會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制探究

李辰 武漢科大會計師事務(wù)所有限公司

引言

審計質(zhì)量對于會計師事務(wù)所來說至關(guān)重要，因此審計質(zhì)量控制是會計師事務(wù)所整個業(yè)務(wù)體系的核心組成部分之一。在審計質(zhì)量控制實踐中部分會計師事務(wù)所受外部環(huán)境以及內(nèi)部發(fā)展需求等因素的影響和局限而出現(xiàn)了各種問題，對審計質(zhì)量產(chǎn)生了較大的不利影響，本文主要針對這些問題及其成因加以分析，并結(jié)合PDCA 循環(huán)理論對審計質(zhì)量控制提出強化對策。

一、審計質(zhì)量及審計質(zhì)量控制簡述

審計質(zhì)量主要是指審計從業(yè)人員發(fā)現(xiàn)被審計對象財務(wù)報表錯報、漏報并對其進(jìn)行報告的可能性。審計質(zhì)量控制主要是指會計師事務(wù)所為確保審計業(yè)務(wù)符合注冊會計師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則要求，對審計相關(guān)業(yè)務(wù)活動進(jìn)行有計劃的協(xié)調(diào)、監(jiān)督與控制的一種管理行為。按照我國《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101 號》的相關(guān)內(nèi)容，將會計師事務(wù)所的管理體系區(qū)分為八個要素，這八個要素相互作用、協(xié)同運行，為整個會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制提供了有效保障，這八個要素分別是：風(fēng)險評估程序、治理和領(lǐng)導(dǎo)層、相關(guān)職業(yè)道德要求、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的完善處理、業(yè)務(wù)執(zhí)行、資源、信息與溝通、監(jiān)控及整改程序。

二、研究會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制適用的理論基礎(chǔ)

研究會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制主要適用以下理論基礎(chǔ)：一是PDCA 循環(huán)理論，該理論最早由美國質(zhì)量管理專家戴明提出，它將質(zhì)量管理區(qū)分為計劃、執(zhí)行、檢查和處理四個階段進(jìn)行管理，這四個階段相輔相成、相互銜接，共同推動質(zhì)量控制目標(biāo)的實現(xiàn)；二是風(fēng)險管理理論，風(fēng)險管理理論囊括了風(fēng)險識別、預(yù)估及評價等多個內(nèi)容，會計師事務(wù)所在開展審計業(yè)務(wù)過程中會面臨各種潛在的影響審計質(zhì)量的風(fēng)險因素，其實施審計質(zhì)量控制，實質(zhì)上也是通過采取措施及時消除這些潛在風(fēng)險因素的過程；三是全面質(zhì)量管理理論，全面質(zhì)量管理是為確保提供高質(zhì)量產(chǎn)品或服務(wù)而制定的一系列程序，它貫穿于企業(yè)經(jīng)營活動的全過程。對于會計師事務(wù)所而言，其在開展審計業(yè)務(wù)時以全面質(zhì)量管理理念為指導(dǎo)，將審計質(zhì)量控制融合于審計的每個環(huán)節(jié)，最終實現(xiàn)審計質(zhì)量水平提升的目標(biāo)。

三、會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制的常用方法分析

從審計實務(wù)來看，當(dāng)前會計師事務(wù)所在審計質(zhì)量控制工作中經(jīng)常采用以下三種方法：一是風(fēng)險評估法，風(fēng)險評估法是用來評估審計業(yè)務(wù)風(fēng)險的常用方法，多數(shù)會計師事務(wù)所在審計質(zhì)量控制工作中將審計風(fēng)險控制作為主要途徑，主要是因為審計風(fēng)險因素對于審計質(zhì)量具有重要影響作用，一般來說，審計風(fēng)險高，會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量水平就會相對偏低，只有將審計風(fēng)險控制在了較低的水平，審計質(zhì)量水平才能得以提升；二是審計質(zhì)量階段控制法，該方法主要是以審計業(yè)務(wù)流程為主線，針對業(yè)務(wù)承接環(huán)節(jié)、審計計劃環(huán)節(jié)、審計業(yè)務(wù)實施環(huán)節(jié)以及審計業(yè)務(wù)完成環(huán)節(jié)分別制定具體的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)并嚴(yán)格執(zhí)行，以此來提升整個審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量水平；三是三級復(fù)核法，三級復(fù)核法是以會計師事務(wù)所完善的組織管理架構(gòu)為基礎(chǔ)和前提，一級復(fù)核是要求現(xiàn)場負(fù)責(zé)人在結(jié)束現(xiàn)場審計前確保所收集的審計資料真實、完整，二級復(fù)核是在一級復(fù)核的前提下，項目經(jīng)理對審計過程中的關(guān)鍵事項以及重要審計程序進(jìn)行分析檢查，確保其被有效執(zhí)行，三級復(fù)核則是以審計業(yè)務(wù)開展中的調(diào)整事項、會計問題以及存在分歧爭議的內(nèi)容為核心，由項目合伙人或者主任會計師進(jìn)行復(fù)核，以此來保障審計結(jié)果的公允性。

四、會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制存在問題及成因分析

雖然審計質(zhì)量對于會計師事務(wù)所來說十分重要，但是在實務(wù)中受各種因素的影響，因?qū)徲嬞|(zhì)量控制不力而出現(xiàn)審計失敗或者發(fā)生審計風(fēng)險的案例也較為常見，主要是因為部分會計師事務(wù)所在審計質(zhì)量控制過程中存在以下問題所導(dǎo)致：

（一）會計師事務(wù)所在審計質(zhì)量控制工作中主要存在的問題

結(jié)合會計師事務(wù)所在審計實務(wù)及部分審計失敗案例的分析，圍繞影響審計質(zhì)量的主要因素，對當(dāng)前會計師事務(wù)所在審計質(zhì)量控制工作中存在的主要問題分析如下：

一是業(yè)務(wù)承接前的控制不足。在業(yè)務(wù)承接前要充分考慮客戶方存在的各種風(fēng)險因素、征信問題以及其他諸如虛假宣傳或陳述等問題，同時還要評估自身及注冊會計師的專業(yè)勝任能力，在此基礎(chǔ)上再進(jìn)行業(yè)務(wù)承接決策，但是在實務(wù)中部分會計師事務(wù)所對于審計預(yù)算的重視度要遠(yuǎn)高于客戶方的潛在審計風(fēng)險因素，這種傾向大幅增加了后續(xù)審計質(zhì)量控制的難度，甚至也有部分事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)前未對注冊會計師的行業(yè)資質(zhì)以及勝任能力進(jìn)行充分權(quán)衡，這也會導(dǎo)致會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量受到影響。

二是對于風(fēng)險評估程序重視度不足，審計風(fēng)險是影響審計質(zhì)量的重要因素之一，而風(fēng)險評估程序是控制審計風(fēng)險的重要流程，同時它也對后續(xù)審計計劃鎖定審計關(guān)鍵點，制定出合理的審計計劃具有重要影響，而在實務(wù)中部分會計師事務(wù)所對于風(fēng)險評估程序的重視度明顯不足，主要體現(xiàn)在：一方面是對于被審計企業(yè)的行業(yè)以及經(jīng)營風(fēng)險了解不足，不同行業(yè)會因自身的特殊性而存在特有的行業(yè)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在開展審計業(yè)務(wù)過程中充分關(guān)注這些特殊性因素，然后再制定周密、合理的審計計劃，而在實務(wù)中部分事務(wù)所對此方面關(guān)注不足而影響審計質(zhì)量；另一方面則是對被審計企業(yè)的內(nèi)部控制風(fēng)險了解不足，健全的內(nèi)部控制機制可以對各種風(fēng)險因素形成全面的防控體系來降低其發(fā)生概率，因此在開展風(fēng)險評估程序時，被審計企業(yè)的內(nèi)部控制機制是否健全應(yīng)當(dāng)進(jìn)行必要的調(diào)查和分析，而在實務(wù)中部分事務(wù)所并未對被審計企業(yè)執(zhí)行嚴(yán)格的內(nèi)部控制風(fēng)險測試，在后續(xù)開展審計業(yè)務(wù)時產(chǎn)生了影響審計質(zhì)量的潛在風(fēng)險因素。

三是審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)有待加強。在審計業(yè)務(wù)實務(wù)中，審計人員的業(yè)務(wù)和職業(yè)素質(zhì)可以在很大程度上影響會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制的有效性，主要是因為審計程序的執(zhí)行落實到位、在工作開展過程中的一些職業(yè)判斷等均需要審計人員具有較高的業(yè)務(wù)和職業(yè)素質(zhì)作為保障，而從部分會計師事務(wù)所的注冊會計師比例、從業(yè)人員學(xué)歷以及職業(yè)經(jīng)驗水平等構(gòu)成情況來看，在人力資源管理方面仍然存在不均衡、不配比的問題，總體審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)有待進(jìn)一步加強。

四是三級質(zhì)量復(fù)核機制存在形式化的問題。當(dāng)前多數(shù)會計師事務(wù)所已經(jīng)基本確立三級質(zhì)量復(fù)核的控制機制，并按照復(fù)核機制對審計底稿的合理恰當(dāng)性、審計報告的可靠有效性以及審計人員的行為規(guī)范性等進(jìn)行管控，以此來有效規(guī)避重大錯報風(fēng)險和重大事項遺漏風(fēng)險，確保審計目標(biāo)的高質(zhì)量實現(xiàn)，但是在具體執(zhí)行過程中仍然有部分事務(wù)所沒有嚴(yán)格執(zhí)行三級質(zhì)量復(fù)核機制，導(dǎo)致無法及時發(fā)現(xiàn)審計中潛存的問題而發(fā)生審計風(fēng)險，影響了審計質(zhì)量。

（二）會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制工作存在問題的主要成因

會計師事務(wù)所之所以在審計質(zhì)量控制工作中存在上述這些問題，究其原因主要受以下因素的影響：一是受外部市場競爭激烈的外部環(huán)境以及事務(wù)所試圖擴張規(guī)模來提升競爭力的內(nèi)在需求雙重作用，使得部分事務(wù)為了擴大業(yè)務(wù)量，在承接業(yè)務(wù)時存在省略前期審查等部分重要程序，這種只關(guān)注量而不注重質(zhì)的業(yè)務(wù)承接模式是造成業(yè)務(wù)承接控制不足的主要原因；二是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬑茨苡行н\行，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▽徲嫷闹攸c和關(guān)鍵點落在了風(fēng)險識別與評估程序上，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋裟軌蛴行н\行，那么在開展審計工作時，事務(wù)所可利用職業(yè)敏感性很快辨別出審計事項中的異常情況以及潛在風(fēng)險因素，這會對后續(xù)審計計劃以及方案的設(shè)計、審計程序的執(zhí)行產(chǎn)生重要影響，而在實務(wù)中部分事務(wù)所對風(fēng)險評估程序的不重視實質(zhì)上反映出了其風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫏C制并沒有真正有效運行，無法充分發(fā)揮其在整個審計質(zhì)量控制體系中對審計風(fēng)險的防控作用；三是人力資源管理不善，在審計質(zhì)量控制工作中，之所以會出現(xiàn)因?qū)徲嬋藛T業(yè)務(wù)素質(zhì)而影響審計質(zhì)量的問題，主要在于部分會計師事務(wù)所的人力資源管理不善所造成的，主要體現(xiàn)在：人員招聘設(shè)置的學(xué)歷門檻偏低、建立的薪酬福利體系對高質(zhì)量人才并不具有較高的吸引力、員工的晉升機制不夠暢通；四是部分事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)中的獨立性缺失是造成其三級質(zhì)量復(fù)核形式化的根本原因，在審計業(yè)務(wù)開展過程中，會計師事務(wù)所因?qū)徲嬍召M制度“買方市場”環(huán)境的影響，對于被審計企業(yè)客戶具有一定的經(jīng)濟(jì)依賴性、長期連任某一企業(yè)的主審所，為維護(hù)穩(wěn)定的客戶關(guān)系和保證審計收入的持續(xù)性等因素的影響，在開展審計業(yè)務(wù)工作中難以保持實質(zhì)獨立性，無法嚴(yán)格執(zhí)行三級質(zhì)量復(fù)核機制，最終使得審計質(zhì)量受到干擾。

五、會計師事務(wù)所強化審計質(zhì)量控制的對策

（一）建立以PDCA 為理論基礎(chǔ)的審計質(zhì)量控制模式

PDCA 理論作為質(zhì)量管理的主要方法論，其關(guān)鍵理念在于利用循環(huán)反復(fù)的閉環(huán)模式來進(jìn)行短板的補齊，進(jìn)而推動項目總體的質(zhì)量水平不斷上升。把PDCA 理論引入會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制體系中，主要是因為：一方面會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量控制目標(biāo)也是逐步優(yōu)化和提升的，這與PDCA 理論質(zhì)量管理的理念具有一致性；另一方面則是PDCA 循環(huán)理論的四個環(huán)節(jié)與審計業(yè)務(wù)的開展流程是相吻合的，因此在審計質(zhì)量控制實務(wù)中，可以按照“制定審計計劃和目標(biāo)—執(zhí)行審計業(yè)務(wù)—復(fù)核已執(zhí)行的審計工作，找出存在的問題—采取措施解決已經(jīng)出現(xiàn)的審計質(zhì)量問題”的步驟和模式來開展審計質(zhì)量控制工作，以此來推動整個會計師事務(wù)所審計質(zhì)量水平的逐步提升。

（二）點、面結(jié)合，推動會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型

在建立了以PDCA 循環(huán)理論為基礎(chǔ)的審計質(zhì)量控制模式基礎(chǔ)上，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)積極將大數(shù)據(jù)技術(shù)和信息共享技術(shù)等新型的信息化技術(shù)引入審計工作中，以此來提升審計質(zhì)量控制的有效性，具體可從兩方面采取措施：一方面是以函證數(shù)字化作為審計業(yè)務(wù)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的重點，提升函證效率和質(zhì)量，為審計質(zhì)量控制把好審計證據(jù)真實、準(zhǔn)確的第一關(guān)，函證是整個審計工作的重要內(nèi)容之一，同時它也是確保審計質(zhì)量的最為基礎(chǔ)的環(huán)節(jié)且易于標(biāo)準(zhǔn)化，因此在實務(wù)中建議會計師事務(wù)所首先從函證數(shù)字化入手，通過建立事務(wù)所與銀行、被審計單位之間的函證溝通傳遞平臺來實現(xiàn)數(shù)字化函證，不僅可以確保函證的可靠性和安全性，同時還可以降低審計成本，提升審計效率；另一方面將審計質(zhì)量監(jiān)控進(jìn)行前移，以大數(shù)據(jù)審計為前提，推動審計質(zhì)量控制向事前和事中轉(zhuǎn)變，當(dāng)前會計師事務(wù)所對于審計質(zhì)量的控制基本上是在接近出具審計報告時才開始的，這種滯后性問題會帶來較高的改正成本，將大數(shù)據(jù)技術(shù)引入審計工作，可充分利用其基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息的收集能力和分析能力，實現(xiàn)對所有審計項目的風(fēng)險進(jìn)行提前監(jiān)控和動態(tài)預(yù)警，全面提升審計質(zhì)量。

（三）細(xì)化審計質(zhì)量控制的具體措施

針對會計師事務(wù)所在審計質(zhì)量控制中存在的具體問題及其成因，不僅要建立PDCA 理論基礎(chǔ)的審計質(zhì)量控制模式和推動審計業(yè)務(wù)數(shù)字化轉(zhuǎn)型之外，還要從以下途徑細(xì)化審計質(zhì)量控制的具體措施：

一是會計師事務(wù)在承接業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)建立嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶彶闄C制，對被審計客戶進(jìn)行分類管理。審計質(zhì)量控制失效的大部分原因來自在業(yè)務(wù)承接之前的階段，因此會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在此環(huán)節(jié)建立嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶彶闄C制，在充分收集和掌握被審計客戶實際經(jīng)營情況和可能存在風(fēng)險的基礎(chǔ)上，將其區(qū)分為四大類：第一類明星客戶，具有低風(fēng)險、高收益的特征；第二類是普通客戶，具有低風(fēng)險、低收益的特征；第三類是金?？蛻?，具有高風(fēng)險、高收益的特征；第四類是瘦狗客戶，具有高風(fēng)險、低收益的特征。針對不同類別的被審計客戶，采用不同的業(yè)務(wù)承接決策來規(guī)避可能存在的審計風(fēng)險，為審計質(zhì)量提升奠定基礎(chǔ)。

二是進(jìn)一步細(xì)化審計業(yè)務(wù)相關(guān)的內(nèi)部控制機制，確保各項審計質(zhì)量控制措施被有效執(zhí)行。審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則對會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量控制提出了一系列的管控約束，會計師事務(wù)所自身也結(jié)合實際情況制定了相應(yīng)的內(nèi)部控制制度和流程，但是之所以會出現(xiàn)風(fēng)險評估程序執(zhí)行不到位、函證程序不嚴(yán)謹(jǐn)以及質(zhì)量符合形式化等問題，內(nèi)部控制機制不夠細(xì)化，無法對審計質(zhì)量控制措施的執(zhí)行形成剛性約束是根本原因，因此建議會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)實際，針對審計質(zhì)量控制措施執(zhí)行制定嚴(yán)格的考核、評價和獎懲機制，進(jìn)一步夯實業(yè)務(wù)執(zhí)行環(huán)節(jié)的剛性約束力，提升審計質(zhì)量水平。

三是創(chuàng)新人力資源管理制度，強化會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)素質(zhì)。會計師事務(wù)所一方面在人員招聘過程中要注重信息系統(tǒng)方面專業(yè)人才的引進(jìn)，為審計數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供充足的復(fù)合型人力資源，同時還要優(yōu)化績效考評制度，為員工晉升創(chuàng)造暢通的渠道；另一方面則是在員工培訓(xùn)方面，根據(jù)新入職員工、入職一年的員工以及入職一年以上的員工分別制定相應(yīng)的培訓(xùn)方案，從而全面提升事務(wù)所整體的執(zhí)業(yè)素養(yǎng)。

結(jié)語

本文以會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量為研究對象，圍繞相關(guān)理論基礎(chǔ)以及審計業(yè)務(wù)實踐，對其在審計質(zhì)量控制工作中存在的問題及成因進(jìn)行具體分析，并在此基礎(chǔ)上從多個角度提出了會計師事務(wù)所改善和提升審計質(zhì)量控制有效性的對策，主要目的在于為其防控審計風(fēng)險、提升審計業(yè)務(wù)水平創(chuàng)造一個優(yōu)良的環(huán)境。