論審計責(zé)任的法律性質(zhì)與制度完善

王釗陽（西安財經(jīng)大學(xué) 法學(xué)院，陜西 西安 710000）

一、問題的提出

審計是現(xiàn)代化治理體系的重要制度工具，在監(jiān)督體系當(dāng)中發(fā)揮十分重要的作用，其制度的良性運轉(zhuǎn)取決于審計責(zé)任選擇與落實?！秾徲嫹ā肥┬?0 多年來，在保障審計機(jī)關(guān)依法獨立行使審計監(jiān)督權(quán)、維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全、推動深化改革、促進(jìn)依法治國、推進(jìn)廉政建設(shè)等方面發(fā)揮了重要作用。2022 年1 月1日，新修正的《審計法》正式實施，相較于1994 年，2006 年生效實施的《審計法》，本次修改的內(nèi)容對審計行為的法律責(zé)任進(jìn)行了修改與明確，但仍有以下問題有待明確。

一方面，審計責(zé)任內(nèi)容模糊。《審計法》第四十七條規(guī)定，不配合審計工作會被追究法律責(zé)任；第五十二條第3 款規(guī)定，對審計結(jié)果拒絕整改的，依法追究法律責(zé)任。由此可知，被審計單位如不配合審計工作，或者對審計機(jī)關(guān)作出的審計結(jié)果拒不整改，被審計機(jī)關(guān)會被追究法律責(zé)任。但是，《審計法》并未對審計責(zé)任的類型與內(nèi)容進(jìn)行明確，其結(jié)果必然導(dǎo)致審計單位做出的處罰決定缺少必要的法律依據(jù)。另一方面，審計責(zé)任的內(nèi)涵模糊?！秾徲嫹ā返诹氯嬉?guī)范的審計行為所導(dǎo)致的法律后果，既包括行政責(zé)任，也包括刑事責(zé)任。但是，審計行為的法律責(zé)任是否等同于行政責(zé)任與刑事責(zé)任的加和，值得商榷。因為責(zé)任的承擔(dān)與權(quán)利的救濟(jì)相伴，但是，《審計法》并未對審計行為所導(dǎo)致刑事責(zé)任承擔(dān)的救濟(jì)問題進(jìn)行明確。由此可知，從目前的立法現(xiàn)狀來看，《審計法》并未對審計責(zé)任類型與內(nèi)涵進(jìn)行明確的規(guī)范，進(jìn)而造成審計責(zé)任的承擔(dān)缺少必要的直接法律依據(jù)。

同時，近些年諸多學(xué)者持續(xù)關(guān)注我國審計責(zé)任的體系建構(gòu)這一議題，均認(rèn)為審計責(zé)任的類型包括民事責(zé)任，刑事責(zé)任與行政責(zé)任三類[1]。其中，有的學(xué)者將審計責(zé)任與審計行為的法律后果相等同，認(rèn)為公法與私法責(zé)任均是審計責(zé)任的基本內(nèi)涵，立法應(yīng)當(dāng)對審計的民事責(zé)任進(jìn)行完善[2]。也有的學(xué)者認(rèn)為，盡管《審計法》偏重行政責(zé)任的結(jié)果是弱化了刑事與民事責(zé)任的承擔(dān)[3]。筆者認(rèn)為，前述學(xué)者的分析關(guān)注到了《審計法》所涵蓋的法律責(zé)任類型，并未對審計行為所導(dǎo)致的直接責(zé)任與間接后果進(jìn)行區(qū)分，本質(zhì)上是對審計責(zé)任法律性質(zhì)的一種誤讀。因此，有必要對審計責(zé)任的法律性質(zhì)進(jìn)行法教義學(xué)的解構(gòu)與分析。

二、審計責(zé)任的法律性質(zhì)

（一）審計責(zé)任的概念界定

論證審計責(zé)任的法律性質(zhì)，首先需要明確審計責(zé)任概念的內(nèi)涵與外延，但是《審計法》并未對其做出概念上的界定。審計責(zé)任的上位概念是法律責(zé)任，《布萊克法律詞典》將其解釋為，“因某種行為而產(chǎn)生的受懲罰的義務(wù)及對引起的損害予以賠償或用別的方法予以補(bǔ)償?shù)牧x務(wù)?！盵4]這種補(bǔ)償義務(wù)，是違法者在法律上必須受到懲罰或者必須做出賠償，是違法者與救濟(jì)之間的必然聯(lián)系[5]，筆者將其稱為違反法律規(guī)定產(chǎn)生的不利后果。一般認(rèn)為，法律責(zé)任主要由以下單方面內(nèi)容組成：其一，對法律行為的否定性法律評價；其二，行為主體因其否定性法律評價所承擔(dān)的不利法律后果；其三，不利法律后果是一種強(qiáng)制性的義務(wù)，無法規(guī)避。不同的性質(zhì)的法律行為，就有與之相對應(yīng)的法律責(zé)任類型，民事責(zé)任、刑事責(zé)任與行政責(zé)任則是最基本的三類法律責(zé)任類型。因此，審計責(zé)任是基本法律責(zé)任類型當(dāng)中哪一類，對其性質(zhì)的判斷首先需要對其概念進(jìn)行界定。

《審計法》第三條規(guī)定，“審計機(jī)關(guān)依據(jù)有關(guān)財政收支、財務(wù)收支的法律、法規(guī)和國家其他有關(guān)規(guī)定進(jìn)行審計評價，在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出審計決定?！币虼?，作為法律行為的審計行為，其職能是在法律授權(quán)的范圍內(nèi)，對政府機(jī)關(guān)的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行審計評價，并使違反規(guī)定的行政機(jī)關(guān)承擔(dān)不利后果。這種不利后果承擔(dān)的責(zé)任依據(jù)需要由審計機(jī)關(guān)做出，表現(xiàn)為法律制裁，也應(yīng)當(dāng)有與之相匹配的責(zé)任救濟(jì)措施，審計責(zé)任就是審計機(jī)關(guān)對不符合規(guī)定的財政與財務(wù)收支行為作出的否定性評價與法律制裁。因此，審計責(zé)任的內(nèi)涵應(yīng)當(dāng)有以下三方面特點值得關(guān)注：其一，審計責(zé)任的對象應(yīng)當(dāng)是被審計單位的財政與財務(wù)收支行為；其二，審計責(zé)任的確定應(yīng)當(dāng)由審計機(jī)關(guān)作出；其三，審計責(zé)任的救濟(jì)應(yīng)當(dāng)通過行政復(fù)議或者行政裁決實現(xiàn)。

（二）審計責(zé)任不是刑事責(zé)任

刑事責(zé)任，也稱犯罪的法律后果，是依照刑事法律規(guī)定，因?qū)嵤┓缸镄袨槎a(chǎn)生的，由司法機(jī)關(guān)強(qiáng)制犯罪者承受的刑事懲罰或單純否定性法律評價的負(fù)擔(dān)[6]。其特征主要表現(xiàn)為：其一，行為人的行為違反了刑法規(guī)定，已觸犯刑法；其二，刑罰的課處有嚴(yán)格的程序性要求，應(yīng)當(dāng)由司法機(jī)關(guān)作出；其三，行為人可以通過必要的司法程序?qū)崿F(xiàn)相應(yīng)的權(quán)利救濟(jì)。因而筆者將刑事責(zé)任解釋為，司法機(jī)關(guān)對行為人因觸犯刑法所課處的刑罰。

《審計法》第四十八條、第五十五條、第五十六條以及第五十七條規(guī)定了審計行為所可能導(dǎo)致的刑事責(zé)任問題，有基于此，諸多學(xué)者認(rèn)為刑事責(zé)任也是審計責(zé)任的組成部分。筆者認(rèn)為，從刑事責(zé)任的特點來看，這種觀點是值得商榷，也不科學(xué)。原因在于：

第一，審計責(zé)任所對應(yīng)的審計行為，應(yīng)當(dāng)僅與財政、財務(wù)收支有關(guān)。審計是具有獨立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、確認(rèn)與鑒證活動[7]。其功能是通過經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、確認(rèn)與鑒定，實現(xiàn)對被審計單位的制約與改進(jìn)，因此，審計行為的范圍應(yīng)當(dāng)與被審計單位的財政與財務(wù)收支相關(guān)。但是，《審計法》中所規(guī)定的刑事責(zé)任，大部分與財政或財務(wù)收支行為無關(guān)。其中，一部分刑事責(zé)任是由于報復(fù)陷害審計人員所導(dǎo)致，另一部分刑事責(zé)任是由于審計人員的瀆職行為所產(chǎn)生，與審計行為無直接關(guān)系。因此，不能簡單地因《審計法》第六章“法律責(zé)任”中對刑事責(zé)任的內(nèi)容有所涉及，認(rèn)為刑事責(zé)任是審計責(zé)任的一部分。

第二，審計責(zé)任所對應(yīng)的制裁措施僅由審計機(jī)關(guān)作出，不應(yīng)由刑事司法機(jī)關(guān)作出。審計機(jī)關(guān)具有獨立性與權(quán)威性，主要表現(xiàn)為機(jī)構(gòu)的獨立與經(jīng)濟(jì)的獨立。前者要求審計機(jī)關(guān)行使審計監(jiān)督權(quán)獨立的做出審計決定，后者則是通過獨立的經(jīng)費支持保證審計機(jī)關(guān)的經(jīng)濟(jì)支撐。因此，審計決定也應(yīng)當(dāng)由審計機(jī)關(guān)獨立做出，審計責(zé)任的判斷也應(yīng)當(dāng)由審計機(jī)關(guān)獨立決定。但是，《審計法》中所涉及的刑事責(zé)任，無論是否與審計行為有直接或間接關(guān)系，對被審計單位及其相關(guān)責(zé)任制裁措施，均需經(jīng)監(jiān)察調(diào)查或公安機(jī)關(guān)偵查，再交由檢察機(jī)關(guān)提起公訴，并經(jīng)審判機(jī)關(guān)審判后方可作出。審計機(jī)關(guān)無法參與到刑事司法的過程當(dāng)中，無權(quán)對其中的刑事責(zé)任判斷，刑事處罰也不由其做出，所以從程序的角度來看，審計責(zé)任不是刑事責(zé)任。

第三，審計責(zé)任的救濟(jì)措施，主要通過行政手段實現(xiàn)，無法通過刑事司法程序保障?！秾徲嫹ā分嘘P(guān)于審計責(zé)任做出后的救濟(jì)措施，財務(wù)收支問題主要通過行政復(fù)議或者行政訴訟保障，財政收支問題主要通過政府裁決保障。但是這一套保障機(jī)制與《刑事訴訟法》并無直接關(guān)聯(lián)，也無法直接適用，正是因為審計行為所對應(yīng)的法律責(zé)任并不是刑事責(zé)任，因而無法通過刑事司法程序保障其合法訴求與權(quán)益。

（三）審計責(zé)任無法成為民事責(zé)任

盡管《審計法》中沒有規(guī)定審計行為所對應(yīng)的民事責(zé)任，但仍然有許多學(xué)者認(rèn)為審計責(zé)任也包括民事責(zé)任。例如，有的學(xué)者從審計機(jī)關(guān)的責(zé)任角度出發(fā)，認(rèn)為審計監(jiān)督手段的增加會導(dǎo)致審計機(jī)關(guān)及其工作人員掌握的數(shù)據(jù)信息增多，數(shù)據(jù)泄露的法律風(fēng)險也隨之增大，因此應(yīng)當(dāng)明確審計機(jī)關(guān)及其工作人員泄露數(shù)據(jù)的民事責(zé)任[8]。還有的學(xué)者從被審計單位的責(zé)任角度出發(fā)，認(rèn)為當(dāng)違法的財政收支行為給國家造成損失時，被審計單位及其相關(guān)責(zé)任人員承擔(dān)民事賠償責(zé)任[9]。筆者認(rèn)為，盡管前述兩類不同的分析視角均將民事責(zé)任視為審計責(zé)任的一部分內(nèi)容，但是比照民事責(zé)任的概念、內(nèi)涵與外延后可以發(fā)現(xiàn)，兩種責(zé)任類型的制度并軌無法實現(xiàn)邏輯自洽。主要原因在于：

一方面，從法律淵源的屬性來看，民事責(zé)任屬私法調(diào)整的范圍，審計責(zé)任屬公法調(diào)整的結(jié)果。國家機(jī)器在私法領(lǐng)域中促進(jìn)意思自治，而在公法領(lǐng)域中否定意思自治[10]。民事責(zé)任的產(chǎn)生以民事行為為基礎(chǔ)，其內(nèi)容由物權(quán)、債權(quán)、婚姻家庭、人格權(quán)以及侵權(quán)責(zé)任組成，規(guī)范的是平等主體之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。因此，責(zé)任的范圍依據(jù)當(dāng)事人之間的意思自治約定，或?qū)嶋H損失確定。但是，審計責(zé)任的發(fā)生以審計行為為基礎(chǔ)，其對象是被審計對象的財政或財務(wù)行為，是行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的一種監(jiān)督范式，本質(zhì)上是一種狹義的行政監(jiān)督行為[11]。由此可知，從責(zé)任的法律淵源來看，民事責(zé)任與審計責(zé)任的法律責(zé)任并不相同，強(qiáng)行將民事責(zé)任引入審計責(zé)任，必然造成法源“黑洞”。

另一方面，因?qū)徲嬓袨閷Ψ芍黧w權(quán)益的侵害，由專門的行政問責(zé)與國家賠償機(jī)制規(guī)制，并不適用民事法律規(guī)范。審計行為本質(zhì)上是審計工作人員的職務(wù)行為，在未進(jìn)入刑法的“領(lǐng)地”之前，主要還是通過行政手段進(jìn)行追責(zé)。第一，這種責(zé)任的承擔(dān)方式，既表現(xiàn)為違法責(zé)任，也表現(xiàn)為違紀(jì)責(zé)任。其責(zé)任的類型主要包括警告、記過、記大過、降級、撤職與開除，并不涵蓋由審計人員直接承擔(dān)責(zé)任。第二，這種責(zé)任的承擔(dān)由監(jiān)察機(jī)關(guān)通過做出處分行為實現(xiàn)，但民事責(zé)任的分配是通過平等主體間當(dāng)事人之間的博弈結(jié)果進(jìn)行分配。第三，國家賠償?shù)姆秶且驗楣珯?quán)力行為侵犯了公民的人身權(quán)與財產(chǎn)權(quán)所產(chǎn)生財政賠償責(zé)任，但這種責(zé)任屬于公法責(zé)任，而非私法上的侵權(quán)責(zé)任。原因在于，賠償責(zé)任的產(chǎn)生是基于公權(quán)力的刑事，基礎(chǔ)關(guān)系與民事法律關(guān)系相異，功能上還起到對職務(wù)侵權(quán)行為的預(yù)防[12]。所以，審計人員的職務(wù)侵權(quán)行為既不是審計責(zé)任，更無法成為民事責(zé)任。

（四）審計責(zé)任僅為行政責(zé)任

行政責(zé)任是行政法律關(guān)系的主體因違反行政法律規(guī)范所應(yīng)承擔(dān)的法律上的不利后果[13]。由于行政法律關(guān)系的主體既包括行政主體及其具體實施行政權(quán)力的公職人員，也包括行政相對人。因此，依據(jù)行政法律關(guān)系中不同的主體性質(zhì)，可以將行政責(zé)任的內(nèi)涵類型化為行政問責(zé)與行政處罰。行政問責(zé)，即行政主體及其公職人員因其行政違法或者行政不當(dāng)行為所產(chǎn)生的否定性法律后果；行政處罰，即行政相對人因其行政違法行為所產(chǎn)生的不利后果。

第一，審計機(jī)關(guān)對被審計單位實施的審計行為，構(gòu)成行政法律關(guān)系。行政法律關(guān)系是指行政法規(guī)范在對行政權(quán)力行使中產(chǎn)生或者引發(fā)的各種社會關(guān)系加以調(diào)整之后所形成的一種行政法上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系[14]。由于《審計法》為行政法，審計機(jī)關(guān)與被審計單位之間的法律關(guān)系為《審計法》及其相關(guān)行政法規(guī)所調(diào)整，權(quán)利義務(wù)內(nèi)容也由其規(guī)定。當(dāng)然，此處需要說明的是，這種行政法律關(guān)系因其權(quán)力的作用范圍不同，而有別于一般的行政主體與外部相對人所形成的行政法律關(guān)系。由于審計機(jī)關(guān)與被審計單位均為行政主體，同屬于行政體系之中，法律地位為監(jiān)督與被監(jiān)督關(guān)系，所以審計關(guān)系是一種內(nèi)部行政法律關(guān)系。

第二，被審計單位所承擔(dān)的不利后果，是一種內(nèi)部違法行政責(zé)任。內(nèi)部違法行政責(zé)任是內(nèi)部行政法律關(guān)系中一方行政主體對另一方行政主體的所應(yīng)承擔(dān)的違法責(zé)任[15]。從被審計單位的責(zé)任內(nèi)容來看，審計機(jī)關(guān)僅可作出責(zé)令改正、限期繳納、限期退還、政務(wù)處分等處罰措施，這也和行政處罰、行政問責(zé)相對應(yīng)。

第三，審計機(jī)關(guān)做出的錯誤審計決定，被審計單位可以通過行政復(fù)議或者訴訟實現(xiàn)權(quán)利救濟(jì)。責(zé)任的承擔(dān)與權(quán)利的救濟(jì)相輔相成，因此，如果審計機(jī)關(guān)做出了錯誤的審計決定，則被審計單位可以通過法定程序?qū)崿F(xiàn)其權(quán)利上的救濟(jì)?！秾徲嫹ā返谖迨龡l規(guī)定，被審計單位可以依法對審計決定提起行政訴訟、行政復(fù)議，或是提請本級人民政府裁決，因此，被審計單位也是通過行政救濟(jì)措施實現(xiàn)對其權(quán)利的救濟(jì)。

三、審計責(zé)任的制度優(yōu)化

（一）明確審計責(zé)任的行政責(zé)任性質(zhì)

本文的目的在于通過對《審計法》中法律責(zé)任的類型化解構(gòu)，實現(xiàn)對審計責(zé)任法律性質(zhì)的教義學(xué)定位。但是，問題的緣起一方面來自理論爭鳴，另一方面則來自立法缺陷。因此，本文在回應(yīng)理論爭議的同時，還需要對《審計法》有關(guān)法律責(zé)任方面的問題進(jìn)行制度建設(shè)方面的回應(yīng)，筆者認(rèn)為，若要明確審計責(zé)任的行政責(zé)任性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)在《審計法》中從以下兩方面實現(xiàn)對審計責(zé)任的立法限縮，最終實現(xiàn)明確審計責(zé)任行政責(zé)任性質(zhì)的目的。

一方面，應(yīng)當(dāng)在《審計法》總則中對審計責(zé)任的概念進(jìn)行一般性的規(guī)定。目前，《審計法》在第一章中只對“審計監(jiān)督”“審計決定”的概念進(jìn)行了規(guī)范，并未對審計責(zé)任的概念進(jìn)行釋義，這是造成審計責(zé)任法律性質(zhì)模糊的直接原因。筆者建議，可以在《審計法》第三條中明確審計機(jī)關(guān)可以依據(jù)法律、行政法規(guī)對被審計單位及其相關(guān)責(zé)任人作出相應(yīng)的行政處罰、行政強(qiáng)制措施或政務(wù)處分，以明確行政責(zé)任的行政責(zé)任性質(zhì)。

另一方面，精細(xì)化立法，在《審計法》第六章中明確被審計單位的責(zé)任類型。筆者認(rèn)為，目前理論中表現(xiàn)出對審計責(zé)任性質(zhì)認(rèn)識的模糊，主要原因在于《審計法》對責(zé)任類型的立法表達(dá)不夠清晰。一方面表現(xiàn)為，責(zé)任類型表達(dá)不清。例如盡管《審計法》第四十七條規(guī)定要求追究被審計單位的“法律責(zé)任”，但是具體責(zé)任的類型，立法并未回應(yīng)。責(zé)任承擔(dān)所依據(jù)的法律表達(dá)不清，歸責(zé)法律依據(jù)模糊。例如《審計法》第五十條規(guī)定可以對被審計單位作出“處罰”，但是處罰所援引的具體法律或行政法規(guī)并不說明。因此，應(yīng)當(dāng)對審計決定所對應(yīng)的責(zé)任類型與法律依據(jù)在《審計法》中予以明確。

（二）明確審計決定的行政責(zé)任內(nèi)容

《審計法》第四十七條、第四十九條、第五十條以及第五十二條均對被審計單位所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任進(jìn)行了概括性的描述，但也反映出《審計法》對審計責(zé)任內(nèi)容的模糊性特征。審計責(zé)任的落實依據(jù)在于審計決定的做出，通過前文論述可知，審計機(jī)關(guān)所作的審計決定是具體行政行為，所以完全可以通過立法實現(xiàn)對被審計單位行政責(zé)任內(nèi)容的明確。作為具體行政行為的審計決定，其責(zé)任的內(nèi)容主要由行政處罰與行政強(qiáng)制兩部分內(nèi)容組成，當(dāng)然還有一部分責(zé)任需要依靠政務(wù)處分實現(xiàn)。因此，筆者建議從以下兩方面明確審計決定的行政責(zé)任內(nèi)容。

一方面，明確審計責(zé)任承擔(dān)的具體法律依據(jù)。通過對《審計法》的條文分析可知，被審計單位所應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的法律依據(jù)，《審計法》并未言明，這也是審計責(zé)任類型出現(xiàn)爭議的另一原因。因此，《審計法》應(yīng)當(dāng)在相關(guān)條文中對被審計單位及其責(zé)任人員所應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的法律依據(jù)進(jìn)行明確，進(jìn)而明確被審計單位的責(zé)任范圍，指引審計機(jī)關(guān)依法作出審計決定。

另一方面，明確審計責(zé)任的具體責(zé)任承擔(dān)方式。如果被審計單位及其相關(guān)責(zé)任人的行為可能導(dǎo)致多項法律責(zé)任，牽涉多部規(guī)范性法律文件，則《審計法》可以對“法律責(zé)任”“處理措施”等模糊化責(zé)任類型表述明確為行政處罰措施、行政強(qiáng)制措施等，以進(jìn)一步明確審計責(zé)任的行政責(zé)任性質(zhì)。只有這樣，才能明確被審計單位及其相關(guān)責(zé)任人的權(quán)利救濟(jì)路徑，實現(xiàn)審計機(jī)關(guān)與被審計單位之間權(quán)、責(zé)的平衡。

（三）明確其他責(zé)任與相關(guān)部門法的制度銜接

《審計法》第六章中除了規(guī)范了被審計單位及其相關(guān)責(zé)任人的行政責(zé)任，還對被審計單位及其相關(guān)責(zé)任人的刑事責(zé)任承擔(dān)問題進(jìn)行了初步的規(guī)范。但是，在筆者看來，目前《審計法》有關(guān)審計行為所帶來的刑事責(zé)任問題規(guī)定并不完善，主要問題表現(xiàn)為缺少審計機(jī)關(guān)向其他司法機(jī)關(guān)進(jìn)行移送的制度銜接規(guī)定，更未對刑事責(zé)任的追究主體予以明確。

目前來看，如果被審計單位及其相關(guān)責(zé)任人的行為涉嫌職務(wù)違法或犯罪行為，建議明確審計機(jī)關(guān)交由國家監(jiān)察機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)察，并由監(jiān)察機(jī)關(guān)交由國家司法機(jī)關(guān)追究相應(yīng)的刑事責(zé)任。唯有如此，才能在明確審計責(zé)任概念與內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，將審計責(zé)任之行政責(zé)任性質(zhì)與刑事責(zé)任追究相區(qū)分，真正實現(xiàn)依法治國與依法行政的有機(jī)統(tǒng)一。