì)計(jì)信息披露目標(biāo)

政府會(huì)計(jì)信息披露目標(biāo)決定了政府會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容與質(zhì)量[3]。林木資源是再生性的自然資源，具有生態(tài)效益、經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，與行政事業(yè)單位擁有的其他資源存在顯著差異。政府會(huì)計(jì)為政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理與市場(chǎng)資源配置服務(wù)，政府會(huì)計(jì)不但要反映經(jīng)濟(jì)效益、更要反映生態(tài)效益和社會(huì)效益。林木資源政府會(huì)計(jì)應(yīng)將生態(tài)效益、經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益作為信息披露的總目標(biāo)，為政府科學(xué)決策提供信息支持，推動(dòng)環(huán)境保護(hù)和資源的合理化使用。

（二）林木資源政府會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容

1.經(jīng)濟(jì)效益披露內(nèi)容

從政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度，應(yīng)當(dāng)披露林木資源的實(shí)物量、價(jià)值量以及林木資產(chǎn)當(dāng)期的變化量，包括木材銷售收入及林木資源旅游開發(fā)收入等；從政府預(yù)決算會(huì)計(jì)角度，應(yīng)當(dāng)披露林木資源在預(yù)算內(nèi)計(jì)劃支出的各項(xiàng)費(fèi)用，如種植成本、養(yǎng)護(hù)費(fèi)用、管理費(fèi)用以及其他支出等，確保每一項(xiàng)收入和支出都有詳細(xì)的說(shuō)明；此外，在政府財(cái)務(wù)報(bào)表附表中，應(yīng)當(dāng)披露政府對(duì)林木資源的經(jīng)營(yíng)管理策略、措施、成效以及權(quán)屬變動(dòng)、交易等情況。

2.社會(huì)效益披露內(nèi)容

社會(huì)責(zé)任是林木資源會(huì)計(jì)信息披露的重要內(nèi)容，也是社會(huì)公眾衡量政府能否合理履行公共受托責(zé)任的重要標(biāo)準(zhǔn)。由于目前對(duì)社會(huì)效益披露沒有相關(guān)的規(guī)定，政府可以自愿在報(bào)告中披露，包括社會(huì)效益、人力資源管理信息、預(yù)算執(zhí)行情況以及社會(huì)治理信息，旨在提高政府工作的透明度。這些內(nèi)容可以通過(guò)森林旅游收入、木材加工業(yè)發(fā)展、生態(tài)補(bǔ)償項(xiàng)目、就業(yè)機(jī)會(huì)、員工薪資和社會(huì)福利保障、社會(huì)治理信息、政府在林業(yè)方面的投資和支出等指標(biāo)進(jìn)行反映。

3.生態(tài)效益披露內(nèi)容

生態(tài)效益披露是政府對(duì)林木資源保護(hù)、恢復(fù)和管理活動(dòng)的信息的公開，包括天然林的價(jià)值確認(rèn)與變動(dòng)、采取的生態(tài)補(bǔ)償措施和效果評(píng)估、生態(tài)修復(fù)費(fèi)用的明細(xì)、林木資源可持續(xù)管理計(jì)劃，以及參與的碳交易和交易信息等。這些內(nèi)容可以通過(guò)天然林的面積和蓄積量、生態(tài)保護(hù)和修復(fù)成本、森林覆蓋率、植被恢復(fù)情況、林木資源在碳交易市場(chǎng)中的交易量和價(jià)值及可持續(xù)管理計(jì)劃的量化指標(biāo)反映。

（三）林木資源政府會(huì)計(jì)信息披露方式

1.報(bào)表披露

政府會(huì)計(jì)主體可以在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)設(shè)置一個(gè)項(xiàng)目，專門用于列示林木資源，以清晰地展示林木資源的總額，使得報(bào)表使用者能夠直觀地了解政府會(huì)計(jì)主體在林木資源方面的資產(chǎn)狀況。此外，政府會(huì)計(jì)主體可以根據(jù)新會(huì)計(jì)制度設(shè)置會(huì)計(jì)科目進(jìn)行披露，如設(shè)置“林木資源”和“營(yíng)林工程”，在林木資源項(xiàng)目下分別列示苗木、林木兩個(gè)子項(xiàng)目，并按規(guī)定編制和報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表。

在預(yù)算報(bào)表中，披露林木資源在預(yù)算年度內(nèi)預(yù)期的各項(xiàng)收入，如銷售收入、政府補(bǔ)助等，以及計(jì)劃支出的費(fèi)用，如種植成本、養(yǎng)護(hù)費(fèi)用等。披露預(yù)算執(zhí)行情況時(shí)，對(duì)比分析實(shí)際收支與預(yù)算的差異及產(chǎn)生的原因。

在決算報(bào)表中，披露林木資源實(shí)際的收入與支出的明細(xì)，并與預(yù)算報(bào)表形成對(duì)比分析，揭示實(shí)際支出和預(yù)算支出的差異及原因。

2.附注披露

林木資源的會(huì)計(jì)信息附注披露，可以全面反映政府會(huì)計(jì)主體在林木資源管理方面的財(cái)務(wù)狀況[4]。具體來(lái)說(shuō)，附注包含期初和期末的各類林木資源數(shù)量及變動(dòng)情況，林木資源賬面價(jià)值的期初、期末數(shù)，以及本期的增減變動(dòng)情況。此外，附注還應(yīng)詳細(xì)說(shuō)明當(dāng)期林木資源投資、抵押、租賃等權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)，以及由不可抗力因素導(dǎo)致的林木資源毀損等情況。政府主體還可以自愿披露林木資源產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益，包括林產(chǎn)品銷售對(duì)收入的貢獻(xiàn)，以及可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)和對(duì)財(cái)務(wù)的影響，如自然災(zāi)害和市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)。

社會(huì)效益披露方面，附注應(yīng)報(bào)告林木資源管理和保護(hù)的政策、措施和目標(biāo)，并評(píng)估實(shí)施效果及對(duì)環(huán)境的影響。社會(huì)效益披露方面，附注應(yīng)披露林木資源對(duì)社會(huì)的影響，如社區(qū)發(fā)展和居民生活質(zhì)量的提升；同時(shí)，也應(yīng)披露政府主體在林木資源管理方面的可持續(xù)發(fā)展計(jì)劃和實(shí)踐，包括社區(qū)和其他利益相關(guān)者的參與情況。生態(tài)效益披露方面，附注可自愿披露林木資源對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響，例如碳匯功能和生物多樣性保護(hù)，以及政府的可持續(xù)管理計(jì)劃，包括管理目標(biāo)、策略、風(fēng)險(xiǎn)與挑戰(zhàn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳波，楊世忠.會(huì)計(jì)理論和制度在自然資源管理中的系統(tǒng)應(yīng)用：澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究及其對(duì)我國(guó)的啟示[J].會(huì)計(jì)研究，2015（2）：13-19，93.

[2]石道金. 我國(guó)林地與森林生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)研究[D].北京：北京林業(yè)大學(xué)，2008.

[3]吳祥妹. 我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題探討[D].南昌：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)，2014.

[4]李莉，陳敏，劉建超.博物館文物文化資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題探討：以湖南省博物館藏品為例[J].會(huì)計(jì)之友，2022（7）：93-99.