政府會計(jì)制度下非同級財(cái)政撥款收入核算探討

期艷萍

政府會計(jì)改革中將原“其他收入”進(jìn)行細(xì)分并明確了各項(xiàng)收入核算內(nèi)容，而通過調(diào)研以及實(shí)務(wù)處理不難發(fā)現(xiàn)，“非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”核算確實(shí)存在很多的爭議之處，導(dǎo)致此類賬務(wù)處理多數(shù)不規(guī)范，會計(jì)信息反映不真實(shí)。因此，厘清該收入與其他收入的區(qū)別，實(shí)行規(guī)范的財(cái)政預(yù)算管理，對會計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理具有關(guān)鍵作用。本文以“政府會計(jì)制度下非同級財(cái)政撥款收入核算”為研究對象進(jìn)行論述，從多個(gè)角度對這一話題進(jìn)行探討，以期相關(guān)研究內(nèi)容能夠?yàn)閺V大工作人員帶去啟示和參考。

隨著政府會計(jì)制度的調(diào)整和改革，行政事業(yè)單位在核算收入科目時(shí)很大程度上遇到新的命題。比如原有的《事業(yè)單位會計(jì)制度》以及《行政單位會計(jì)制度》當(dāng)中的科目被整合和進(jìn)一步細(xì)化，收入科目被劃分為財(cái)務(wù)和預(yù)算會計(jì)兩部分內(nèi)容，但二者各自所銜接的收入類科目彼此對應(yīng)而且核算范圍一致。原“其他收入”科目細(xì)化為六項(xiàng)明細(xì)收入核算，其中，“非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”列為一級科目核算，其核算內(nèi)容與核算方式發(fā)生了較大的變化。通過實(shí)務(wù)工作不難發(fā)現(xiàn)，如果是需要核算非同級的財(cái)政撥款，會因?yàn)槭杖霕I(yè)務(wù)類型的多樣化、資金來源渠道多元，財(cái)務(wù)人員職業(yè)判斷不同，存在重復(fù)核算，科目使用劃分不清的問題，實(shí)務(wù)中存在著分歧或疑惑，無形中也增加了賬務(wù)處理的難度和準(zhǔn)確性。同時(shí)，核算業(yè)務(wù)的準(zhǔn)確性又對后續(xù)期末結(jié)轉(zhuǎn)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制、決算報(bào)表對賬產(chǎn)生影響。本文結(jié)合實(shí)際工作，通過對該科目核算業(yè)務(wù)做分析探討，以期提供借鑒和參考。

政府會計(jì)收入的改革事項(xiàng)

政府會計(jì)制度當(dāng)中的財(cái)務(wù)會計(jì)下設(shè)有11項(xiàng)收入核算，分別是非同級財(cái)政撥款收入、財(cái)政撥款收入、投資收益、事業(yè)收入、上級補(bǔ)助收入、經(jīng)營收入、捐贈收入、附屬單位上繳收入、利息收入、租金收入以及其他收入。

預(yù)算會計(jì)當(dāng)中增設(shè)了“債務(wù)預(yù)算收入”項(xiàng)目，雖然在核算范圍以及內(nèi)容方面，每一項(xiàng)財(cái)務(wù)會計(jì)收入項(xiàng)目、對應(yīng)的“納入本年度部門預(yù)算管理的”預(yù)算收入一致，但是在核算基礎(chǔ)方面卻會存在很大的不同。以往財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)分別以權(quán)責(zé)發(fā)生制、收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，因此，絕大多數(shù)情況下，預(yù)算單位并不會同步進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)收入以及預(yù)算會計(jì)收入的確認(rèn)。

至于原本會計(jì)制度當(dāng)中的“其它收入”會進(jìn)一步會細(xì)分為投資（預(yù)算）收益、非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入、租金（預(yù)算）收入、利息（預(yù)算）收入、捐贈（預(yù)算）收入、其他（預(yù)算）收入，“非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”是其中比較復(fù)雜的項(xiàng)目。

科目設(shè)置以及具體應(yīng)用情況

根據(jù)《政府會計(jì)制度》當(dāng)中《行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》的內(nèi)容顯示，其中增加了“非統(tǒng)計(jì)財(cái)政撥款收入”科目，主要涵蓋了單位從上級或下級財(cái)政部門收獲的經(jīng)費(fèi)撥款，從其他統(tǒng)計(jì)部門或獲取的財(cái)政撥款。而為了明確該科目的具體適用范圍，財(cái)政部已經(jīng)在相關(guān)文件中進(jìn)行了清晰的說明，指出行政事業(yè)單位非同級財(cái)政撥款收入分為兩大類，即從上級或下級政府所獲取的各類財(cái)政款項(xiàng)、從同級財(cái)政以外的同級政府部門取得的橫向轉(zhuǎn)撥財(cái)政款。而在進(jìn)行具體核算時(shí)，根據(jù)資金性質(zhì)與來源，要與事業(yè)收入、財(cái)政撥款收入、上級補(bǔ)助收入?yún)^(qū)分。

預(yù)算單位針對因未開展專項(xiàng)業(yè)務(wù)活動以及輔助活動就獲得的非同級財(cái)政撥款收入，需要將其納入“事業(yè)收入——非同級財(cái)政撥款”科目當(dāng)中進(jìn)行核算。此時(shí)，如已建立了項(xiàng)目庫，納入預(yù)算編制管理，通過財(cái)政部門下?lián)軇t通過“財(cái)政補(bǔ)助收入”核算；如果收到主管部門撥付的資金，需要判斷其來源是由財(cái)政部門撥付的資金還是由主管部門撥付的非財(cái)政資金，若是前者可以被列入非同級財(cái)政撥款進(jìn)行收入核算，如果則要列入上級補(bǔ)助收入核算；如收到是上、下級財(cái)政或其他部門的撥款，則通過非同級財(cái)政部門核算。預(yù)算會計(jì)收入的核算口徑比照上述規(guī)定處理。

非財(cái)政撥款收入在實(shí)務(wù)中的處理

主管部門轉(zhuǎn)撥資金的情況 如A省財(cái)政部門為了加強(qiáng)主管部門的主體責(zé)任，強(qiáng)化財(cái)政資金的管理，將某流通項(xiàng)目專項(xiàng)資金通過零余額賬戶或一體化平臺下?lián)艿紸省供銷社，但項(xiàng)目實(shí)施單位為A省供銷社二級預(yù)算單位某科研所，收到主管部門下?lián)艿哪沉魍?xiàng)目專項(xiàng)資金后，該科研所可能將其列入事業(yè)收入、其他應(yīng)付款、非同級財(cái)政撥款收入甚至財(cái)政撥款收入。從會計(jì)核算的角度分析，通過什么科目核算，年末對財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的結(jié)轉(zhuǎn)都產(chǎn)生較大影響，而且也不利于對結(jié)余情況的真實(shí)反饋。

此外，如果主管部門撥付的資金并非財(cái)政資金，那么在撥付時(shí)沒有特定考核指標(biāo)，對資金的管理也沒有明確要求，用于某一方面的補(bǔ)助支出，單位收到該資金后會根據(jù)判斷會列入上級補(bǔ)助收入，事業(yè)收入或非同級財(cái)政撥款收入，年末的結(jié)轉(zhuǎn)處理也會不同?；蛘呤侵鞴懿块T轉(zhuǎn)撥同級其他政府部門（非財(cái)政部門）的資金，如A省供銷社轉(zhuǎn)撥A省委老干局老干經(jīng)費(fèi)到科研所，科研所對該項(xiàng)資金也會列入往來款項(xiàng)或者非同級財(cái)政撥款收入中。上述業(yè)務(wù)中，如果是納入預(yù)算管理的資金，多次轉(zhuǎn)撥預(yù)算編制和預(yù)算執(zhí)行就會脫節(jié)。如果是沒有納入預(yù)算管理的資金，轉(zhuǎn)撥流程復(fù)雜，也達(dá)不到資金監(jiān)管的效果。

同級其他政府部門橫向轉(zhuǎn)撥財(cái)政資金 如該科研所的同級人社廳轉(zhuǎn)撥國家特殊人員津貼?？蒲兴谑盏劫Y金后應(yīng)當(dāng)在非同級財(cái)政補(bǔ)款收入中核算，支出應(yīng)單列項(xiàng)目支出，體現(xiàn)出專款專用。但在實(shí)務(wù)中，因轉(zhuǎn)撥金額較小，再加上財(cái)務(wù)人員的理解只是幫職工代收代付，將其列在“其他應(yīng)付款”中核算。年末如果未能及時(shí)支付，也無法在結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余中如實(shí)反映，編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)也會出現(xiàn)和撥款單位對賬不一致的情況。對于撥款單位而言，不管從實(shí)有資金賬戶或者零余額賬戶撥付資金，都不能準(zhǔn)確反映預(yù)算執(zhí)行情況，不符合國庫集中支付的原則。

上一級或下一級財(cái)政部門或其他部門轉(zhuǎn)撥財(cái)政資金 如科研所預(yù)算管理級次為省級，根據(jù)單位發(fā)展需要在某一區(qū)建立新廠區(qū)，當(dāng)?shù)貐^(qū)級發(fā)改委撥付基建項(xiàng)目資金到科研所，收到基建資金后，科研所根據(jù)資金來源和性質(zhì)判斷，會在財(cái)政撥款收入或非同級財(cái)政撥款中核算，最終也會出現(xiàn)與財(cái)政對賬不一致的情況，不能如實(shí)反映資金來源的情況，也是一種不規(guī)范的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付行為。

非同級財(cái)政撥款收入核算影響分析

對會計(jì)核算的具體影響分析 根據(jù)《政府會計(jì)制度》的內(nèi)容以及要求，期末各項(xiàng)收支科目需要及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，當(dāng)然同一筆資金如果被計(jì)入收支的科目不相同，最終轉(zhuǎn)出的路徑和科目也會存在差別。

在財(cái)務(wù)會計(jì)當(dāng)中，資金無論最終被計(jì)入哪一個(gè)科目，期末都需要在依次轉(zhuǎn)入“本期盈余”“本期盈余分配”之后，最終轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”當(dāng)中。

但預(yù)算會計(jì)與之存在不同，期末“財(cái)政撥款預(yù)算收入”可以轉(zhuǎn)入到“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）”，但是“非同級財(cái)政撥款預(yù)算收入”需要根據(jù)資金性質(zhì)的不同，判斷具體的轉(zhuǎn)入科目。如果是專項(xiàng)資金需要轉(zhuǎn)入到“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）”，如果是非專項(xiàng)資金，則要轉(zhuǎn)入到“其他結(jié)余”之后再進(jìn)行分配，之后轉(zhuǎn)入到“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目。如上述舉例中A省供銷社將某流通專項(xiàng)資金轉(zhuǎn)入到“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”當(dāng)中，原本的財(cái)政資金應(yīng)該在“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”當(dāng)中有所體現(xiàn)，所以這樣并不利于反映單位實(shí)際的結(jié)余情況，某種意義來說，資金也一定程度上脫離了財(cái)政的監(jiān)管；或者二級預(yù)算單位會將結(jié)余資金轉(zhuǎn)入“其他結(jié)余”中，再轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”的科目中。根據(jù)政府會計(jì)制度的要求以及內(nèi)容說明，其可以計(jì)提單位職工的福利基金，而且在計(jì)提之后將余額轉(zhuǎn)入到“非財(cái)政撥款結(jié)余”項(xiàng)目里——但是如此操作很大程度上和財(cái)政資金并不允許計(jì)提職工福利基金的規(guī)定有所背離。如果在進(jìn)行資金往來核算的過程中出現(xiàn)了類似于無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)購置的情況很大程度上就不能準(zhǔn)確反映該專項(xiàng)資金的支出，在一些監(jiān)督檢查中就會被列為問題要求整改。

決算報(bào)表影響 實(shí)務(wù)中財(cái)務(wù)部門需要通過主管單位進(jìn)行專項(xiàng)資金轉(zhuǎn)撥的情況相對普遍，如果需要從資金管理的角度進(jìn)行分析，那么就會發(fā)現(xiàn)其更有助于凸顯主管部門所承載的責(zé)任和義務(wù)，但是如果從會計(jì)核算的角度進(jìn)行探究，二級單位最終收到的資金，則會發(fā)現(xiàn)其實(shí)符合政府會計(jì)制度非同級財(cái)政撥款收入的核算范疇。

如果作為主管部門選擇將這項(xiàng)資金直接列入財(cái)政撥款收入，其必然會同時(shí)在主管部門以及二級預(yù)算單位當(dāng)中被作為收支列出，但是這樣的操作方式顯然不夠合理，甚至?xí)?dǎo)致某個(gè)部門的收支出現(xiàn)虛增。因此在具體進(jìn)行年終決算報(bào)告時(shí)，為了真實(shí)地反映單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)際收支，有必要進(jìn)行抵消分錄的操作；倘若主管部門能夠?qū)⑦@項(xiàng)資金確認(rèn)為往來款項(xiàng)，那么年終決算結(jié)果并不會受到任何影響，染指則有可能在與各個(gè)部門進(jìn)行對賬時(shí)發(fā)生差異，暴露出一定的疏漏和安全隱患。

對政府財(cái)務(wù)報(bào)告的影響 二級預(yù)算單位如上述案例中的科研所在收到上國貼款項(xiàng)及老干的公用經(jīng)費(fèi)時(shí)，如果在往來款項(xiàng)核算，編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)無法發(fā)布對賬事項(xiàng)，進(jìn)行收支抵消工作，政府財(cái)報(bào)也就不能真實(shí)準(zhǔn)確反映。

總而言之，新政府會計(jì)制度當(dāng)中特地增加了“非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”科目，具體劃分了其核算的范疇，雖然在一定程度上解決了目前很多部門在進(jìn)行核算過程中面臨的撥付資金沒有對應(yīng)科目的現(xiàn)實(shí)問題，可也因?yàn)闃I(yè)務(wù)不同所導(dǎo)致的差異，不同工作人員對業(yè)務(wù)的理解也有所不同，具體在進(jìn)行賬務(wù)處理的過程中確實(shí)容易暴露出分歧。因此筆者在本文中認(rèn)為，財(cái)務(wù)人員在實(shí)務(wù)中要區(qū)分資金來源主體、直接撥款主體，積極與撥款部門溝通，明確資金的來源、性質(zhì)和對方的賬務(wù)處理，才能準(zhǔn)確反映非同級財(cái)政撥款收入。判斷上述幾項(xiàng)收入?yún)^(qū)別時(shí)一定要明確財(cái)政撥款收入是納入本年預(yù)算編制，同級財(cái)政部門通過“零余額賬戶”下達(dá)或者預(yù)算管理一體化下達(dá)指標(biāo)的資金；事業(yè)收入是預(yù)算單位結(jié)合單位的職能所進(jìn)行的劃分，如果是開展專門的業(yè)務(wù)活動或者通過其他輔助活動所獲得的收入，資金來源可以是財(cái)政性資金，比如科技部門通過公開競爭方式撥付的科研項(xiàng)目資金，也可以是成果轉(zhuǎn)化、技術(shù)服務(wù)一類的非財(cái)政資金；上級補(bǔ)助收入則是上級單位撥付或者主管部門撥付的非財(cái)政資金，只有精準(zhǔn)把握上述幾個(gè)科目的使用后，對非同級財(cái)政撥款收入的核算就會更加清晰。不過不管其具體所屬核算范圍當(dāng)中的哪一類情況，其都應(yīng)該從屬于財(cái)政資金撥付的范圍，具體可以由財(cái)政部門逐級下發(fā)撥付指標(biāo)，減少中間進(jìn)行撥付的過程。至于在最終進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，可以為進(jìn)一步強(qiáng)化相關(guān)主管部門所承載的責(zé)任和義務(wù)，需要將這部分資金納入部門預(yù)算管理當(dāng)中，并作為“財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”科目來實(shí)施管理。在這樣一種情況下，如果主管部門本身沒有資金分配的權(quán)利，只是單純按照相關(guān)要求進(jìn)行轉(zhuǎn)撥，那么主管部門其實(shí)可以以往來資金的形式對其實(shí)施管理，直接承擔(dān)該項(xiàng)任務(wù)的二級單位也可以將其納入預(yù)算管理的具體科目當(dāng)中；后續(xù)在具體進(jìn)行支出時(shí)，可以考慮將其作為“事業(yè)支出”或者“行政支出”來予以體現(xiàn)，這樣不僅強(qiáng)調(diào)了二級預(yù)算單位的資金使用責(zé)任，也在某種程度上規(guī)避了會計(jì)核算所暴露出的問題及弊端。

[作者單位：中華全國供銷合作總社昆明食用菌研究所（云南省食用菌產(chǎn)業(yè)發(fā)展研究院）]