區(qū)塊鏈技術與會計舞弊治理：效用邊界、挑戰(zhàn)與應對

陳艷 陳邑早 劉家鎮(zhèn) 于洪鑒 周博

【摘 要】 會計舞弊治理向來是一個帶有根本性與全局性的課題。在平安中國建設背景下，會計舞弊不僅直接映射為經(jīng)濟風險，而且其連鎖反應頻頻傳導至社會領域，甚至轉化為社會矛盾。縱觀我國會計舞弊治理實踐，治理水平的不斷升級實質上是一個跟進經(jīng)濟發(fā)展步伐、順應技術革新趨勢繼而解決社會矛盾的過程。區(qū)塊鏈技術作為產(chǎn)業(yè)變革的一種新科技應用，其核心技術已被應用于多個社會實踐領域，并在會計領域萌芽?；诖?，文章在對區(qū)塊鏈核心技術分析的基礎上，旨在厘清區(qū)塊鏈技術對會計舞弊治理的效用邊界，思辨區(qū)塊鏈技術滲透將會給會計舞弊治理所帶來的新挑戰(zhàn)，并提出可能的應對策略，以期為促進數(shù)字經(jīng)濟時代公司治理機制的有效完善提供有益參考。

【關鍵詞】 區(qū)塊鏈技術； 會計舞弊治理； 效用邊界； 平安中國； 聯(lián)盟鏈

【中圖分類號】 F239.1? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）04-0146-07

一、問題提出

新一輪的科技革命正在推動我國各行各業(yè)向深度數(shù)字化轉型。作為底層技術架構，區(qū)塊鏈無疑將會在多方面重塑企業(yè)的基本經(jīng)營業(yè)態(tài)與會計核算體系。在此背景下，如何完善技術沖擊下的公司治理機制與會計監(jiān)管形態(tài)，防范上市公司會計舞弊，則成為進一步提高上市公司治理水平的重要議題。區(qū)塊鏈技術所帶來的全新分布式數(shù)據(jù)架構與信息處理方式會給企業(yè)的會計舞弊治理與防范帶來積極影響[1-3]。但上述研究主要是從概念層次展開探討，從精準治理與監(jiān)管落地的角度而言尚不充分。此外，科技變革本身是一把雙刃劍，需要我們保持更加客觀、審慎的態(tài)度去思考其所帶來的辯證影響，繼而從技術機理層面去做更加細節(jié)、更深層次的討論：區(qū)塊鏈技術在會計舞弊治理中的核心機理是什么？其對所有類型的會計舞弊是否都會產(chǎn)生立竿見影的積極效果？是否存在效用邊界？作為一種新科技應用，區(qū)塊鏈技術的引入又是否會給會計舞弊治理帶來新的挑戰(zhàn)（如產(chǎn)生新的舞弊形式與治理問題）？就舞弊監(jiān)管角度而言，又該如何應對上述變革，助推上市公司的治理水平滿足現(xiàn)代化經(jīng)濟建設與高質量發(fā)展的需要？有鑒于此，嘗試對上述問題加以回答和闡釋則構成了本文的寫作初衷。

二、區(qū)塊鏈技術對會計舞弊治理影響的效用邊界

區(qū)塊鏈技術最早于2008年作為數(shù)字貨幣的底層信息技術而被提出[4]，后經(jīng)過多個階段的綜合發(fā)展，廣義定義可被論述為，基于以自動化腳本代碼組成的智能合約、塊鏈式數(shù)據(jù)結構、分布式節(jié)點、共識算法以及密碼學，來編程、操作、生成、更新、驗證以及存儲數(shù)據(jù)，并保證數(shù)據(jù)傳輸和訪問安全的一種全新分布式基礎架構與計算方式。區(qū)塊鏈技術的設計初衷在于構建全民參與的去中心民主信息網(wǎng)絡，并通過加密技術等手段使得該信息網(wǎng)絡安全運行，可以完整、可追溯地存儲產(chǎn)生的信息數(shù)據(jù)。現(xiàn)階段，根據(jù)上鏈權限與開放程度分類，區(qū)塊鏈應用被劃分為公有鏈和許可鏈兩類，其中許可鏈又包括聯(lián)盟鏈和私有鏈。公有鏈與許可鏈的核心區(qū)別在于進入權限的不同，公有鏈上允許任何人自由地進入或退出網(wǎng)絡[5]。而許可鏈上的每一個節(jié)點都需要經(jīng)過許可和授權后方能進入①，其限制了上鏈節(jié)點的數(shù)量和范圍。

共性層面上，從核心技術機理而言，無論是公有鏈還是許可鏈，其對會計舞弊治理主要通過三個重要特性發(fā)揮關鍵效用：（1）數(shù)據(jù)篡改難度極大。目前階段，不論是比特幣還是以太坊下的區(qū)塊鏈技術，其均包含兩個基本結構，即數(shù)據(jù)樹②和哈希指針（Hash Pointer）③。在數(shù)據(jù)樹結構下，底層交易數(shù)據(jù)兩兩結合進行哈希運算④，并通過層層串聯(lián)推演，最終得到一個根哈希值⑤，因此，任何一個最底層交易信息的篡改都會引發(fā)多米諾骨牌效應，最終導致根哈希值和區(qū)塊內容發(fā)生變更。同理，在哈希指針的作用下，被打包而成的數(shù)據(jù)區(qū)塊依時間戳依次串聯(lián)形成塊鏈結構，任何一個區(qū)塊信息被篡改，其后面區(qū)塊的哈希值也會發(fā)生相應改變，因此，想要篡改數(shù)據(jù)就需要將篡改數(shù)據(jù)所在區(qū)塊以及該區(qū)塊之后的所有區(qū)塊一并修改，難度極大⑥。（2）上鏈信息相對公開透明。相關交易或事項信息的公開化，使得上鏈信息相對透明化，多節(jié)點參與記賬，對公共賬本進行集體維護，信息共享在一定程度上緩解了代理問題的產(chǎn)生。（3）去中心化。區(qū)塊鏈技術使得記賬過程在多節(jié)點共識基礎上完成，取代傳統(tǒng)會計記賬模式下由記賬單位單獨掌控記賬權力，因此，記賬去中心化使得會計記賬從“獨斷專權”轉變?yōu)椤懊裰鞴仓巍保嚓P信息不再集中于中心企業(yè)或機構，這在一定程度上抑制了單獨節(jié)點為謀取私利而實施舞弊行為的機會。

可見，就理論上而言，區(qū)塊鏈技術具備的這種不可篡改、相對公開透明、去中心化的分布式記賬信息處理與存儲模式，能夠通過形成有力的信息佐證從而抑制會計舞弊。但不同技術構成下，公有鏈與許可鏈（包含聯(lián)盟鏈與私有鏈）所表現(xiàn)的三種特性側重不盡相同，因此，對會計舞弊治理的影響效用則有所差異?？傮w而言，區(qū)塊鏈技術并非無所不能，其同樣存在著一定程度的效用邊界。

首先，在公有鏈應用方面，區(qū)塊鏈最早作為比特幣的底層技術而被提出，其并無賬戶概念，主要維護未花費交易輸出（Unspent Transaction Output，UTXO）以形成“余額”，設計定位僅限于“現(xiàn)金系統(tǒng)”，所采用的工作量證明（Proof of Work，PoW）共識機制，結合其他技術及其數(shù)據(jù)架構，使得所記錄的數(shù)據(jù)難以篡改，但這是在犧牲算力基礎上實現(xiàn)的?？傮w上，公有鏈從保證信息源頭可信度進而預防舞弊造假的效用力較強，但都存在著算力低下的局限，其應用范圍也因此大幅受限，僅適用于對可信度、安全性有很高要求，而對交易速度要求不高的場景，實用場景少。

聯(lián)盟鏈是我國目前研究與應用的主陣地。相較于公有鏈，其具有訪問權限受限、技術構成更多元（如共識機制更多類型的納入，如POS、DPOS等）的特點，這在很大程度提升了項目可擴展性⑦，促使其算力水平大幅度提升，記賬成本大幅度縮減。但與此同時也會導致其涵蓋范圍縮小、安全性降低、信息公開透明度弱化，進而使得信息的可信度較公有鏈大幅下降。雖然，相較于公有鏈，聯(lián)盟鏈可以更好地通過第三方介入或選定參與節(jié)點的方式參與治理，但在會計舞弊方面，還需進一步考慮聯(lián)盟鏈中施用主客體的利益一致性問題以及不同類型下會計舞弊的場景差異化問題。

第一，關于聯(lián)盟鏈中施用主客體的利益一致性問題。在聯(lián)盟鏈下，當施用主體與施用客體的利益趨同程度越低時，那么施用主體越會更好地利用其主導權實施對其他聯(lián)盟參與方的信息治理，約束聯(lián)盟鏈中信息造假等舞弊事件的發(fā)生，相反，當兩者的利益趨同程度較高時，聯(lián)盟鏈中發(fā)生合謀舞弊的潛在可能性就會顯著增加，例如，相較于集團聯(lián)盟而言，供應鏈金融聯(lián)盟中的利益趨同程度會相對更低，因此，施用主體（即金融機構）對其他各參與方企業(yè)的信息治理效用會相對更優(yōu)。

第二，不同類型下會計舞弊的場景差異化問題。前已述及，區(qū)塊鏈技術是通過形成信息佐證以實現(xiàn)舞弊治理，聯(lián)盟鏈也不例外，而這意味著具備可供核驗的外部信息鏈是其發(fā)揮核心效用的前提，即舞弊過程需遺留有外部痕跡?；诖耍梢詫嬑璞讋澐譃橥獠肯嚓P性舞弊與內部操縱性舞弊兩類。外部相關性舞弊是指舞弊行為涉及外部單位，因此業(yè)務交易過程會遺留有外部痕跡，典型代表如關聯(lián)方交易舞弊；與之相應，內部操縱性舞弊則側重于企業(yè)內部自身活動，如利用企業(yè)自身內控缺陷侵占資產(chǎn)、偽造內部經(jīng)營文件等。在聯(lián)盟鏈的分布式記賬環(huán)境下，通過哈希指針與時間戳，鏈上企業(yè)間的所有交易信息都可印證，并且很容易檢測出舞弊前后所產(chǎn)生的不吻合信息，由此，高度透明化的公共信息系統(tǒng)將會對外部相關性舞弊造成巨大影響。然而，對于內部操縱性舞弊，區(qū)塊鏈技術的治理效應則顯得捉襟見肘。與外部相關性舞弊不同，由于內部操縱性舞弊并不涉及外部互動，區(qū)塊鏈技術提供不了可交互印證的鏈上證據(jù)。由于信息鏈條的缺失，區(qū)塊鏈技術無法通過信息佐證發(fā)揮出有效的抑制效應。

第三，關于許可鏈下的私有鏈運用，不同于主流的聯(lián)盟鏈運用，私有鏈中各節(jié)點的寫入權限往往收歸于企業(yè)內部控制，而讀取權限視需求而有選擇性地對外開放，具體多適用于特定機構的內部數(shù)據(jù)管理與審計。當單個機構或企業(yè)內部運用區(qū)塊鏈技術構建信息系統(tǒng)時，其設計與應用方式也更加靈活和多元，但不可避免的是，技術運用本身將會受到特定機構或企業(yè)的控制，從嚴格意義上來講，并不具備“去中心化”的特點。因此，這一核心特征的變化決定了私有鏈對會計舞弊治理的影響不同于聯(lián)盟鏈，幾乎不涉及聯(lián)盟鏈中的施用主客體問題以及不同類型下會計舞弊的場景差異化問題。當企業(yè)將區(qū)塊鏈技術嵌入到公司內部管理信息系統(tǒng)時，私有鏈對企業(yè)會計舞弊的影響則轉化為一個內部控制與內部治理問題，其對會計舞弊治理的影響效用則更多地取決于企業(yè)內控制度的完善以及管理部門的認知與行為。若企業(yè)內控完善且執(zhí)行有效，不存在管理層凌駕于內部控制之上的情況，那么區(qū)塊鏈技術則會成為企業(yè)內部抑制會計舞弊的“利器”；反之，區(qū)塊鏈技術則會成為管理者謀取舞弊收益的“自利工具”。

三、區(qū)塊鏈技術下會計舞弊治理的挑戰(zhàn)

區(qū)塊鏈技術的應用猶如一把雙刃劍，一方面推動著會計服務領域進行顛覆式的沿革與迭代，另一方面也帶來了新的風險敞口。區(qū)塊鏈技術的嵌入將會對已有的會計流程產(chǎn)生怎樣的影響，又可能會誘發(fā)哪些新的舞弊風險點？限于目前的區(qū)塊鏈運用集中于聯(lián)盟鏈，公有鏈與私有鏈運用極為有限，因此，此處探討將集中于聯(lián)盟鏈角度。

聯(lián)盟鏈應用的多元化發(fā)展為區(qū)塊鏈技術嵌入會計流程提供了可能，有助于更好地聯(lián)結原本分割的業(yè)務活動與會計活動。如圖1所示，交易或事項信息的輸入是整個會計流程的起點，在以往情況下，是通過原始憑證將外部信息輸入到會計信息系統(tǒng)進行處理和加工。伴隨著區(qū)塊鏈技術的逐漸嵌入，其將有助于為部分外部信息的輸入提供更加便利的條件和保障[6]，但是，由于聯(lián)盟鏈本身的覆蓋范圍有限，因此其原始信息則可被劃分為兩類：一類為鏈上信息，另一類為鏈下信息上鏈。對于鏈上信息而言，區(qū)塊鏈技術可以很好地通過數(shù)據(jù)樹和哈希指針使得原始交易數(shù)據(jù)固化[7]，防止數(shù)據(jù)篡改；而對于鏈下信息上鏈而言，由于區(qū)塊鏈技術本身不具備外部審計功能，因此其沒有辦法合理保證信息的真實性和可靠性，而這就導致了新的舞弊風險點的產(chǎn)生，即信息的鏈接問題，具體表現(xiàn)為實物資產(chǎn)上鏈和鏈上鏈下跨界交易兩個方面。

進一步，在區(qū)塊鏈技術下，外部信息進入會計系統(tǒng)的過程不再需要依賴中心機構的審核，而是可以利用智能合約根據(jù)會計準則與預先設定的標準進行快速驗證，從而將原始交易或事項轉化為會計系統(tǒng)的預處理信息[8]。在會計系統(tǒng)內，共識機制的運行使得會計信息的確認與計量過程可以經(jīng)過多數(shù)節(jié)點的認可與審查[9]，并轉而以分布式記賬的形式加以存儲，最終促進信息報告的可信度提升。不過，上述過程同樣顯現(xiàn)出兩處潛在風險點：其一，智能合約的引入可能會由于代碼漏洞而誘發(fā)更大規(guī)模的技術舞弊；其二，聯(lián)盟鏈中共識機制的變化使得節(jié)點記賬權力不再均等，這易導致節(jié)點記賬權力過大而誘使操縱式舞弊的發(fā)生。

（一） 實物資產(chǎn)上鏈與信息偽造

實物資產(chǎn)上鏈是指將現(xiàn)實世界中的實物資產(chǎn)映射到區(qū)塊鏈上生成全權通證的過程，這一過程目前是區(qū)塊鏈線上線下鏈接所潛存的難點之一。傳統(tǒng)金融學將資產(chǎn)劃分為金融資產(chǎn)和實物資產(chǎn)兩類，如圖2所示。一般而言，金融資產(chǎn)的價值認同基本高度統(tǒng)一，因此，實踐中往往可以根據(jù)其價值數(shù)字直接上鏈。目前，區(qū)塊鏈技術在金融資產(chǎn)上鏈領域的場景運用已經(jīng)相對成熟，金融創(chuàng)新化程度較高。例如，浙商銀行研發(fā)的應收款鏈平臺，已將企業(yè)供應鏈中沉淀的應收賬款改造成為高效、安全的線上化“區(qū)塊鏈應收款”，并加以盤活。通過它，核心企業(yè)簽發(fā)的區(qū)塊鏈應收款可以在供應鏈商圈內流轉，實現(xiàn)圈內“無資金”交易，從而減少外部資金需求，構建更健康的供應鏈生態(tài)。中小企業(yè)收到“區(qū)塊鏈應收款”，不僅可用于對外支付，還可隨時轉讓給銀行進行融資變現(xiàn)。

然而，相對于金融資產(chǎn)而言，實物資產(chǎn)上鏈過程則復雜得多。由于實物資產(chǎn)的價值本就實時依附于線下資產(chǎn)的存續(xù)狀態(tài)，因此想要客觀、公允、及時地將實物資產(chǎn)上鏈，其核心難點在于如何做好線上、線下的價值銜接工作，而這一難點本身單靠區(qū)塊鏈技術是無法解決的。因此，針對實物資產(chǎn)也就無法做到直接上鏈。

在實踐中，區(qū)塊鏈技術本身可以進行一定的交易合法性審查，即通過回溯鏈上以往記錄，審查預上鏈交易是否與已上鏈信息存在沖突，如果沖突存在，節(jié)點會將其作為非法交易而剔除，例如進行余額審查以規(guī)避雙花問題。然而，從信息質量角度而言，區(qū)塊鏈技術本身并不具備驗證預上鏈信息是否滿足會計信息質量要求的能力。換言之，只要預上鏈信息與以往信息不存在邏輯沖突，即便相關信息與現(xiàn)實情況并不相符，節(jié)點依然會將其視為合法信息而上鏈，而這即意味著，區(qū)塊鏈技術本身無法保證提交信息節(jié)點的絕對真實、可靠。同時，區(qū)塊鏈技術本身不具備觀測、采集、處理、傳輸、更新線下實物資產(chǎn)實時狀態(tài)的能力，在此技術壁壘下，如果沒有其他輔助技術做支撐，對預上鏈的實物資產(chǎn)進行審計查證，那么舞弊節(jié)點則具有通過信息偽造、傳播劣質會計信息等方式來實施會計舞弊的機會。

（二） 鏈上鏈下跨界交易與鏈外舞弊

除實物資產(chǎn)上鏈外，線上線下鏈接的另一個核心問題在于鏈上節(jié)點企業(yè)與鏈下（即未上鏈）企業(yè)之間跨界交易數(shù)據(jù)的截斷。前已述及，我國區(qū)塊鏈的關鍵技術研發(fā)以及行業(yè)應用、區(qū)塊鏈監(jiān)管技術與標準研發(fā)等都采用聯(lián)盟鏈形式。因此，在節(jié)點范圍和數(shù)量受限的情況下，現(xiàn)階段的區(qū)塊鏈技術除對鏈上節(jié)點之間發(fā)生的交易事項進行信息記錄外，僅對鏈上節(jié)點與鏈下企業(yè)之間發(fā)生的直接交易進行記錄，因而交易信息鏈條僅能追溯到鏈上企業(yè)與鏈下企業(yè)的邊界，鏈下企業(yè)與鏈上企業(yè)群體之間存在信息阻斷。由此，對于這些與鏈下企業(yè)存在交易活動的鏈上節(jié)點而言，其交易信息鏈條記錄并不完備，上鏈節(jié)點范圍受限導致會計信息的完整性受阻，而這在一定程度上增加了鏈上節(jié)點與鏈下企業(yè)之間通過復雜交易鏈條實施鏈外舞弊的可能性，即利用上鏈節(jié)點的局域性以及鏈下企業(yè)交易信息不上鏈的缺陷，通過增加鏈上鏈下企業(yè)間的隱蔽業(yè)務往來，從而脫離區(qū)塊鏈信息系統(tǒng)而實施外部舞弊。

更為詳細的，如圖3所示。前文已述，由于上鏈節(jié)點企業(yè)與未上鏈企業(yè)之間存在著信息界限，交易鏈條僅能追溯到鏈上企業(yè)與鏈下企業(yè)的邊界，即僅有和鏈上企業(yè)發(fā)生直接交易的信息會上鏈，且其真實性較鏈上企業(yè)之間的交易信息要低，這會導致上鏈企業(yè)群體與未上鏈企業(yè)群體之間的查證信息受到阻斷。在此基礎上，依據(jù)上鏈企業(yè)與未上鏈企業(yè)間關聯(lián)方關系程度的不同，未上鏈企業(yè)又可被進一步區(qū)分為強關聯(lián)鏈下企業(yè)、弱關聯(lián)鏈下企業(yè)以及無關聯(lián)企業(yè)三類。理論上，隨著上鏈企業(yè)與未上鏈企業(yè)間關聯(lián)程度的削弱，如果實施鏈外舞弊，其舞弊信息的隱蔽性則越強，線下審計查證難度則越大。此外，弱關聯(lián)鏈下企業(yè)也更易通過“偽裝”成無關聯(lián)企業(yè)而減低審查風險，因此，在蓄意合謀的情況下，其實施鏈外舞弊的風險性也同樣較大。

（三）會計智能合約與技術舞弊

不同于加密貨幣早期的點對點結算技術，伴隨著交易內容的多樣與交易體量的擴大，為了提高交易效率，以太坊在原區(qū)塊鏈技術下引入了智能合約（Smart Contract）。智能合約是一套以數(shù)字形式定義的計算機協(xié)議，其允許合約參與方在沒有第三方介入的情況下進行可信交易⑧ [10]。因此，想要推動區(qū)塊鏈技術在會計實踐場景應用落地，服務于會計核算與舞弊治理，則需要完整地構建適用數(shù)字資產(chǎn)及相關交易事項等不同場景的會計智能合約。毋庸置疑，相關挑戰(zhàn)是巨大的：一方面，會計智能合約本身的編寫難度以及完整性要求都是極高的，只有精通技術編程與會計準則的人員才可以合理勝任相關工作，然而目前的現(xiàn)實情況是，雖然區(qū)塊鏈技術的發(fā)展如火如荼，但此類交叉性的執(zhí)業(yè)人才仍然極為稀缺。另一方面，智能合約實際上是將規(guī)則以代碼的方式書寫并儲存于區(qū)塊鏈應用環(huán)境中的編程，因此智能合約本質上是人類行為的虛擬化產(chǎn)物，其脫離不了行為人認知偏差的影響，這即意味著智能合約代碼的安全性得不到絕對保證。而在這一問題上，現(xiàn)實中已發(fā)生過諸多教訓，諸如2016年的THE DAO攻擊事件、2018年的BEC被盜事件便是極為典型的案例。在此情境下，一旦技術漏洞或應用漏洞被發(fā)現(xiàn)，便構成了舞弊三角理論中的“機會”動因，舞弊節(jié)點則可能利用相關漏洞展開惡意攻擊，從而操縱甚至破壞區(qū)塊鏈應用系統(tǒng)，實施規(guī)模更大的技術舞弊。

（四）共識機制與操縱式舞弊

在現(xiàn)階段的技術瓶頸下，區(qū)塊鏈技術存在著顯著的“三元悖論”問題，具體指當前的區(qū)塊鏈技術尚難以同時實現(xiàn)“去中心化、高安全性、高可擴展性”三項目標[5，11]。早期的公有鏈區(qū)塊鏈技術，采用的是工作量證明（Proof of Work，PoW）共識機制⑨，在此機制下，想要運算出符合要求的哈希數(shù)值工作量極大，致使出塊速度低，單塊出塊時長平均約10分鐘，即約7TPS，挖礦成本高，結合最長鏈有效原則表現(xiàn)為篡改難度大，整體而言，具備去中心化、高安全性、低可擴展性的特點。為了提高運算效率，聯(lián)盟鏈中的區(qū)塊鏈技術改進共識機制和激勵機制，從工作量證明向權益證明（Proof of Stake，POS）、股份授權證明（Delegated Proof-of-Stake，DPoS）等其他共識機制過渡。上述共識機制的轉變在帶來可擴展性提高的同時也弱化了區(qū)塊鏈的去中心化程度，以PoS、DPoS共識機制為例，其改變了PoW共識機制下節(jié)點記賬權力均等的限定，權益占比越高的節(jié)點其影響力和控制權越大，這為超級節(jié)點掌控、操縱數(shù)據(jù)帶來了機會，這也使得區(qū)塊鏈的去中心化逐漸向弱中心化、多中心化轉變。總之，出于聯(lián)盟鏈實際應用開發(fā)的需要，為了提高項目的可拓展性水平，實踐中往往采用縮小應用領域、降低上鏈節(jié)點范圍以及從去中心化轉化為弱中心化或多中心化。但無論如何，當處于記賬權易于集中的共識機制下，會在一定程度上降低超級節(jié)點操縱信息系統(tǒng)的難度，從而為操縱式舞弊帶來了可能。

四、區(qū)塊鏈技術下會計舞弊治理的未來應對

新技術的發(fā)展必然會帶來新的挑戰(zhàn)，這是技術進步的必然產(chǎn)物也是客觀規(guī)律，區(qū)塊鏈技術也不例外。作為現(xiàn)階段我國核心技術自主創(chuàng)新的重鎮(zhèn)之一，區(qū)塊鏈技術正在快速嵌入各行各業(yè)[12]，區(qū)塊鏈企業(yè)注冊數(shù)量也在快速攀升[13]。正因如此，如何順勢而為，積極應對技術沖擊所帶來的挑戰(zhàn)已成為現(xiàn)階段公司治理與會計監(jiān)管所不可回避的重要問題?；诖耍静糠謱⑨槍η笆鲋卫硖魬?zhàn)，著重探討未來可能的應對策略，具體的框架設計如圖4所示。

（一） 做好信息數(shù)據(jù)源頭把控，積極發(fā)展區(qū)塊鏈+X技術

不論在何種階段下，“區(qū)塊鏈+會計”始終面臨著實物資產(chǎn)原始信息的偽造問題，這是區(qū)塊鏈會計運用的第一步，其核心焦點在于如何做好線上、線下的價值銜接工作。任何一條會計記錄只有得到共識才能記入公共賬本，以此防范任一會計主體的虛假會計信息被記入公共賬本[14]。但是，由于區(qū)塊鏈技術本身也存有技術邊界，其不具備對線下實物進行實時觀測、更新、驗證、審計的功能，因此，在實踐應用中，需要引入第三方資產(chǎn)管理機構作為功能性節(jié)點介入，對線下實物資產(chǎn)及其交易近況等信息進行審核鑒定并提供價值擔保。但是，僅僅依靠第三方機構介入仍然存有著較大局限，如依然規(guī)避不了主觀介入問題、無法實現(xiàn)實時跟蹤問題，并有可能產(chǎn)生新的違規(guī)合謀問題、核驗效率問題等。因此，想要更好地解決這一難題，需要更多地尋求其他技術手段來加以輔助，諸如人工智能物聯(lián)網(wǎng)（Artificial Intelligence & Internet of Things，AIoT）技術則有可能成為一個好的突破口，可以有效解決數(shù)據(jù)真實性的“第一公里”問題。AIoT技術是人工智能（Artificial Intelligence，AI）與物聯(lián)網(wǎng)（Internet of Things，IoT）技術的結合體，通過物聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)生、收集大量數(shù)據(jù)并存儲于云端以及邊緣端，通過大數(shù)據(jù)分析以及人工智能，實現(xiàn)萬物數(shù)據(jù)化、萬物智聯(lián)化的智能化生態(tài)體系，其技術本質在于將“不會說話”的實物導入線上形成數(shù)據(jù)，通過實時數(shù)據(jù)關聯(lián)形成對實物的及時了解和控制。伴隨著AIoT技術的發(fā)展，如更高階人工智能的運用以及實物信息提取過程的機械化、智能化、去人化發(fā)展，為智能物聯(lián)、萬物物聯(lián)基礎信息庫的建立創(chuàng)造了可能性，同樣也為區(qū)塊鏈技術下實物資產(chǎn)上鏈信息的可靠性提供了技術支持?？傊瑸榻鉀Q實物資產(chǎn)上鏈所可能存在的信息偽造問題，除引入第三方資產(chǎn)管理機構介入外，積極發(fā)展區(qū)塊鏈+X技術同樣不可或缺。

（二） 強化邊界監(jiān)督，完善“鏈上鏈下跨界”監(jiān)管機制

針對鏈上鏈下跨界交易所可能引發(fā)的鏈外舞弊問題，需要我們強化相關跨界交易的監(jiān)管機制。目前，國家互聯(lián)網(wǎng)信息辦公室、中國人民銀行等相繼出臺了區(qū)塊鏈監(jiān)管規(guī)定⑩，要義有三：其一，所有區(qū)塊鏈使用者必須實名制；其二，所有區(qū)塊鏈運營單位必須監(jiān)管部門備案；其三，所有在中國境內運營的區(qū)塊鏈必須要有監(jiān)管節(jié)點。因此，完善監(jiān)管節(jié)點的監(jiān)管模式、構建合理的分類準入控制，將有利于實現(xiàn)嵌入式監(jiān)管、穿透式監(jiān)管以及終身責任制，進而有效防范鏈外舞弊問題。

具體而言，如圖5所示，基于目前“區(qū)塊鏈+會計”應用的發(fā)展現(xiàn)狀，區(qū)塊鏈上的用戶節(jié)點大致可被劃分為三類，分別為應用技術的純用戶節(jié)點、負責區(qū)塊鏈維護與記賬的純工具節(jié)點以及兩者兼而有之的節(jié)點。鑒于純工具節(jié)點不參與用戶間的交易活動，因此，此類節(jié)點不在本文的討論范疇內?；谘芯磕康?，本文將節(jié)點A聚焦于除純工具節(jié)點以外的其余用戶節(jié)點，并將其統(tǒng)稱為上鏈企業(yè)群。強化與之相關的交易監(jiān)管機制則有必要引入獨立的第三方監(jiān)管節(jié)點S，為提高監(jiān)管效率與效果，節(jié)點S應對圍繞節(jié)點A所產(chǎn)生的不同層面交易活動進行差異化監(jiān)管。首先，針對節(jié)點A內部，前已述及，由于鏈上企業(yè)間的業(yè)務交易過程會遺留有外部痕跡，因此，獨立第三方監(jiān)管節(jié)點S可以在一定程度上弱化鏈上企業(yè)間交易活動的強制性管理，注重有關區(qū)塊鏈應用方面的技術審查。其次，針對未上鏈的強關聯(lián)企業(yè)（節(jié)點B與節(jié)點C），由于其屬于鏈外舞弊的重要輸出口，因此，節(jié)點S需要對此類節(jié)點與上鏈企業(yè)間的交易事項進行重點溯源并厘清利益通道，其中，尤其要對交易頻繁或存在異常交易的節(jié)點重點關注（節(jié)點B）。最后，針對未上鏈的弱關聯(lián)企業(yè)（節(jié)點D），鑒于其間的交易隱蔽性較強，因此，節(jié)點S可考慮聯(lián)合第三方審計機構，加強對上鏈企業(yè)與此類節(jié)點間交易的審計監(jiān)管，發(fā)揮出多方監(jiān)管的協(xié)同治理作用。此外，獨立第三方監(jiān)管節(jié)點還應當嚴格把關上鏈準入與退出的核查工作，結合三個層面的不同監(jiān)管要求（即節(jié)點A內部、節(jié)點A與節(jié)點BC、節(jié)點A與節(jié)點D），形成全面有效的監(jiān)管環(huán)境，同時用好雙層意義的“以鏈治鏈”，權衡監(jiān)管授權與放權的利弊，發(fā)揮智能監(jiān)管、沙箱監(jiān)管、活性監(jiān)管、功能性監(jiān)管的積極作用。

（三）積極架構并完善會計智能合約體系建設，拓寬應用領域，支持數(shù)據(jù)轉化

會計智能合約體系是區(qū)塊鏈技術助力會計服務業(yè)發(fā)展的基礎性設施之一，需要具體結合會計實踐領域的應用需求，將現(xiàn)實中的會計準則安全、有效地轉化為虛擬的、線上的會計智能合約。伴隨著未來發(fā)展，會計智能合約不僅是“區(qū)塊鏈+會計”應用領域豐富化的關鍵，也將成為區(qū)塊鏈嵌入會計流程的核心環(huán)節(jié)，通過編碼、設定、篩選、核準、處理原始交易或事項信息，從而將其準確、高效地轉化為會計系統(tǒng)的預處理信息。整體來說，會計智能合約體系建設是一個包含合約開發(fā)、合約監(jiān)管、人才建設等在內的多層次體系建設過程，除更好地服務于實際需求以外，這一建設過程的另一個關鍵核心在于如何降低合約風險以更好地規(guī)避技術舞弊的發(fā)生。第一，在基礎設計上，會計智能合約的開發(fā)與發(fā)布應慎之又慎，我們應合理地借鑒國內外各行業(yè)的優(yōu)質經(jīng)驗，發(fā)展出相較成熟的、適用于會計智能合約領域的編程規(guī)范、測試標準以及校驗流程，并輔之以專業(yè)安全團隊加以審計，合約上線建議采用先試點后推廣的探索性流程加以發(fā)布。第二，在制度監(jiān)管上，完備的監(jiān)管體系是保證良好合約運行環(huán)境的前提。因此，積極地探索和完善會計制度建設，創(chuàng)新諸如以智能合約監(jiān)管智能合約等新興會計監(jiān)管方式，則成為完善會計智能合約體系建設的重要助力因素之一。第三，在人才建設上，我國會計教育改革應拓寬會計專業(yè)的專業(yè)口徑[15]，加大對“計算機科學+會計”交叉領域人才的培養(yǎng)與建設力度，豐富新科技領域下會計人才建設梯隊，為建設包括會計智能合約體系等在內的諸多應用項目提供基礎性人才保障。

五、結語

區(qū)塊鏈技術作為底層通用技術，正加速從數(shù)字貨幣向非金融領域滲透擴散。在此趨勢下，區(qū)塊鏈技術對傳統(tǒng)公司治理機制的沖擊必然會伴隨著技術嵌入深度的加深而逐漸增大。鑒于此，本文立足于會計舞弊治理視角，對其中的效用邊界問題、治理挑戰(zhàn)與應對策略問題進行了必要分析與探討，以期助益于會計監(jiān)管與公司治理機制的進一步完善。本文欲借此指出，區(qū)塊鏈技術雖是推動信息技術領域變革的創(chuàng)新工具，但卻并非無所不能[5]，在會計舞弊治理的運用范疇上，其影響效應是辯證的：在產(chǎn)生技術紅利的同時也可能會滋生新的治理問題與舞弊形式。此外，從成本效益角度而言，區(qū)塊鏈技術的嵌入與運用一般是需要付出較大成本的，其往往可能面臨著會計信息系統(tǒng)的重塑、組織規(guī)范的調整乃至組織結構的轉變。因此，在實踐中，也需要進一步考慮所適用的應用領域其商業(yè)價值潛力是否值得技術應用全面落地，如果區(qū)塊鏈技術運用所帶來的優(yōu)勢不能覆蓋其成本，可能在短時間內，這門技術或許僅適合作為試驗田?？傊?，機遇與挑戰(zhàn)并存，會計人需時刻保持審慎思維、辯證視角，以穩(wěn)中求進的基調推動區(qū)塊鏈技術服務于會計舞弊治理實踐，不斷地完善底層技術和治理結構[16]，為我國經(jīng)濟高質量發(fā)展以及國家治理能力與治理體系現(xiàn)代化建設添磚加瓦。

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