淺談“雙碳”背景下的碳績效審計

賀寒松

摘 要：碳審計是我國節(jié)能減排的一項重要措施，對我國的低碳經(jīng)濟發(fā)展具有重大意義。碳績效審計作為低碳審計的一個重要部分，也十分重要。本文主要從碳績效審計的背景、內(nèi)涵、目標、主題、方法等方面對碳績效審計進行探析，建議在開展低碳績效審計相關(guān)工作時，應(yīng)當利用層次分析法從經(jīng)濟性、效率性、效果性、環(huán)境性、公平性這五個方面建立一套完整的、全面的低碳績效審計評價指標體系，對碳排放量的削減和環(huán)境的改善等方面進行更加全面、綜合地評價。研究結(jié)論能為低碳績效審計提供較為可行的評價指標，以為低碳審計政策制定提供參考依據(jù)。

關(guān)鍵詞：碳審計；“雙碳”；績效

一、引言

應(yīng)對氣候變化已成為全球共同關(guān)注的問題，溫室氣體排放引起的全球變暖是二十一世紀全球面臨的重要挑戰(zhàn)。氣候變化所引起的干旱、洪澇、動植物滅絕等問題，已經(jīng)引起了人類的警惕?？焖俟I(yè)化產(chǎn)生的碳排放是導致氣候變化的主要因素之一，人類產(chǎn)生的大約70%-80%的CO2直接來源于企業(yè)碳排放。研究表明，企業(yè)二氧化碳的排放絕大部分來自化石燃料的燃燒，目前企業(yè)面臨的最緊迫任務(wù)是減少以二氧化碳為主的溫室氣體排放。企業(yè)作為全國碳減排的重要力量，勢必承擔著碳減排的重要責任和義務(wù)。

2020年9月22日，國家主席習近平在第75屆聯(lián)合國大會一般性辯論上宣布中國二氧化碳排放力爭于2030年達到峰值、2060年實現(xiàn)碳中和。2021年3月，《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠景目標綱要》提出，我國要落實2030年應(yīng)對氣候變化國家自主貢獻目標，制定2030年前碳排放達峰行動方案；2021年10月，國務(wù)院印發(fā)《2030年前碳達峰行動方案的通知》（國發(fā)［2021］23號），發(fā)布2030年前碳達峰行動方案。2021年7月我國正式啟動全國碳排放權(quán)交易市場，這既是促進我國低碳經(jīng)濟發(fā)展的重要制度創(chuàng)新，也是實現(xiàn)碳達峰碳中和目標的重要助力。由此可見，我國一直很重視碳排放的問題。在此背景下，積極推進低碳審計并將其作為一種監(jiān)管和制約機制，對企業(yè)實現(xiàn)綠色低碳經(jīng)濟的發(fā)展具有重要意義。碳績效審計是實現(xiàn)低碳經(jīng)濟的一個重要手段，對減少企業(yè)碳排放和促進我國經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展有著非常重要的作用。碳審計評價指標體系主要用于審查企業(yè)溫室氣體排放的有關(guān)問題，它能夠?qū)徲嫿Y(jié)果數(shù)據(jù)化，使得企業(yè)更好地了解碳排放現(xiàn)狀，以便增強碳排放意識，促進企業(yè)完善和制定相關(guān)政策標準。另外，碳審計評價指標體系還可以更加客觀地評價企業(yè)碳排放的情況，幫助企業(yè)更好地實現(xiàn)碳減排戰(zhàn)略目標。

二、國內(nèi)外相關(guān)研究

國內(nèi)有學者認為在低碳績效審計中首要關(guān)注的是績效的真實性，并以真實性作為評價、分析低碳績效的基礎(chǔ)（鄭石橋，2022）；有學者分析西安市區(qū)的生態(tài)環(huán)境現(xiàn)狀，通過制定評價指標體系明確當前低碳績效審計的問題，并從法律法規(guī)、審計評價方法、指標體系三個角度給出了合理的建議（孫梅梅、冀麗，2021）；有學者以火電企業(yè)為研究對象，運用“3E”理論，從經(jīng)濟性、效率性和效果性三個方面構(gòu)建了低碳績效審計的指標評價體系，為火電行業(yè)的低碳審計提供了進一步的參考（王涵、李謙，2019）；有學者結(jié)合環(huán)保資金績效審計現(xiàn)狀，提出完善審計指標評價體系的建議（黃躍紅，2018）；還有學者針對發(fā)展方式轉(zhuǎn)變構(gòu)建了一套包括評價企業(yè)法律政策符合性、評價企業(yè)低碳行為和反映企業(yè)低碳效果三方面的16個指標體系，以期促進低碳績效審計理論與實務(wù)的發(fā)展（趙玉珍，2017）。有學者以電力企業(yè)為例，根據(jù)PSR模型，構(gòu)建了碳交易審計指標評價體系（施然、李長楚，2020）；也有學者基于PSR模型構(gòu)建了大氣環(huán)境績效審計評價指標體系（陳濤和王長通，2019）。

總的來說，國內(nèi)對于碳績效的審計研究學界目前還未有成熟的成果，大多是針對某一行業(yè)進行的具體研究，還缺少綜合性的碳績效評價指標體系的研究成果，但已有研究能為后續(xù)研究提供方向。國外對低碳績效審計的研究較少，并且多以碳資源型企業(yè)作為研究對象，通過分析模型和碳足跡技術(shù)跟蹤績效審計在企業(yè)中的應(yīng)用，采用模糊綜合法構(gòu)建了一套低碳績效評估體系，提出低碳資源型公司績效審計的具體評估路徑并制定審計風險管理方案（Ya-MeiGUAN，XiangSUN，2017）。

目前國內(nèi)外許多學者對碳審計和環(huán)境績效審計進行了較系統(tǒng)的探討，但從有關(guān)研究成果看，還缺少綜合性、普適性的碳績效評價指標體系的研究。作為碳審計工作的一個重要內(nèi)容，碳績效審計和低碳減排的效益有著非常密切的關(guān)系，有必要專門建立一個碳績效審計評價指標體系，通過綜合分析得出科學且可靠的績效審計結(jié)論。

三、碳績效審計的內(nèi)涵

碳審計中的“碳”是特指二氧化碳、溫室氣體。碳審計就是針對生產(chǎn)過程、生活過程所產(chǎn)生的溫室氣體排放對環(huán)境影響的審計行為。碳審計的根本目的，是從國家戰(zhàn)略全局視角入手，將審計工作與我國經(jīng)濟體系中各主體進行融合，從而間接參與某產(chǎn)業(yè)或多產(chǎn)業(yè)進行資源環(huán)境保護。如果碳排放相關(guān)績效信息中虛假成分較多或碳績效水平低下，則應(yīng)該開展碳績效審計。

四、碳績效審計的主客體

碳審計業(yè)務(wù)的完成主要包含2個主體：⑴提供碳審計服務(wù)的主體，如國家審計機關(guān)、會計師事務(wù)所等；⑵使用碳審計報告的主體，如社會公眾等。碳審計主體主要負責制定碳審計評價指標體系碳審計業(yè)務(wù)的完成，主要包含一個客體：購買審計報告的客體，如各類工業(yè)企業(yè)或各級政府部門等，碳審計客體需要堅決履行我國現(xiàn)有碳排放制度下的社會責任。對于碳績效審計，如果審計客體自身提供了碳績效報告或碳績效信息報告，而審計人員需要對這些碳績效信息進行鑒證，此時的審計業(yè)務(wù)是基于責任方認定業(yè)務(wù)；如果審計客體本身沒有提供這些信息，則審計人員需要自己計算這些碳績效信息，并驗證這些碳績效信息的真實性，也正因如此，不少文獻將碳指標的計算過程納入碳審計業(yè)務(wù)流程中。

五、碳績效審計的審計主題

由于不同的審計主題在審計思路和審計程序方面存在差異，因此，無論何種審計業(yè)務(wù)，在審計實施中都必須明確其審計主題是什么，與審計主題匹配的審計目標是什么，碳績效審計同樣如此。碳績效審計的審計主題是碳績效信息，以碳業(yè)務(wù)信息為主，也可能包括碳財務(wù)信息，首先關(guān)注碳績效的真實性，在此基礎(chǔ)上，還可以評價碳績效水平，進而可以分析碳績效差異產(chǎn)生的原因并提出提高碳績效的建議。例如，在碳排放權(quán)交易中，進行市場交易的碳排放單位必須對碳排放交易相關(guān)數(shù)據(jù)進行審計，這些相關(guān)數(shù)據(jù)實質(zhì)上是碳排放單位的績效數(shù)據(jù)，這種審計的實質(zhì)是碳績效審計；又如，一些公司對自己的產(chǎn)品進行碳認證，其產(chǎn)品中包括的碳排放實質(zhì)上也是一種碳績效，因此，產(chǎn)品碳認證實質(zhì)上是碳績效審計。

六、碳績效審計的目標

依據(jù)適用范圍進行分類，碳績效審計目標可分為3大類別：⑴碳績效審計總目標，負責制定工業(yè)企業(yè)碳審計指導方針，主要是真實性和效益性；；⑵碳績效審計一般目標，主要負責針對碳績效審計主客體處所獲取的碳績效審計會計報表進行某些通用性較高的審計具體目標制定；⑶碳績效審計項目目標，針對具體的單個審計項目進行目標制定。

七、碳績效審計評價方法

碳排放績效是一種特殊類型的績效，其績效評價方法也有自己的特性。由于碳審計業(yè)務(wù)本身有多種類型，在不同類型的碳審計業(yè)務(wù)中，具體的審計技術(shù)方法也存在差異，上述三類審計技術(shù)方法的差異會顯現(xiàn)在不同的碳審計業(yè)務(wù)中。

與一般的績效（Achievements）理念不同，碳績效（CarbonPerformance）是基于低碳經(jīng)濟背景下，為實施綠色可持續(xù)發(fā)展而提出的衡量企業(yè)或產(chǎn)業(yè)碳排放量減少程度的績效考核參量。碳績效理念的提出，極大地豐富了低碳理論，對我國及全球經(jīng)濟的綠色可持續(xù)發(fā)展具有較高的指導意義。碳績效的特點主要有：⑴由多個不同領(lǐng)域的因素共同決定，即多因性；⑵進行企業(yè)或產(chǎn)業(yè)碳績效考核時需要從多個維度進行具體考量，即多維性；⑶影響碳績效考核結(jié)果的因素一般不是一成不變的，即動態(tài)性。

碳績效審計中的碳風險是碳排放績效信息虛假或績效水平低下，所以進行碳績效審計評價指標體系設(shè)計的時候可以以此為目標，從經(jīng)濟性、效率性、效果性、環(huán)境性、公平性五個方面構(gòu)建低碳績效審計評價指標體系，采用層次分析法確定權(quán)重，建立一個更加全面完整的低碳績效審計評價體系。這樣契合了當前重視可持續(xù)發(fā)展的時代背景，反映出企業(yè)為生產(chǎn)經(jīng)營而犧牲的環(huán)境質(zhì)量代價，一方面衡量三廢排放對可持續(xù)發(fā)展的抑制作用，另一方面衡量生態(tài)資源再利用對可持續(xù)發(fā)展的促進作用，從而使環(huán)境績效評價體系更具延展性。與此同時，增加“公平性”指標層，順應(yīng)了生態(tài)哲學的理念，因為生態(tài)哲學反對不加節(jié)制的工業(yè)發(fā)展，認為不計生態(tài)成本的發(fā)展思想加劇了人類代際的不公平，也造成了同代人之間的不平衡，增加“公平性”指標層能夠優(yōu)化人與環(huán)境的相互關(guān)系，喚起公眾關(guān)心社會公共利益的意識，引導社會各主體保護環(huán)境，將環(huán)境保護意識內(nèi)化于心。

指標設(shè)置應(yīng)遵循科學性與全面性、可操作性與可理解性和定性指標與定量指標相結(jié)合的原則，并根據(jù)“5E”審計理論設(shè)置低碳績效審計評價體系的目標層、準則層和指標層。目標層是對我國低碳績效審計工作進行的全面評價，準則層是指“5E”理論中具體的五個準則，指標層是對各個準則層細化后的具體指標進行劃分。根據(jù)上述評價指標的構(gòu)建原則，采用文獻資料法，在借鑒國內(nèi)實施減排企業(yè)的集團年報、可持續(xù)發(fā)展報告、社會責任報告和碳審計等相關(guān)方面研究成果的基礎(chǔ)上，從經(jīng)濟性、效率性、效果性、環(huán)境性和公平性五個準則出發(fā)，初步選擇具有代表性的因素作為低碳績效審計的評價指標。

1.經(jīng)濟性指標。經(jīng)濟性是指低碳減排資金的投入情況，主要反映企業(yè)碳減排投資的合理性。選取的指標可以有資金投入、資產(chǎn)總額、所有者權(quán)益、凈資產(chǎn)收益率、投資收益、碳交易額、企業(yè)碳審計教育宣傳情況。

2.效率性指標。效率性是指資源的有效利用和轉(zhuǎn)化，主要反映企業(yè)的能源使用情況以及資源消耗情況等?？蛇x的指標有碳交易量、萬元產(chǎn)值綜合能耗、企業(yè)耗電量、原油產(chǎn)量、天然氣消耗量、原煤消耗量。

3.效果性指標。效果性是指企業(yè)碳減排措施的結(jié)果，主要是反映企業(yè)在碳減排的過程中是否達到了預期效果以及預期實現(xiàn)的情況。可選的指標有SO2排放削減率、CO2排放削減率、SO2排放量同比變化率、NOX（通常包括NO和NO2等）排放量同比變化率、廢棄物排放量同比變化率、外排廢水達標率、清潔能源生產(chǎn)應(yīng)用情況、是否獲排污許可證。

4.環(huán)境性指標。環(huán)境性主要反映的是環(huán)境收益率和環(huán)境貢獻率，是指三廢排放和生態(tài)資源再利用等可持續(xù)發(fā)展指標。企業(yè)在產(chǎn)品制造過程中會形成一系列廢棄物，損害自然環(huán)境和生態(tài)資源，減損環(huán)境質(zhì)量?？蛇x的指標有溫室氣體排放量、溫室氣體排放強度、SO2排放量、工業(yè)取水量、年回收甲烷、節(jié)能量、固體廢物合規(guī)處置率。

5.公平性指標。公平性是兼顧經(jīng)濟效率、生態(tài)保護與公平的一種社會考量，主要反映的是化工企業(yè)在生產(chǎn)消費的過程中做出的社會貢獻，以及是否滿足了公眾的需求?？蛇x的指標有社會捐助、志愿者服務(wù)、定點扶貧投入、客戶投訴解決率、開展守法合規(guī)教育培訓。

八、總結(jié)

治理碳排放已經(jīng)成為世界各國的重要議題，審計以其固有功能在碳排放治理中發(fā)揮重要作用。本文以碳績效審計為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于碳績效審計內(nèi)容的理論框架。碳績效審計內(nèi)容有自己的邏輯，它是一個體系，不能由人們主觀隨意選擇，一方面要考慮碳績效審計需求，另一方面要以審計固有功能為基礎(chǔ)。任何脫離碳績效審計需求的碳績效審計內(nèi)容都是沒有意義的，而任何超越審計固有功能的碳績效審計內(nèi)容也是無法實現(xiàn)的。

參考文獻：

[1]袁廣達.低碳績效審計“5E”評價指標體系構(gòu)建與評價方法研究.商業(yè)會計，2022，（24）：4-10.

[2]鄭石橋.論碳審計方法.財會月刊，2022，（15）：84-88.

基金項目：本文系廣州工商學院2023年科研項目“‘雙碳背景下碳績效審計評價指標體系研究”（項目編號：KYZC202306）。