會(huì)計(jì)委派制質(zhì)疑
——從博弈角度分析

李俊濤

會(huì)計(jì)委派制質(zhì)疑
——從博弈角度分析

李俊濤

我國許多企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，為加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督，政府和一些企業(yè)在會(huì)計(jì)人員管理上推行會(huì)計(jì)委派制，但是會(huì)計(jì)委派制在實(shí)施過程中存在著一些缺陷，應(yīng)用博弈論對會(huì)計(jì)委派制進(jìn)行質(zhì)疑，并提出一些改進(jìn)建議。

會(huì)計(jì)委派制；博弈；囚徒困境；制度

在市場經(jīng)濟(jì)體制逐步建立和完善的過程中，我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)人員管理體制存在很大弊端，主要表現(xiàn)為：會(huì)計(jì)職能弱化、會(huì)計(jì)缺乏監(jiān)督力、會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真、會(huì)計(jì)工作秩序混亂、違法現(xiàn)象不斷發(fā)生。一些企業(yè)以虛假的會(huì)計(jì)信息來達(dá)到其非法獲利的目的，使會(huì)計(jì)誠信遭受到嚴(yán)重的踐踏。為了防止會(huì)計(jì)信息失真，加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)誠信建設(shè)，會(huì)計(jì)委派制便應(yīng)運(yùn)而生。在大型企業(yè)內(nèi)部，母公司對各子公司、二級單位的財(cái)務(wù)管理大都實(shí)行會(huì)計(jì)委派制，其目的在于通過加強(qiáng)對會(huì)計(jì)人員的管理，整頓和規(guī)范會(huì)計(jì)工作秩序，加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督，防止會(huì)計(jì)信息失真，維護(hù)財(cái)經(jīng)紀(jì)律。

一、會(huì)計(jì)委派制的涵義

會(huì)計(jì)委派制是指由資產(chǎn)所有者向其所屬的企業(yè)、事業(yè)統(tǒng)一委派會(huì)計(jì)人員，并對其所委派會(huì)計(jì)人員的任免、調(diào)動(dòng)、考核、獎(jiǎng)懲、工資和福利待遇等進(jìn)行集中統(tǒng)一管理的一種會(huì)計(jì)管理制度。其主要特點(diǎn)是企業(yè)的主要會(huì)計(jì)人員由政府或企業(yè)所有者委派，經(jīng)營者不得干涉委派會(huì)計(jì)人員的工作。

二、會(huì)計(jì)委派制存在的問題

在我國，企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象十分嚴(yán)重。有的學(xué)者認(rèn)為是會(huì)計(jì)監(jiān)督不力，并提出了“會(huì)計(jì)委派制”的對策。實(shí)行會(huì)計(jì)人員委派制，降低了受派單位負(fù)責(zé)人對會(huì)計(jì)人員的約束控制，使會(huì)計(jì)人員敢于進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督，割斷了會(huì)計(jì)人員與受派單位經(jīng)濟(jì)利益關(guān)聯(lián)，降低了會(huì)計(jì)人員成為“內(nèi)部人”的可能，從而加強(qiáng)了會(huì)計(jì)人員進(jìn)行監(jiān)督的意愿。然而，會(huì)計(jì)委派制在具體的實(shí)施過程中還存在著許多不足與問題，其作用只是停留在形式上，實(shí)際效果并不突出。會(huì)計(jì)委派制作為一種過渡性制度安排，具有以下缺陷:

其一，會(huì)計(jì)委派與現(xiàn)代企業(yè)制度相背離。建立現(xiàn)代企業(yè)制度是企業(yè)改革的方向，現(xiàn)代企業(yè)制度的一個(gè)主要內(nèi)容就是政企分開，要求政府部門為企業(yè)提供一個(gè)寬松的經(jīng)營環(huán)境。企業(yè)是市場的主體，應(yīng)該有自主的經(jīng)營權(quán)，當(dāng)然也應(yīng)有會(huì)計(jì)人員的任命權(quán)。而會(huì)計(jì)委派制將會(huì)計(jì)人員的任命權(quán)集中在上級手中，不利于政企分開，不利于現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，勢必會(huì)拖企業(yè)改革的后腿。

其二，會(huì)計(jì)委派與當(dāng)前一些法律法規(guī)相矛盾?！稌?huì)計(jì)法》規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人對本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，單位其他人員對單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)。這賦予了單位負(fù)責(zé)人不可推卸的責(zé)任。但如果他無法管理單位會(huì)計(jì)人員卻要其承擔(dān)責(zé)任，顯然有失公平。同時(shí)，《公司法》規(guī)定：公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人由經(jīng)理提名、董事會(huì)聘任或解聘。而實(shí)施委派制，會(huì)導(dǎo)致責(zé)任主體的權(quán)利得不到實(shí)現(xiàn)，兩種監(jiān)管制度相互沖突。

其三，經(jīng)營者與會(huì)計(jì)人員的責(zé)、權(quán)、利分配不均衡。會(huì)計(jì)人員同時(shí)接受上級和經(jīng)營者的雙重領(lǐng)導(dǎo)，與現(xiàn)代企業(yè)管理原則不符，會(huì)計(jì)人員必將處于兩難境地。從經(jīng)營者的角度講，由于利益驅(qū)動(dòng)，經(jīng)營者往往會(huì)追求自身利益最大化，從而將委派的會(huì)計(jì)人員擺在企業(yè)的對立面而將其架空，使得會(huì)計(jì)人員雖有監(jiān)督頭銜卻基本喪失了行使監(jiān)督的權(quán)力。從會(huì)計(jì)人員的角度講，從表面上看，委派的會(huì)計(jì)人員是作為所有者的代表、以獨(dú)立于經(jīng)營者的身份參與企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)，擁有相當(dāng)大的權(quán)利和責(zé)任；而實(shí)際上，在企業(yè)內(nèi)部，會(huì)計(jì)人員的地位永遠(yuǎn)是個(gè)配角，這種雙方權(quán)力上的失衡加上企業(yè)內(nèi)部制約機(jī)制的弱化，根本無法制約經(jīng)營者的行為。

其四，會(huì)計(jì)委派制不利于會(huì)計(jì)職能的充分發(fā)揮。會(huì)計(jì)的職能有核算、監(jiān)督、管理、服務(wù)等，而會(huì)計(jì)委派制使委派的會(huì)計(jì)人員與企業(yè)格格不入，只強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的監(jiān)督，弱化了會(huì)計(jì)的管理、決策服務(wù)職能，使會(huì)計(jì)這一領(lǐng)導(dǎo)的參謀沒有了用武之地，不利于會(huì)計(jì)管理職能的發(fā)揮。這樣一來，表面上強(qiáng)化了對被委派單位的會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督，但在一定程度上卻弱化了財(cái)務(wù)管理的功能，不利于提高經(jīng)濟(jì)效益。

三、會(huì)計(jì)委派制問題博弈分析

從博弈論的角度看，目前會(huì)計(jì)信息失真是由于各博弈方（所有者、經(jīng)營者和委派會(huì)計(jì)人員）的目標(biāo)函數(shù)存在差異，而制度缺陷使各博弈方能夠利用不合理的博弈規(guī)則實(shí)現(xiàn)其利益最大化。而且，它們各自的利益追求都可能是對立和沖突的，從而形成監(jiān)督者與被監(jiān)督者之間的博弈，博弈的納什均衡很可能是囚徒困境。博弈主要是企業(yè)負(fù)責(zé)人與委派會(huì)計(jì)人員之間的博弈以及所有者與經(jīng)營者之間的博弈。

我們可以根據(jù)監(jiān)督博弈的一般模型來構(gòu)建企業(yè)負(fù)責(zé)人與會(huì)計(jì)人員之間的監(jiān)督博弈模型。該模型是混合戰(zhàn)略納什均衡。企業(yè)負(fù)責(zé)人的純戰(zhàn)略有兩個(gè)，即選擇監(jiān)督與不監(jiān)督；會(huì)計(jì)人員的純戰(zhàn)略也有兩個(gè)，即做假賬與不做假賬。這里設(shè)b是會(huì)計(jì)人員的做假賬收益，s是企業(yè)負(fù)責(zé)人的監(jiān)督成本，t是會(huì)計(jì)人員做假后的處罰成本。假設(shè)s＜b+t,那么博弈模型見圖1：

假設(shè)用α表示企業(yè)負(fù)責(zé)人實(shí)施監(jiān)督的概率，β表示會(huì)計(jì)人員做假賬的概率。給定β，企業(yè)負(fù)責(zé)人選擇監(jiān)督（α=1）和不監(jiān)督（α=0）時(shí)的期望收益分別為:

Πm(1,β)=(b-s+t)·β+(b-s)(1-β)=β·t+b-s

Πm(0,β)=0·β+b(1-β)=b(1-β)

令 Πm(1,β)= Πm(0,β)=0，得 β*=s/(b+t)

β*的經(jīng)濟(jì)含義在于：若會(huì)計(jì)人員做假賬的概率小于s/(b+t)，企業(yè)負(fù)責(zé)人的最優(yōu)選擇是不監(jiān)督；若會(huì)計(jì)人員做假賬的概率大于s/(b+t)，則企業(yè)負(fù)責(zé)人的最優(yōu)選擇是監(jiān)督。

給定α，會(huì)計(jì)人員選擇做假賬（β=1）和不做假賬監(jiān)督（β=0）時(shí)的期望收益分別為:

Πn(α,1)=-(b+t)·α+0×(1-α)=-(b+t)·α

Πn(α,0)=-b·α+(-b)(1-α)=-b

令 Πn(α,1)= Πn(α,0)，得 α*=b/(b+t)

α*的經(jīng)濟(jì)含義在于：若企業(yè)負(fù)責(zé)人監(jiān)督的概率小于s/(b+t)，會(huì)計(jì)人員的最優(yōu)選擇是做假賬；若企業(yè)負(fù)責(zé)人監(jiān)督的概率大于s/(b+t)。則會(huì)計(jì)人員的最優(yōu)選擇是不做假賬。

綜合上面討論，可以得出，企業(yè)負(fù)責(zé)人與會(huì)計(jì)人員監(jiān)督博弈的混合戰(zhàn)略納什均衡是 ［α*=b/(b+t)，β*=s/(b+t)］，即企業(yè)負(fù)責(zé)人以b/(b+t)的概率選擇進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督，會(huì)計(jì)人員以s/(b+t)的概率選擇做假賬。因此后續(xù)的重要問題是：怎樣來增大α*以及怎樣來減少β*。

所有者與經(jīng)營者之間的博弈也是監(jiān)督博弈，與企業(yè)負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員之間的監(jiān)督博弈模型類似，這里不再詳細(xì)論述。

在監(jiān)督博弈中，增大α*和減少β*可以通過制度來解決。安德魯·肖特在其《社會(huì)制度的經(jīng)濟(jì)理論》中對制度作了描述和定義。按照肖特的博弈分析思路，制度的出現(xiàn)主要是為了解決人們社會(huì)生活中普遍存在的“囚徒困境”弈局和其他協(xié)調(diào)博弈問題。首先，如果一個(gè)社會(huì)反復(fù)地面臨一種囚徒困境弈局，那么，一個(gè)有效率的做法是演化出一種行為準(zhǔn)則，以避免反復(fù)出現(xiàn)的、非效率的均衡策略的應(yīng)用。另外，一個(gè)規(guī)則成為了一個(gè)社會(huì)慣例，它規(guī)定了重復(fù)博弈情況下當(dāng)事人的行為，并且將被他們所遵循。

由以上內(nèi)容，我們可以歸納制度的特征：（1）制度是一種公理化；（2）制度具有昭示性；（3）制度是自愿平等基礎(chǔ)上的權(quán)利與義務(wù)的集合；(4)制度是在囚徒困境博弈中自發(fā)形成的，其主要功能在于降低協(xié)調(diào)成本。

但是，會(huì)計(jì)委派制本身不符合“制度”的本質(zhì)與特征。首先，它不是公理化的產(chǎn)物。該項(xiàng)制度所涉及的利益主體很多持懷疑態(tài)度。其次，它的昭示性不足。它雖然在一定程度上約束了會(huì)計(jì)人員的行為，但這種約束是勉強(qiáng)和脆弱的。第三，會(huì)計(jì)委派制是一種強(qiáng)制性，抹殺了企業(yè)的積極性。第四，會(huì)計(jì)委派制是非納什均衡，是一種“抽刀斷水”式的不理智決策，不是人人都愿意遵守。第五，會(huì)計(jì)委派制沒有降低市場經(jīng)濟(jì)和社會(huì)活動(dòng)中的協(xié)調(diào)成本，反而增加了該成本。

因此，會(huì)計(jì)委派制是政府或企業(yè)為克服會(huì)計(jì)信息失真不得已而做出的過渡性制度安排,其本身存在諸多矛盾和缺陷。會(huì)計(jì)委派制是通過改變現(xiàn)有利益分配關(guān)系，使一些人利益受損才能提高現(xiàn)有資源的產(chǎn)出水平的改進(jìn)，是一種“非帕累托改進(jìn)”的社會(huì)博弈過程的結(jié)果。會(huì)計(jì)委派制并沒有使會(huì)計(jì)信息失真、會(huì)計(jì)造假的現(xiàn)象得到根本解決。

四、完善會(huì)計(jì)委派制的建議

（一）加大社會(huì)監(jiān)督，加強(qiáng)違規(guī)處罰。受利益驅(qū)動(dòng)，委派的會(huì)計(jì)人員與被委派單位可能結(jié)成同盟，共同造假，形成內(nèi)部人控制。作為企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督體系之一的會(huì)計(jì)委派制不能具備完全的監(jiān)督能力，它的職能需要與其他形式的會(huì)計(jì)監(jiān)督(如社會(huì)監(jiān)督中的注冊會(huì)計(jì)師、政府監(jiān)督等)相結(jié)合。同時(shí)，對于造假的會(huì)計(jì)人員和企業(yè)給予重處，從而促進(jìn)并保障會(huì)計(jì)委派制的職能，形成一個(gè)綜合性的、龐大、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅?huì)計(jì)監(jiān)督體系才能較好地控制會(huì)計(jì)信息失真的泛濫現(xiàn)象。

（二）會(huì)計(jì)人員回歸企業(yè)，站在企業(yè)的立場為企業(yè)當(dāng)好家、管好賬，更好地發(fā)揮管理和服務(wù)的職能。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)該像遵守交通法規(guī)一樣遵守公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及制度約束與規(guī)范。這是“納什均衡”指導(dǎo)思想的具體體現(xiàn)，是解決會(huì)計(jì)信息失真的最誠實(shí)、最客觀、最標(biāo)準(zhǔn)的態(tài)度與方式。

[1]劉瑞.會(huì)計(jì)政策的博弈論研究[M].成都：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2 0 0 5.

[2]王榮黨，唐韜智.會(huì)計(jì)委派制的博弈分析[J].經(jīng)濟(jì)問題探索，2 0 0 3（2）.

F233.2

A

1673-1999（2010）01-0095-02

李俊濤（1970-），男，重慶人，碩士，長江證券股份有限公司（重慶400020）會(huì)計(jì)師，財(cái)務(wù)經(jīng)理，研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)治理、財(cái)務(wù)戰(zhàn)略。

2009-08-31